Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16 января 2017 г. N Ф08-9804/16 по делу N А63-9534/2015

г. Краснодар

16 января 2017 г.

Дело N А63-9534/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 января 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 января 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Посаженникова М.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "СевТрансАгро" (ИНН 2634802551, ОГРН 1112651013067) - Кущеева С.Ю. (доверенность от 31.08.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю - Илющенко И.В. (доверенность от 11.01.2017), Корнеевой Н.Н. (доверенность от 11.01.2017), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Краснодарскому краю, надлежаще извещенной о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 14.03.2016 (судья Костюков Д.Ю.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2016 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Семенов М.У.) по делу N А63-9534/2015, установил следующее.

ООО "СевТрансАгро" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о привлечении к налоговой ответственности от 15.05.2015 N 4442 (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением от 18.08.2015 суд привлек к участию в деле в качестве соответчика Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Краснодарскому краю.

Решением суда от 14.03.2016, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 19.10.2016, требования общества удовлетворены в полном объеме.

Судебные акты мотивированы тем, что инспекция нарушила процедуру проведения проверки: инспекция предложила обществу в срок до 17.01.2015 представить пояснения или уточненную декларацию, однако, не дожидаясь их представления, 13.01.2014 завершила проверку и составила акт проверки; получив 15.01.2015 уточненную налоговую декларацию, не прекратила камеральную проверку по ранее поданной налоговой декларации и не начала проверку представленной уточненной декларации; необоснованно провела мероприятия дополнительного налогового контроля; в решении инспекция отразила обстоятельства, которые не были предметом рассмотрения в ходе камеральной проверки и не отражены в акте. Общество выполнило все условия, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) для подтверждения права на предъявление к налоговому вычету налога на добавленную стоимость, доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды инспекция не представила, поэтому у инспекции отсутствовали законные основания для отказа в предоставлении вычета по НДС за 3 квартал 2014 года.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 14.03.2016 и постановление суда апелляционной инстанции от 19.10.2016, в удовлетворении требований отказать полностью. Заявитель жалобы считает, что при представлении уточненной декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней инспекция с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации. У инспекции отсутствовали основания для прекращения камеральной проверки первичной декларации, поскольку уточненная декларация подана после составления акта проверки. В отношении начисления НДС инспекция указала на согласованность действий общества с контрагентами, направленных на незаконное возмещение НДС. Документы по хозяйственным операциям общества с ООО "Транзит-А" представлены не при проверке, а только в суд первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнительных пояснениях к отзыву общество считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель общества в судебном заседании просил судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 года, по результатам которой составила акт камеральной налоговой проверки от 14.01.2015 N 7576 и приняла решение от 15.05.2015 N 4442 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислила обществу 22 975 216 рублей НДС, 433 728 рублей 96 копеек пеней, 4 595 043 рубля штрафа по статье 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 09.07.2015 N 06-45/011313 в удовлетворении апелляционной жалобы общества отказано, решение инспекции от 15.05.2015 N 4442 утверждено.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обратилось в арбитражный суд за защитой нарушенных прав.

Признавая недействительным решение инспекции, судебные инстанции признали, что инспекция не только нарушила процедуру проведения проверки (инспекция предложила обществу в срок до 17.01.2015 представить пояснения или уточненную декларацию, однако, не дожидаясь их представления, 13.01.2014 завершила проверку и составила акт проверки; получив 15.01.2015 уточненную налоговую декларацию, не прекратила камеральную проверку по ранее поданной налоговой декларации и не начала проверку представленной уточненной декларации; необоснованно провела мероприятия дополнительного налогового контроля; в решении инспекция отразила обстоятельства, которые не были предметом рассмотрения в ходе камеральной проверки и не отражены в акте), но у нее также отсутствовали законные основания для отказа в предоставлении вычета по НДС за 3 квартал 2014 года, поскольку общество выполнило все условия, предусмотренные Кодексом для подтверждения права на предъявление к налоговому вычету налога на добавленную стоимость, доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды инспекция не представила.

Применительно к процедуре проведения проверки и принятия решения, судебные инстанции руководствовались статьями 81 и 88 Кодекса, указав на существенное нарушение инспекцией условий процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов, повлекших принятие неправомерного решения, в том числе без учета и надлежащей оценки документов и данных уточненной налоговой декларации общества, поданной в пределах установленного инспекцией срока на ее представление.

Как видно из материалов дела, первичную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2014 года общество представило в инспекцию 17.10.2014.

Налоговая проверка представленной декларации начата 17.10.2014. Срок проведения камеральной проверки декларации общества истекал 17.01.2015.

12 января 2015 года инспекция вручила обществу уведомление о необходимости явиться в инспекцию 21.01.2015 в 17-00 для подписания акта камеральной проверки, а также сообщение N 12046, в котором указала на выявление в ходе камеральной проверки несоответствий сведений о суммах авансовых платежей, подлежащих вычету после даты отгрузки, отраженных в налоговой декларации, сведениям, имеющимся в налоговом органе. В связи с указанными обстоятельствами инспекция предложила обществу представить пояснения или уточненную декларацию.

Согласно акту от 14.01.2015 налоговая проверка первоначальной декларации окончена 13.01.2014, акт проверки направлен обществу по почте 21.01.2015.

Квитанцией о приеме налоговой декларации (расчета) в электронном виде инспекция подтвердила, что общество 15.01.2015 представило уточненную налоговую декларации по НДС за 3 квартал 2014 года, регистрационный номер 26944040. Данный факт подтвержден также перечнем бухгалтерской и налоговой отчетности, представленной в отчетном году.

Установив, что общество представило уточненную декларацию по НДС за 3 квартал 2014 года до вынесения инспекцией оспариваемого решения от 15.05.2015 N 4442, суды удовлетворили заявленные требования, сделав выводы о том, что согласно статьям 81 и пункту 2 статьи 88 Кодекса для целей применения пункта 9.1 статьи 88 Кодекса моментом окончания камеральной проверки является дата вынесения решения, следовательно, инспекция в соответствии с требованиями пункта 9.1 статьи 88 Кодекса должна была прекратить налоговую проверку первоначальной налоговой декларации общества, провести проверку уточненной декларации и принять решение с учетом сведений, содержащихся в ней.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно пункту 2 статьи 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются даты начала и окончания проверки (подпункт 9 пункта 3 статьи 100 Кодекса).

Пунктом 9.1 статьи 88 Кодекса определено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Под моментом окончания камеральной налоговой проверки следует понимать истечение предусмотренного пунктом 2 статьи 88 Кодекса трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.

Из акта проверки следует, что проверка окончена 13.01.2015.

Судами установлено и участвующими в деле лицами не оспаривается, что уточненная декларация за 3 квартал 2014 года представлена обществом 15.01.2015, т. е. после завершения проверки и после составления инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки первоначальной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 года акта от 14.01.2015, в котором зафиксированы нарушения налогового законодательства. Суды не установили обстоятельства, подтверждающие составление инспекцией акта "задним числом".

Таким образом, уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2014 года, представленная 15.01.2015, подана налогоплательщиком после окончания 13.01.2015 камеральной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах выводы судов о том, что уточненная налоговая декларация представлена до окончания налоговой проверки первоначальной декларации, поэтому у инспекции в силу пункта 9.1 статьи 88 Кодекса возникла обязанность прекратить камеральную налоговую проверку первоначальной декларации, начать проверку уточненной декларации и принять решение по ней, не соответствуют нормам материального права и не могут быть признаны правомерными.

Данная позиция поддержана в определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.07.2013 N ВАС-8443/13 и от 14.06.2013 N ВАС-6506/13.

Под прекращением всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) в порядке, предусмотренном статьей 81 Кодекса, до окончания камеральной налоговой проверки следует понимать прекращение проверки ранее поданной декларации, в том числе и в той части обязательств, которые налогоплательщиком не уточняются при подаче новой декларации.

В статье 81 Кодекса, которой установлен порядок внесения изменений в налоговую декларацию, указаны обстоятельства, при которых налогоплательщик освобождается от ответственности.

Одним из таких обстоятельств является представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Толкование понятия "окончание проверки", данное судами при рассмотрении дела, противоречит не только пункту 1, подпункту 9 пункта 3 статьи 100 Кодекса, но и положениям статьи 81 Кодекса, поскольку позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, избежать ответственности путем представления уточненной декларации после составления акта проверки и до момента вынесения решения.

Кроме того, суды не обсудили обстоятельства дела применительно к представлению обществом 18.02.2015 (в любом случае до истечения 3-месячного срока камеральной налоговой проверки уточненной декларации от 15.01.2015, на необходимости которой настаивало общество) в другой налоговый орган (Межрайонную ИФНС России N 3 по Краснодарскому краю, в которую общество перешло на учет 29.01.2015, вскоре после направления ему акта от 14.01.2015) уточненной декларации N 2 за тот же период (как указали судебные инстанции, в уточненной декларации N 2 налоговые обязательства общества увеличены на 3084 рубля, сумма к уплате составила 500 916 рублей (вместо 344 789 рублей по первоначальной декларации и 497 832 рубля по уточненной декларации N 1)), которая не только требовала самостоятельного налогового контроля путем проведения камеральной налоговой проверки, но и являлась основанием для прекращения начатой налоговой проверки по уточненной декларации N 1.

Согласно пункту 3 статьи 88 Кодекса, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлено несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученных им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В силу определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Кодекса, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Кодекса, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Как следует из пункта 5 статьи 88 Кодекса, лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Кодекса.

Однако вышеперечисленные обстоятельства не влекут продление и увеличение срока проведения проверки.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) (пункт 5 статьи 100 Кодекса).

В соответствии с пунктом 4 статьи 100 Кодекса датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки, в случае отправки по почте заказным письмом.

Пунктом 6 статьи 100 Кодекса (в соответствующей редакции) лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Согласно пункту 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 9 статьи 101 Кодекса определено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

По смыслу содержания статьи 88 Кодекса суды сделали вывод о том, что требование о представлении необходимых пояснений или внесении исправлений должно быть выставлено инспекцией в пределах установленного 3-месячного срока проведения камеральной налоговой проверки с таким расчетом, чтобы срок, указанный в данном требовании, не выходил за пределы срока проведения камеральной налоговой проверки.

Вывод судов о грубом нарушении инспекцией предусмотренного пунктом 3 статьи 88 Кодекса права общества (на устранение установленных в ходе камеральной проверки оснований для претензий налогового органа посредством внесения соответствующих исправлений) сделан применительно к негативным последствиям этого нарушения для общества - фактическом не рассмотрении представленных им пояснений и документов (уточненной декларации) в нарушение пункта 5 статьи 88 Кодекса.

Такой вывод судов о принятии оспариваемого решения инспекцией без учета сведений уточненной налоговой декларации сделан в противоречии с установленными судами фактическими обстоятельства по делу и выводами судов о принятии инспекцией откорректированных данных при окончательном определении размеров налоговых начислений в оспариваемом решении.

Как указали суды (абзацы 2 и 6 на странице 13 и абзац 3 на странице 20 решения суда, абзацы 1 и 2 на странице 16 и последний абзац на странице 17 постановления апелляционной инстанции), из текста оспариваемого решения инспекции следует, что сведения по уточненной налоговой декларации учтены инспекцией при вынесении оспариваемого решения. Суды также подтвердили, что при вынесении решения инспекция не только располагала информацией о корректировке налоговых обязательств общества в уточненной декларации от 15.01.2015, но и приняла и учла ее при окончательном определении размеров налоговых начислений в оспариваемом решении, что подтверждается уменьшением сумм начислений по сравнению с актом проверки.

При таких обстоятельствах с учетом извещения инспекцией общества от 12.01.2015 N 12046 о выявленных ошибках и истребования от него пояснений, использовании обществом своего права на подачу уточненной декларации, данные которой учтены при вынесении оспариваемого решения, вывод судов о нарушении права общества на дачу пояснений по ошибкам, противоречиям и несоответствиям, выявленным в ходе камеральной проверки, путем подачи уточненной декларации не соответствует им же установленным обстоятельствам.

Необходимость учета сведений уточненной декларации, представленной после составления акта проверки по предыдущей декларации, при рассмотрении такого акта и принятия решения по нему в целях установления действительной налоговой обязанности налогоплательщика подтверждена постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 7265/11.

При этом суды не отразили в судебных актах, какие конкретно обстоятельства инспекция указала в решении, которые не были предметом рассмотрения в ходе камеральной проверки и не отражены ею в акте.

Основанием для признания недействительным решения инспекции послужил также вывод судов о необоснованном проведении инспекцией мероприятий дополнительного налогового контроля и истребовании ею в рамках дополнительных мероприятий в нарушение прямого запрета пункта 7 статьи 88 Кодекса информации и документов, не предусмотренных статьями 88 и 93 Кодекса, в том числе не имеющих отношения к тем обстоятельствам, которые изложены в акте проверки. Случаи, когда налоговый орган при проведении камеральных проверок вправе требовать у налогоплательщиков дополнительные сведения и документы, приведены в пунктах 6, 8, 8.1 и 9 статьи 88 Кодекса.

Указанный вывод судов сделан без учета возражений общества на акт проверки от 03.02.15 и 04.03.2015 со ссылкой на представление им уточненной декларации с откорректированными данными за проверяемый налоговый период.

В акте проверки от 14.01.2015 отражены обстоятельства, как они установлены завершившейся 13.01.2015 проверкой с учетом представленных обществом документов и показателей первоначальной декларации, инспекция не могла отразить в нем данные уточненной декларации, поданной только на следующий день 15.01.2015. Суды не проверили доводы инспекции о том, что использование обществом своего права на подачу после составления акта проверки уточненной декларации и заявление в связи с этим возражений на акт проверки обусловило право инспекции на установление в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля действительной налоговой обязанности общества, что, по сути, служило дополнительной гарантией соблюдения прав общества. В противном случае принятие решения без учета данных уточненной декларации могло привести к нарушению прав общества и необоснованным начислениям. Применительно к данному обстоятельству и устранению нарушений, указанных в сообщении от 12.01.2015 N 12046, в судебных актах отсутствует предметный анализ решения от 06.03.2015 N 73 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как установили суды, в ходе анализа первоначальной декларации инспекция в акте проверки установила, что в нарушение пункта 8 статьи 171 Кодекса общество занизило налоговую базу по полученным авансовым платежам на 184 436 056 рублей (НДС - 16 766 914 рублей) и в строке 130 декларации неправомерно отразило 16 766 914 рублей НДС.

Судебные инстанции установили, что общество во исполнение сообщения инспекции от 12.01.2015 N 12046 о выявлении несоответствия сведений о суммах авансовых платежей, подлежащих вычету после даты отгрузки, отраженных в налоговой декларации, сведениям, имеющимся в налоговой органе и необходимости представить пояснения или уточненную декларацию, 15.01.2015 представило уточненную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2014 года, в которой, как указали суды, исправлена задвоенность счетов-фактур на аванс в сумме 16 789 406 рублей 59 копеек НДС по авансовым счетам-фактурам ОАО "ТД Астон Продукты Питания и Пищевые Ингредиенты" и включен счет-фактура ООО "Транзит-А" от 30.09.2014 N 1, по которому заявлено к вычету 16 636 363 рубля 64 копейки НДС. Возникшая итоговая разница в пользу бюджета составила 153 042 рубля 92 копейки и уплачена платежным поручением общества от 14.01.2015 N 6.

Как указали суды, в принятом по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, материалов проверки решении инспекции от 15.05.2015 N 4442, в нарушение пункта 8 статьи 101 Кодекса, отсутствуют описание сделки с контрагентом ООО "Транзит-А"; основания, по которым инспекцией не приняты представленные обществом документы; результаты контрольных мероприятий, подтверждающие выводы налогового органа о непринятии вычетов по сделке с ООО "Транзит-А". Решение инспекции не содержит пояснений по мероприятиям проверки данного контрагента, иных выводов, позволяющих оценить правомерность выводов инспекции. В оспариваемом решении инспекция не отразила счета-фактуры (с указанием номеров и дат составления, сумм приобретения), по которым не приняты налоговые вычеты по контрагенту ООО "Транзит-А", причины отказа в таком вычете, виновные неправомерные действия (бездействие) общества, повлекшие неуплату НДС по сделке с ООО "Транзит-А".

Вывод судов о том, что решение инспекции о налоговом правонарушении в этой части основано на дополнительных обстоятельствах, которые не нашли своего отражения в акте камеральной проверки, а инспекция фактически ограничилась формальной констатацией факта о необоснованном заявлении налоговых вычетов по сделке с ООО "Транзит-А" в 3 квартале 2014 года, не проверив и не опровергнув при этом документы и пояснения общества, не основан на исследованных судами доказательствах.

Суды не учли, что в соответствии с решением от 06.03.2015 N 73 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 4, л. д. 149 - 150) в целях получения дополнительных доказательств для подтверждения факта нарушений или отсутствия таковых инспекция признала необходимым истребовать у общества дополнительный лист к книге покупок к уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 года, представленной в инспекцию 15.01.2015, первичные документы, подтверждающие налоговые вычеты, отраженные в дополнительном листе к книге покупок к уточненной декларации, представленной в инспекцию 15.01.2015 (т. 4, л. д. 123 - 124).

На данное требование общество ответило отказом (т. 4, л. д. 125), сославшись как на изъятие требуемых документов контролирующими органами, так и на право инспекции проводить дополнительные мероприятия налогового контроля только в отношении обстоятельств, уже установленных в ходе проверки и изложенных в акте. Отказ руководителя общества Нехорошева Г.Е. в предоставлении документов зафиксирован и в протоколе от 15.05.2015 N 5А (т. 4, л. д. 23 - 24) при рассмотрении материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Судебные инстанции не указали конкретные доказательства, из которых инспекция могла до принятия решения от 15.05.2015 узнать о том, что общество устранило нарушения, указанные в сообщении от 12.01.2015 N 12046, путем дополнительного заявления в уточненной декларации к вычету 16 636 363 рублей 64 копейки НДС именно по счету-фактуре ООО "Транзит-А" от 30.09.2014 N 1.

Судебные инстанции не отразили в судебных актах, какие конкретно пояснения (в отсутствие возможности представить изъятые документы) о заявлении вычета по сделке с ООО "Транзит-А" представило общество инспекции до принятия решения от 15.05.2015 N 4442.

Инспекция на странице 18 оспариваемого решения указала, что нарушения, указанные в сообщении от 12.01.2015 N 12046 не нашли свое отражение в представленной 15.01.2015 уточненной декларации по НДС, и неоднократно заявляла в суде первой и апелляционной инстанции о том, что документы по контрагенту ООО "Транзит-А" представлены только в судебное заседание суда первой инстанции, общество не заявляло о таком контрагенте и сделках с ним при проведении камеральной проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрении их материалов. Данные доводы судебные инстанции не проверили. Между тем инспекция представила в материалы дела не только доказательства истребования у общества документов в связи с подачей уточненной декларации, но и безрезультатного обращения в Управление экономической безопасности и противодействия коррупции ГУ МВД по Ставропольскому краю (т. 4, л. д. 63 - 64, 72- 73) в целях розыска изъятых у общества документов.

Представляя в суд копии документов, включая копии дополнительного листа книги покупок N 1, исправленных авансовых счетов-фактур по ОАО "Астон", исправленного счета-фактуры ООО "Транзит-А" от 30.09.2014 N 1 (т. 8, л. д. 227 - 232), общество не объяснило источник их происхождения. При этом в дело представлены копии двух разных экземпляров дополнительного листа книги покупок N 1: т. 8, л. д. 227 и т. 6, л. д. 18. В частности в них не совпадают номера пяти из шести счетов-фактур, а также даты принятия товаров на учет. Оба экземпляра дополнительного листа имеют подписи руководителя общества Нехорошева Г.Е.

Доводы инспекции о том, что поданные в суд подтверждающие документы по контрагенту ООО "Транзит-А" (договор купли-продажи, счет-фактура, товарная накладная, дополнительный лист к книге покупок за 3 квартал 2014 года N 1), не представлялись ни в ходе камеральной проверки, ни в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, ни при обжаловании в УФНС России по Ставропольскому краю, суд первой инстанции отклонил, сославшись на изъятие документов сотрудниками УЭБ и ПК ГУ МВД России по Ставропольскому краю и недопустимость лишения общества права представлять документы в рамках судопроизводства в обоснование своей позиции по делу. Тем самым суд, по сути, не опроверг доводы инспекции о нераскрытии обществом своей позиции применительно к налоговым вычетам по ООО "Транзит-А" на досудебной стадии.

Кроме того, общество заявило возражения от 04.03.2015 и по существу зафиксированных на листе 8 акта нарушений, касающихся 6 363 912 рублей налоговых вычетов по ООО "Полигран". Применительно к данному обстоятельству в судебных актах отсутствует предметный анализ решения от 06.03.2015 N 73 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля ввиду необходимости истребования у перевозчиков ООО "Полигран" документов в соответствии со статьей 93.1 Кодекса, проведения допросов индивидуальных предпринимателей, с которыми ООО "Полигран" заключило договоры на перевозку продукции для общества.

Результаты допросов индивидуальных предпринимателей-перевозчиков (т. 4, л. д. 127 - 143) отражены в справке, составленной по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля (справка с приложением (сшив на 250 листах) вручена представителю общества 10.04.2015 (т. 4, л. д. 49)) и положены в основу принятого инспекцией решения от 15.05.2016).

Таким образом, вывод судов об отсутствии у инспекции оснований для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в виде истребования документов является преждевременным и сделанным без учета всей совокупности имеющихся в деле доказательств.

Кроме того, признавая недействительным решение инспекции от 15.05.2015 N 4442, суды пришли к выводу, что общество подтвердило хозяйственные операции с ООО "Транзит-А" и ООО "Полигран" представленными в материалы дела документами.

В ходе камеральной проверки инспекция установила, что сумма заявленных вычетов по НДС по сделкам с ООО "Полигран" составила 6 363 912 рублей, в том числе 154 636 рублей 36 копеек по ставке 10 %, 6 209 792 рубля 29 копеек по ставке 18%. По требованию о представлении документов от 02.12.2014 N 20390 общество 29.12.2014 представило в инспекцию документы, подтверждающие взаиморасчеты с ООО "Полигран", а именно документы, подтверждающие оказание транспортных услуг.

По результатам проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган сделал вывод о том, что действительным контрагентом общества являлось не ООО "Полигран", по счетам-фактурам которого заявлено к вычету 6 363 912 рублей НДС, а фактически транспортные услуги приобретены обществом у предпринимателей, применяющих ЕНВД и УСНО, что свидетельствует о действиях, направленных на незаконное возмещение НДС. Фактически создана схема необоснованного получения налоговый выгоды, ООО "Полигран" не осуществляло реальную хозяйственную операцию, а участвовало в фиктивном документообороте с целью вычета НДС.

В качестве доказательств, подтверждающих отсутствие реальных хозяйственных операций между обществом и ООО "Полигран", инспекция сослалась на отсутствие на балансе данной организации транспортных средств, имущества; численность работников в ООО "Полигран" - 1 человек (Смотрова П.Ю., являющаяся руководителем и учредителем ООО "Полигран"); согласно декларации ООО "Полигран" по НДС за 3 квартал 2014 года взаимоотношения в указанном периоде происходили исключительно с обществом, при этом вычеты по НДС образованы от взаимоотношений с лицами, не являющимися плательщиками НДС; в ходе анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "Полигран" установлено, что для перевозки оно привлекло предпринимателей, применяющих ЕНВД, УСНО.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля проведены опросы предпринимателей, которые показали, что применяют систему налогообложения ЕНВД, не знают директора ООО "Полигран", при этом предприниматели непосредственно общались с учредителем общества Шипиловым М.В. или руководителем общества Нехорошевым Г.Е., по поводу перевозки всегда договаривались с ними (т. 4, л. д. 127 - 143).

Отклоняя доводы инспекции, судебные инстанции указали: на основании договора перевозки грузов от 25.09.2013 N 1 ООО "Полигран" оказало обществу услуги по перевозке и организации перевозок грузов своим либо привлеченным транспортом; представленные обществом первичные документы подтверждают оказание транспортных услуг; счета-фактуры ООО "Полигран" (6 209 792 рубля 29 копеек НДС по ставке 18%) оформлены в соответствии с требованиями Кодекса и Федерального закона "О бухгалтерском учете", содержат все необходимые реквизиты; услуги по ним отражены в книге покупок, возражений к оформлению выписанных счетов-фактур инспекция не приводит, какие-либо несоответствия требованиям статьи 169 Кодекса не установлены; обороты по сделке с обществом нашли свое отражение в налоговой отчетности контрагента в проверяемом периоде (в строке 020 декларации ООО "Полигран" за 3 квартал 2014 года отражено начисление 154 636 рублей НДС 10% (ставка, применяемая при реализации сельхозпродукции), в строке 010 - 6 219 998 рублей НДС 18% (услуги по перевозке), всего 6 374 634 рублей НДС), при этом НДС заявлен ООО "Полигран" не к возмещению, а к уплате; замечаний к декларации, представленной ООО "Полигран", у инспекции не имелось; инспекция не оспаривает фактическое оказание работ (услуг) по перевозке.

При этом суды не учли, что согласно протоколу допроса Шабанова А.В. от 18.12.2014 (т. 5, л. д. 65 - 69), фактически осуществлявшего деятельность ООО "Полигран" по доверенности, в собственности ООО "Полигран" нет транспортных средств и недвижимого имущества, численность ООО "Полигран" - 1 человек (Смотрова П.Ю., она же подписала письмо ООО "Полигран" от 27.03.2015 N 5 об отказе в предоставлении документов по запросу инспекции (т. 4, л. д. 122)). Эта информация соответствует имеющимся у инспекции данным, поэтому ООО "Полигран" не могло оказать обществу услуги по перевозке своим транспортом.

Суды не указали мотивы, по которым отклонили свидетельские показания предпринимателей, перевозивших груз для общества и применявших систему налогообложения ЕНВД, о том, что они не знают директора ООО "Полигран", непосредственно общались с учредителем общества Шипиловым М.В. или руководителем общества Нехорошевым Г.Е., по поводу перевозки всегда договаривались с ними (т. 4, л. д. 127 - 143).

Суды не оценили данные свидетельские показания в совокупности с показаниями руководителя общества Нехорошева Г.Е. (протокол допроса от 23.12.2014 (т. 5, л. д. 61 - 64)), который подтвердил заключение договоров с предпринимателями Шипиловым М.В., Шабановым А.В., Кульпиновым Ю.Г., Звонаревым С.А., Люкс Н.К., которых ООО "Полигран" привлекло для перевозок груза общества за спорный период. При этом ИП Шипилов М.В., занимающийся автоперевозками, являлся учредителем общества, а Шабанов Андрей Валерьевич при допросе 18.12.2014 (т. 5, л. д. 66 - 69) не смог подтвердить конкретные факты хозяйственной деятельности ООО "Полигран", при допросе 17.06.2015 (т. 20, л. д. 16 - 21) старшим оперуполномоченным по особо важным делам отдела по борьбе с налоговыми преступлениями УЭБ и ПК ГУ МВД России по Ставропольскому краю отказался от дачи показаний в соответствии со статьей 51 Конституции Российской Федерации по вопросам своей деятельности с ООО "Полигран" и обществом в 2014 и 2015 годах.

Указав на отражение ООО "Полигран" в декларации по НДС за 3 квартал 2014 года оборота по сделке с единственным контрагентом - обществом, суды не проверили довод инспекции о том, что ООО "Полигран" для перевозки с обществом привлекло предпринимателей, применяющих ЕНВД, УСНО, а в декларации отразило вычеты по НДС, т. е. с лицами, не являющимися плательщиками НДС.

Таким образом, вывод судов о подтверждении документами общества реальных хозяйственных операций с ООО "Полигран" является преждевременным и сделанным без учета всей совокупности имеющихся в деле доказательств.

В качестве доказательств, подтверждающих реальные хозяйственные операции между обществом и ООО "Транзит-А", суды сослались на договор купли-продажи от 30.09.2014 N 1, счета-фактуры, товарные накладные, дополнительный лист к книге покупок за 3 квартал 2014 года, иные документы. В соответствии с условиями договора и требованиями статьи 169 Кодекса ООО "Транзит-А" оформило обществу счет-фактуру от 30.09.2014 N 1 (подсолнечник в количестве 12 200 тонн) на 183 млн рублей, в том числе 16 636 363 рубля 64 копейки НДС. Общество приняло товар и оплатило его, факт передачи товара подтвержден товарной накладной от 30.09.2014 N 1. Сельхозпродукция принята ООО "Транзит-А" на хранение на собственном складе в соответствии с договором хранения от 30.09.2014 N 1.

Ознакомившись с представленными в ходе судебного разбирательства документами по контрагенту ООО "Транзит-А", инспекция представила возражения: по сведениям инспекции с 30.09.2014 по 23.06.2015 не производились расчеты за подсолнечник (оплата за приобретение и реализацию); ООО "Транзит-А" перечисляло денежные средства исключительно физическим лицам за автоперевозки; на расчетный счет ООО "Транзит-А" поступали денежные средства от единственного контрагента - общества; ООО "Транзит-А" имущества, транспортных средств не имеет, расчетный счет закрыт 13.10.2015, переведено 10.11.2015 в ИФНС России N 46 по г. Москве, учредителем ООО "Транзит-А" с 10.11.2015 является Сериков В.А. (учредитель и руководитель еще в 9 организациях, которые имеют признаки фирм-однодневок (не предоставление отчетности, предоставление нулевой отчетности, отсутствие расчетных счетов) и также как и ООО "Транзит-А" поставлены на учет в МРИ ФНС России N 11 по Ставропольскому краю и переведены в инспекции г. Москва). За 3 квартал 2014 года ООО "Транзит-А" представило 16.10.2014 "нулевую" налоговую декларацию по НДС, а 15.01.2015 (одновременно с обществом) - уточненную декларацию по НДС с оборотом по реализации по ставке 10% - 166 363 636 рублей, сумма исчисленного НДС - 16 636 364 рубля, заявленные налоговые вычеты - 16 636 364 рубля. В силу постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода признается необоснованной, если невозможно реальное осуществление налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества. Фактически создана схема необоснованного получения налоговый выгоды, ООО "Транзит-А" не осуществляло реальную хозяйственную операцию, фактически не приобретало продукцию, а создан документооборот с целью вычета по НДС.

Указав, что представленные первичные документы оформлены надлежащим образом, содержат все необходимые сведения о наименовании товара, количестве, цене и продавце товара, подтверждают факт хранения товара на складе продавца; счета-фактуры соответствуют требованиям статьи 169 Кодекса, и правильность оформления иных документов, подтверждающих право на вычет, не оспаривается инспекцией; хозяйственные операции с данным контрагентом отражены обществом в бухгалтерской и налоговой документации; договор купли-продажи подсолнечника от 30.09.2014 N 1 исполнен в полном объеме; платежные документы, подтверждающие факт расчета между сторонами договора, представлены в материалы дела, задолженность по договору отсутствует, судебные инстанции сделали вывод о надлежащем документальном подтверждении сделки с ООО "Транзит-А" и вычета по ней.

Однако суды указали на оплату платежными поручениями только 5,8 млн рублей (от 07.11.2014 на 0,5 млн рублей, от 10.11.2014 N 854 на 2,5 млн рублей, от 11.11.2014 N 872 на 0,8 млн рублей, от 17.11.2014 N 889 на 2 млн рублей), при общей сумме поставки 183 млн рублей. При этом суды указали, что от общества поступали денежные средства за автоперевозки, а не подсолнечник (абзац 5 на странице 20 решения суда и абзац 2 на странице 18 постановления апелляционной инстанции). Применительно к остальной сумме оплаты выводы о расчете в судебных актах отсутствуют.

При этом в дело представлены копии двух разных экземпляров дополнительного листа книги покупок N 1 общества: т. 8, л. д. 227 - с отметкой о его составлении 24.10.2014, т. е. практически сразу же после подачи обществом первоначальной налоговой декларации за 3 квартал 2014 года, задолго до передачи обществом инспекции книги покупок за 3 квартал 2014 года (т. 5, л. д. 87 - 88) и представления им уточненной декларации от 15.01.2015, и т. 6, л. д. 18 - без отметки о его составлении. Оба экземпляра дополнительного листа имеют подписи руководителя общества Нехорошева Г.Е. Также в них не совпадают даты принятия товаров ООО "Транзит-А" на учет, в частности, в одной из них дата принятия товара на учет "24.10.2014" находится за пределами проверяемого налогового периода, что может свидетельствовать о несоблюдении условий для применения налогового вычета по НДС в 3 квартале 2014 года. Незадолго до этого 16.10.2014 ООО "Транзит-А" представило "нулевую" налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2014 года, и только 15.01.2015 (одновременно с обществом) уточненную декларацию, в которой отразило единственную операцию по реализации - с обществом: оборот по ставке 10% - 166 363 636 рублей, сумма исчисленного НДС - 16 636 364 рубля, заявленные налоговые вычеты на ту же сумму.

От имени ООО "Транзит-А" соответствующие документы (товарные накладные, счета-фактуры) подписал руководитель Шабанов А.В. (расшифровка и подписи). В ходе допроса в судебном заседании Шабанов А.В. подтвердил факт заключения сделки купли-продажи с обществом в сентябре 2014 года, подписание им документов, в том числе договора, счета-фактуры, товарной накладной; основным видом деятельности ООО "Транзит-А" являлась перевозка автотранспортом, периодически - купля-продажа сельхозпродукции; сельхозпродукция хранилась на складе в с. Грачевка; у кого приобрел подсолнечник - не помнит ввиду значительного временного периода, однако товар приобретен с доставкой, поэтому в наличии ТТН отсутствовал смысл; ему не известно, кто доставлял на склад, и на чем, пояснил, что оплачивал частично, какими суммами не помнит. В настоящее время не является руководителем ООО "Транзит-А", фирма продана.

Суды оставили без внимания, что Шабанов Андрей Валерьевич с теми же регистрационными и паспортными данными, что и в приказе от 23.09.2014 N 1 (т. 20, л. д. 25), при допросе 18.12.2014 (т. 5, л. д. 66 - 69) на вопрос 9 "Назовите организации, где Вы еще являетесь руководителем, учредителем?" показал: "Других организаций не имею", а при допросе 17.06.2015 старшим оперуполномоченным по особо важным делам отдела по борьбе с налоговыми преступлениями УЭБ и ПК ГУ МВД России по Ставропольскому краю (т. 20, л. д. 16 - 21) подтвердил учреждение ООО "Транзит-А", руководство им, выполнение организационно-распорядительных функций в отношении данной организации, однако отказался от дачи показаний в соответствии со статьей 51 Конституции Российской Федерации по вопросам деятельности ООО "Транзит-А" и его взаимоотношений с обществом и ООО "Полигран".

Суды отклонили довод инспекции о том, что у ООО "Транзит-А" отсутствуют основные средства, технический и управленческий персонал, необходимый для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, поскольку указанные обстоятельства сами по себе не свидетельствуют о недействительности сделок, не влияют на налоговые последствия для заявителя, а лишь касаются оценки контрагента, за действия и поведение которого налогоплательщик не может нести ответственность, не свидетельствуют о нереальности операций и необоснованности налоговой выгоды.

Однако судебные инстанции не проверили доводы инспекции об отсутствии у ООО "Транзит-А" возможности осуществить в проверяемом периоде операции с реальным товаром в совокупности со следующими обстоятельствами: ООО "Транзит-А" в один и тот же день (30.09.2014) зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц, поставлено на налоговый учет и выполнило поставку обществу значительного количества подсолнечника, который необходимо было не только закупить, но и с учетом показаний руководителя Шабанова А.В. не позднее этого же дня доставить на зерносклад ООО "Транзит-А" в с. Грачевка. При этом само ООО "Транзит-А" зарегистрировано в г. Ставрополе, по данным инспекции не имеет основных средств, наличие у него зерносклада в с. Грачевка не подтверждено документально. ООО "Транзит-А" с 30.09.2014 по 23.06.2015 не производило расчеты за подсолнечник (оплата за приобретение и реализацию), а перечисляло денежные средства исключительно физическим лицам за автоперевозки (без НДС), при этом в уточненной декларации за 3 квартал 2014 года, поданной в один день с уточненной декларацией общества за тот же период, заявило налоговые вычеты в сумме 16 636 364 рубля, равной сумме НДС по операции с обществом.

Таким образом, судебными инстанциями не проверена достоверность представленных документов и действительность хозяйственной операции с ООО "Транзит-А" с учетом всей совокупности имеющихся в деле доказательств и доводов инспекции, не устранены противоречия в имеющихся доказательствах.

Выводы судов о том, что инспекция не представила доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды, следовательно, у инспекции не имелось законных оснований для отказа в предоставлении вычета по НДС за 3 квартал 2014 года, являются преждевременными.

В соответствии со статьями 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном акте отражаются доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Судебные акты данным требованиям не отвечают, содержат внутренние противоречия, не отражают мотивы, по которым суды отклонили ряд доводов инспекции со ссылкой на представленные ею доказательства.

Таким образом, судебные инстанции недостаточно полно исследовали доказательства, что могло привести к принятию неправильных и необоснованных судебных актов и в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции.

Частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена. Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, установить все фактические обстоятельства по делу, полно, всесторонне их исследовать, в совокупности оценить все представленные в дело доказательства и доводы участвующих в деле лиц, результаты исследования и оценки отразить в судебном акте с учетом требований статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 14.03.2015 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2016 по делу N А63-9534/2015 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

М.В. Посаженников Л.А. Черных