Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 сентября 2012 г. N Ф08-5481/12 по делу N А01-1766/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н., и Черных Л.А., при участии в судебном заседании заявителя - главы крестьянского фермерского хозяйства индивидуального предпринимателя Таова Б.К. (ИНН 010301383508, ОГРНИП 305010108900023, паспорт), его представителя Данилина А.И. (доверенность от 10.01.2012), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея (ИНН 0101002332, ОГРН 1040100522351) - Шикова Р.З. (доверенность от 20.07.2012), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (ИНН 0105043805, ОГРН 1040100552095) - Гумова М.Б. (доверенность от 01.02.2012), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012 (судьи Стрекачев А.Н., Винокур И.Г., Сулименко Н.В.) по делу N А01-1766/2011, установил следующее.

Глава КФХ Таов Б.К. (далее - Таов Б.К.) обратился в Арбитражный суд Республики Адыгея к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея (далее - налоговая инспекция) со следующими уточненными (т. 1, л. д. 137; т. 2, л. д. 31, 35, 77) в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требованиями:

1) восстановить срок на подачу заявления об оспаривании решения налоговой инспекции от 21.03.2011 N 7;

2) признать недействительным решение от 21.03.2011 N 7 в части отказа в удовлетворении жалобы налогоплательщика Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея и начисления:

- 226 349 рублей НДС (16 237 рублей (по ставке 10%) за 2007 год, 81 182 рублей (по ставке 10%) за 2008 год, 81 594 рублей 90 копеек (по ставке 18%) и 47 336 рублей 80 копеек (по ставке 10%) за 2009 год), 49 074 рублей 49 копеек пени, 21 011 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс);

- 278 451 рубля НДФЛ, 37 950 рублей 81 копейки пени, 27 845 рублей 10 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса;

- 4001 рубля ЕСН.

3) снизить размер штрафных санкций по части 1 статьи 126 Кодекса с 1150 рублей до 50 рублей, а затем с 2300 рублей до 100 рублей.

От остальной части требований Таов Б.К. отказался.

В судебном заседании 01.02.2012 представитель Таова Б.К. просил признать недействительным решение налоговой инспекции и в части начислений по НДС и ЕСН за 2007 год, поскольку Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея не отменило решение налоговой инспекции в части налогов за 2007 год.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (далее - управление).

Решением суда от 07.02.2012 (судья Хутыз С.И.) заявление Таова Б.К. удовлетворено. Признано недействительным решение налоговой инспекции в части начисления:

- 226 349 рублей НДС, 49 074 рублей 49 копеек пени, 21 011 рублей штрафа за 2008 - 2009 годы;

- 278 451 рубля НДФЛ за 2007 - 2009 годы, 37 950 рублей 81 копейки пени, 27 765 рублей 10 копеек штрафа;

- 4001 рубля ЕСН;

- 1150 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса.

Суд взыскал с налоговой инспекции в пользу Таова Б.К. 200 рублей судебных расходов и отменил обеспечительные меры, принятые определением от 13.10.2010.

Суд указал, что Таов Б.К. с 30.03.2005 зарегистрирован в качестве главы КФХ, а с 17.12.2007 на основании заявления перешел на систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога. Предоставление деклараций по НДС, ЕСН и НДФЛ в проверяемый период не является основанием для начисления налогов по общей системе налогообложения за 2008 - 2009 годы. Налоговая инспекция не доказала факт передачи пайщикам доходов в натуральной форме, поэтому основания для начисления НДФЛ отсутствовали, кроме того, расчет налогов за 2007 год произведен приблизительно и недостоверно.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.06.2012 изменена резолютивная часть решения суда от 07.02.2012. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части начисления:

- 187 895 рублей 83 копеек НДС;

- 4001 рубля ЕСН;

- 224 828 рублей НДФЛ;

- соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса;

- 1150 рублей штрафа по статье 126 Кодекса.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

В части отказа от требований производство по делу прекращено.

Суд взыскал с налоговой инспекции в пользу Таова Б.К. 2200 рублей государственной пошлины.

Судебный акт мотивирован тем, что Таов Б.К., подав заявление о переходе на ЕСХН, применял общий режим налогообложения, тем самым отказался от применения ЕСХН до начала его использования, поэтому право на применение ЕСХН у него отсутствовало. Накладные, в которых нет подписи получателя товара, не подтверждают занижение выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, поэтому налоговая инспекция необоснованно включила в налоговую базу по НДС, НДФЛ и ЕСН выручку от реализации товаров по данным накладным. Таов Б.К. впервые поставлен на учет в качестве индивидуального предпринимателя 21.03.1994, будучи главой КФХ использовал налоговые льготы по НДФЛ и ЕСН и не производил уплату налогов, поэтому после перерегистрации его в качестве главы КФХ 30.03.2005 не мог повторно использовать льготу, предусмотренную пунктом 14 статьи 217 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 238 Кодекса. Субсидии не являются средствами целевого финансирования и составляют внереализационный доход Таова Б.К., поэтому обоснованно включены в налогооблагаемую базу по НДФЛ, однако поскольку затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий. В 2009 году Таов Б.К. арендовал у 23 физических лиц земельные участки, производя с ними расчет сельхозпродукцией - данное обстоятельство подтверждено соответствующей платежной ведомостью. Выплачивая доход физическим лицам в натуральной форме, Таов Б.К., являясь налоговым агентом, в нарушение статьи 226 Кодекса не представил в налоговый орган сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, поэтому налоговая инспекция правомерно привлекла Таова Б.К. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса, однако при этом в нарушение пункта 2 статьи 5 Кодекса рассчитала размер взыскиваемого штрафа по норме, вступившей в силу после совершения правонарушения и ухудшающей положение заявителя. Денежные средства, поступившие на расчетный счет от ООО "Южгазэнерджи", являются арендной платой, поэтому налоговая инспекция обоснованно включила их в налогооблагаемую базу по НДС. Ни в налоговых декларациях по НДС за 2009 год, ни в ходе выездной налоговой проверки, Таов Б.К. не ссылался на наличие у него вычетов по НДС и не представил в подтверждение этого какие-либо документы, что отражено в пункте 2.1 акта проверки. Представленные им в судебное заседание счета-фактуры не приняты судом апелляционной инстанции, поскольку не были учтены в декларациях.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции от 19.06.2012, направить дело на новое рассмотрение. Податель жалобы указывает, что накладные представлены налогоплательщиком и содержат сведения о реализации товаров, Таов Б.К. неоднократно давал пояснения, подтверждающие факт реализации сельхозпродукции. Таов Б.К. использовал арендуемые земли для выращивания сельхозпродукции, что подтверждается договорами аренды с пайщиками, сведениями Управления сельского хозяйства администрации муниципального образования "Кошехабльский район", которым суд апелляционной инстанции не дал надлежащей оценки. Суд апелляционной инстанции не учел, что реализация Таовым Б.К. в IV квартале 2008 года и IV квартале 2009 года отражена самим налогоплательщиком. Признавая обоснованным начисление 38 454 рублей арендной платы, суд апелляционной инстанции не учел, что налог с суммы арендной платы (453 305 рублей) составляет 81 595 рублей.

Отзыв на кассационную жалобу Таов Б.К. не представил.

В отзыве на кассационную жалобу управление считает постановление апелляционной инстанции в обжалуемой части незаконным и необоснованным.

В судебном заседании представители налоговой инспекции и управления поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Таов Б.К. и его представитель в судебном заседании просили постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку Таова Б.К. по вопросу правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт от 18.02.2011 N 8 и приняла решение от 21.03.2011 N 7 о начислении Таову Б.К.:

- 226 349 рублей НДС, 49 074 рублей 49 копеек пени, 22 635 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 2 тыс. рублей штрафа по статье 119 Кодекса;

- 278 451 рубля НДФЛ, 37 950 рублей 81 копейки пени, 27 845 рублей 10 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 13 586 рублей 20 копеек штрафа по статье 119 Кодекса;

- 115 227 рублей ЕСН, 17 881 рубля 65 копеек пени, 11 522 рублей 70 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 6 728 рублей 50 копеек штрафа по статье 119 Кодекса;

- 5800 рублей штрафа по НДФЛ по пункту 1 статьи 126 Кодекса.

Решением управления от 22.09.2011 N 55 отменено решение налоговой инспекции от 21.03.2011 N 7 в части начисления:

- 95 223 рублей ЕСН (47 940 рублей за 2008 год, 47 238 рублей за 2009 год), соответствующей пени и 9522 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за 2008 - 2009 годы;

- штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса за 2007 год - 1624 рублей по НДС, 2080 рублей по НДФЛ, 2 тыс. рублей по ЕСН;

- 1200 рублей штрафа за 2007 год по пункту 1 статьи 126 Кодекса,

- штрафов по статье 119 Кодекса: 1900 рублей по НДС за I и IV квартал 2008 года, 1 тыс. рублей по земельному налогу за 2009 год, 12 546 рублей по НДФЛ, 4728 рублей 30 копеек по ЕСН;

- 2300 рублей штрафа по статье 126 Кодекса за непредставление сведений по форме 2-НДФЛ.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса Таов Б.К. обратился в арбитражный суд.

Судебные инстанции при рассмотрении дела не учли, что согласно протоколу судебного заседания от 01.02.2012 представитель Таова Б.К. в присутствии заявителя уточнил требования и просил признать недействительным решение налоговой инспекции и в части начислений по НДС и ЕСН за 2007 год, поскольку управление не отменило решение налоговой инспекции в части налогов за 2007 год. При этом суд первой инстанции не выяснил, какие конкретно суммы оспаривает заявитель: только суммы налогов за 2007 год или все начисления, включая соответствующие им суммы пеней и штрафов.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что предприниматель оспаривает доначисление по ЕСН в сумме 4001 рубля за 2007 год. Данный вывод не соответствует материалам дела, поскольку с учетом решения управления сумма ЕСН уменьшена до 20 004 рублей (16 003 рубля за 2007 год (сумма не изменялась управлением), 1211 рублей за 2008 год, 3402 рублей за 2009 год).

Решением управления отменены пени, соответствующие 95 223 рублям ЕСН за 2008 и 2009 годы. Между тем согласно решению налоговой инспекции вся сумма пени по ЕСН (17 881 рубль 65 копеек) начислена по налогу за 2007 год, а в расчетах пени по ЕСН (приложение N 1 к делу, л. 12 - 14) эта сумма пени начислена на сумму 20 004 рубля за период с 16.07.2008, поэтому подлежал выяснению вопрос о том, какую конкретно сумму пени отменило управление.

Судебные инстанции признали недействительным решение налоговой инспекции только в части 4001 рубля ЕСН, решение в отношении оставшейся суммы налога (16 003 рубля за 2007 год) в резолютивной части решения суда отсутствует, несмотря на то, что суд первой инстанции удовлетворил заявление Таова Б.К. в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции в мотивировочной части признал незаконным включение в налогооблагаемую базу по НДС, ЕСН и НДФЛ сумм реализации по накладным от 22.06.2007 N 22 и от 15.09.2007 N 23, однако не удовлетворил требования Таова Б.К. в части начисления 16 003 рублей ЕСН за 2007 год.

Указав на признание недействительным решения в части сумм штрафа, соответствующих 4001 рублю ЕСН, суд апелляционной инстанции не учел, что решением управления отменены все штрафы по ЕСН по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а со штрафами по статье 119 Кодекса Таов Б.К. согласился в заявлении от 31.01.2012 (т. 3, л. д. 27 - 31) и в остальных заявлениях не просил суд признать недействительным решение налоговой инспекции в части штрафа по ЕСН по статье 119 Кодекса. Указав на признание недействительным решения в части сумм пени, соответствующих 4001 рублю ЕСН, суд апелляционной инстанции не устранил противоречия в решении налоговой инспекции и расчетах пени по ЕСН.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в части 1150 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса, суд первой инстанции сослался на отсутствие доказательств факта передачи конкретным пайщикам доходов в натуральной форме. Решение налоговой инспекции в части 1150 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса признано недействительным судом апелляционной инстанции по иному основанию: суд апелляционной инстанции согласился с тем, что Таов Б.К. выплатил доход физическим лицам в натуральной форме, признал Таова Б.К. нарушившим обязанность по представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, однако сослался на неправильное применение налоговым органом нормы права и нарушение при определении размера наказания пункта 2 статьи 5 Кодекса. Ни суд первой инстанции, ни суд апелляционной инстанции не учли, что в заявлении от 31.01.2012 (т. 2, л. д. 32 - 35) Таов Б.К. просил снизить размер штрафных санкций по части 1 статьи 126 Кодекса до 100 рублей. Мотивы отказа в снижении размера штрафа до 100 рублей в решении суда первой инстанции и постановлении суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Не устранив неясности в части оспариваемых сумм и достоверно не установив, в какой части Таов Б.К. отказался от требований, суд апелляционной инстанции прекратил производство по делу без полного выяснения обстоятельств в этой части, чем нарушил нормы процессуального права.

Суд апелляционной инстанции, правильно применив пункт 2 статьи 346.1, статью 346.2 Кодекса, обоснованно не согласился с выводом суда первой инстанции о том, что Таов Б.К. в проверяемом периоде применял ЕСХН. Применение системы налогообложения определяется выбором налогоплательщика. При этом добровольность перехода на ЕСХН предполагает наличие права до начала применения ЕСХН изменить свое решение и остаться на общем режиме налогообложения вне зависимости от причины.

Суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что Таов Б.К. подал заявление о переходе на ЕСХН, но до начала налогового периода отказался от его применения. Об этом свидетельствует и тот факт, что Таов Б.К. в 2007 - 2009 годах представлял декларации по общей системе налогообложения, поэтому налоговая инспекция обоснованно произвела начисления по общей системе налогообложения.

Суд апелляционной инстанции проверил довод Таова Б.К. о применении им льготы (освобождение от уплаты НДФЛ и ЕСН в течении пяти лет с момента регистрации в качестве главы КФХ), и отклонил его по следующим основаниям.

Таов Б.К. впервые поставлен на учет в качестве индивидуального предпринимателя 21.03.1994, будучи главой КФХ использовал налоговые льготы по НДФЛ и ЕСН и не производил уплату налогов, поэтому после снятия его с учета и дальнейшей перерегистрации его в качестве главы КФХ 30.03.2005 не мог повторно использовать льготу, предусмотренную пунктом 14 статьи 217 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 238 Кодекса. Данная льгота применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались ею. Налоговым законодательством не предусмотрено повторное использование налоговых льгот, имеющих установленный период их использования, по мотивам реорганизации либо перерегистрации налогоплательщика.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод об отсутствии у Таова Б.К. льгот при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2007 - 2009 годы, поскольку эти льготы использовались им как главой КФХ до перерегистрации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признается реализация товара (работ, услуг).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 Кодекса).

На основании статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

На основании пункта 1 статьи 209 Кодекса объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В статье 236 Кодекса установлено, что объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса (статья 237 Кодекса).

Из приведенных норм следует, что состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения доходов и расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса.

Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые статьей 249 Кодекса, в соответствии с которой доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), в том числе собственного производства.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (статья 41 Кодекса).

Передача на возмездной основе результатов выполненных работ в силу пункта 1 статьи 39 Кодекса является реализацией, что в силу статей 146, 209, 236 Кодекса указывает на возникновение объекта налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Факт передачи товара может подтверждаться товарной накладной, которая в силу пункта 3 статьи 224 Гражданского кодекса Российской Федерации является товарораспорядительным документом.

Из смысла и содержания указанных правовых норм следует, что обязательным условием возникновения объекта налогообложения является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Следовательно, для признания за Таовым Б.К. обязанности по включению в налогооблагаемую базу по НДС, НДФЛ и ЕСН сумм реализации требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций с его контрагентами, а также документальное подтверждение того, что фактически Таов Б.К. реализовал товар в размере, указанном в представленных им документах.

Из материалов дела следует, что при исчислении НДС, ЕСН и НДФЛ налоговая инспекция использовала объяснения Таова Б.К., полученные в ходе выездной проверки, представленные им документы (накладные на отпуск сельхозпродукции, расчеты биологической рекультивации, банковские документы), а также сведения Управления сельского хозяйства администрации муниципального образования "Кошехабльский район" о выращивании Таовым Б.К. пшеницы, ячменя, подсолнечника.

Суд апелляционной инстанции учел показания Таова Б.К., который в судебном заседании отрицал реализацию ячменя, подсолнечника и пшеницы по накладным от 22.06.2007 N 22, от 15.09.2007 N 23, от 23.06.2008 N 24, от 18.09.2008 N 125, от 14.10.2008 N 47, от 23.06.2009 N 43, от 21.09.2009 N 53, от 28.10.2009 N 68, принял во внимание, что данные накладные не содержат подписи покупателей, и сделал вывод о том, что налоговая инспекция не представила достаточных доказательств, подтверждающих факт реализации (возможности реализации) поименованных в них товаров, поэтому у нее отсутствовали основания для начисления налогов.

При этом судебные инстанции не оценили тот факт, что Таов Б.К. в объяснениях в ходе выездной проверки подтвердил факт реализации им сельхозпродукции с указанием конкретных периодов, количества продукции и цены реализации. Наряду с накладными в деле имеются представленные налоговым органом сведения об обрабатываемых Таовым Б.К. земельных участках, расчеты биологической рекультивации. Однако оценка этим доказательствам в их совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не дана, судебные инстанции не проверили содержание этих документов относительно информации, содержащейся в представленных накладных и объяснениях Таова Б.К., сведениях Управления сельского хозяйства администрации муниципального образования "Кошехабльский район" о выращивании Таовым Б.К. пшеницы, ячменя, подсолнечника.

Судебные инстанции также не учли, что Таов Б.К. самостоятельно отразил в налоговых декларациях по НДС реализацию сельскохозяйственной продукции в I квартале 2007 года, II и IV квартале 2008 года, IV квартале 2009 года. Судебные инстанции не проверили, уплачены ли исчисленные в декларациях суммы налога в бюджет и учтены ли налоговой инспекцией при начислении налогов самостоятельно задекларированные и уплаченные Таовым Б.К. суммы.

Между тем выяснение указанных обстоятельств имеет значение для решения вопроса об обоснованности и правильности исчисления инспекцией НДС, ЕСН и НДФЛ за проверяемый период.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод Таова Б.К. о том, что поступившие от ООО "Южгазэнерджи" денежные средства на его расчетный счет являлись платой за установленный сервитут, поскольку имеющимися в материалах дела договорами аренды земельных участков, выпиской по расчетному счету Таова Б.К. подтверждается факт поступления денежных средств на расчетный счет Таова Б.К. от сдачи в аренду земли. В заявлении об уточнении требований (т. 1, л. д. 137) Таов Б.К. согласился с получением в 2009 году дохода от аренды земли в сумме 453 305 рублей, подтвердил, что налог с этой суммы по ставке 13% (58 929 рублей 65 копеек) предъявлен к оплате правомерно. Однако суд апелляционной инстанции принял постановление без установления конкретных сумм начислений по данному эпизоду и проверки довода налогового органа о том, что НДС с суммы арендной платы (453 305 рублей) составляет 81 595 рублей, тогда как суд отказал в удовлетворении требований по НДС лишь на 38 454 рубля.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Доходы организаций, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), применяемым в целях налогообложения прибыли, учитываются в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.

Полученные сельскохозяйственным производителем средства в виде субсидий не учитываются в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса) или в качестве целевых поступлений (пункт 2 статьи 251 Кодекса).

Таким образом, субсидии, полученные сельскохозяйственным производителем в порядке, предусмотренном статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в целях возмещения затрат на приобретение минеральных удобрений, а также на возмещение ущерба от аномальных гидрометеорологических условий, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 28.02.2011 N 03-11-10/06 субсидии, полученные на возмещение части затрат на приобретение минеральных удобрений, а также субсидии на возмещение ущерба, нанесенного сельскохозяйственным товаропроизводителям, могут рассматриваться в качестве доходов, связанных с деятельностью по реализации произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной этими организациями собственной сельскохозяйственной продукции.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагал, что полученные на расчетный счет Таова Б.К. суммы субсидии не являются средствами целевого финансирования и составляют внереализационный доход Таова Б.К., а потому обоснованно включены инспекцией в налоговую базу по НДФЛ.

Между тем, признавая данный факт, суд апелляционной инстанции отметил, что поскольку затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий. При этом суд апелляционной инстанции не указал, какие конкретно суммы затрат, на возмещение которых предоставлены субсидии, учтены предпринимателем в числе расходов, как это в конечном итоге влияет на налогообложение Таова Б.К., который не представил расходные документы, в связи с чем налоговая инспекция применила профессиональный налоговый вычет, а предъявленные в суд апелляционной инстанции первичные документы по сумме меньше примененного профессионального вычета.

Судебные инстанции не установили конкретные периоды и конкретные суммы налогов, которые начислены Таову Б.К. в связи с невключением в налогооблагаемую налогообложения сумм арендной платы и субсидий, не определили, какие из этих сумм оспорены заявителем в суде: решением инспекции начислено 278 451 рубль НДФЛ; в заявлениях от 31.01.2012 (т. 2, л. д. 27 - 35) Таов Б.К. просил признать недействительным решение налоговой инспекции в части начисления 257 647 рублей НДФЛ за 2008 - 2009 годы, в дальнейшем свои требования в части НДФЛ не уточнял; суд первой инстанции признал недействительным решение налоговой инспекции в части 278 451 рубля НДФЛ, суд апелляционной инстанции - в части 224 828 рублей 74 копеек НДФЛ (16 885 рублей за 2007 год и 207 943 рубля 74 копейки за 2008 - 2009 годы).

Поскольку судебные акты приняты по неполно исследованным обстоятельствам, с нарушением правил оценки доказательств, без четкого определения предмета заявленных требований и оспариваемых сумм применительно к каждому эпизоду, судебные акты подлежат отмене в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена. Процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует учесть указания суда кассационной инстанции, предложить налогоплательщику уточнить обжалуемые им суммы и основания обжалования, устранить отмеченные недостатки, установить все фактические обстоятельства по делу, полно, всесторонне их исследовать, в совокупности оценить все представленные в дело доказательства и доводы участвующих в деле лиц, результаты исследования и оценки отразить в судебном акте с учетом требований статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 07.02.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012 по делу N А01-1766/2011 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Адыгея.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных