Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 ноября 2013 г. N Ф08-4773/13 по делу N А32-21786/2011

г. Краснодар

21 ноября 2013 г.

Дело N А32-21786/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 14 ноября 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 ноября 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Мацко Ю.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества "Таманьнефтегаз" (ИНН 2352013076, ОГРН 1022304740237) - Коломийцева Ю.А. (доверенность от 30.12.2012), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края (ИНН 2352007731, ОГРН 1042329066053) - Пеганова И.Ю. (доверенность от 10.01.2013) и Абдурагимовой С.Э. (доверенность от 08.11.2013), рассмотрев кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Таманьнефтегаз" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.02.2013 (судья Бутченко Ю.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2013 (судьи Винокур И.Г., Николаев Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-21786/2011, установил следующее.

ЗАО "Таманьнефтегаз" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 23.05.2011 N 367 в части восстановления 7 308 147 рублей налога на добавленную стоимость, 276 624 рублей пеней, 90 906 948 рублей завышения убытков за 2008 год и 1 686 171 рубля убытков за 2009 год (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 11.04.2012, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012, заявленные обществом требования удовлетворены. Судебные акты мотивированы тем, что вывод налогового органа о завышении обществом в 2008 году убытков на 90 906 948 рублей является ошибочным. У общества в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) отсутствовала обязанность включить в состав внереализационного дохода в 2008 году суммы процентов за пользование заемными денежными средствами в сумме 90 906 948 рублей, которые правомерно учитывались налогоплательщиком в 2005 - 2008 годах в составе расходов общества. Инспекция не представила доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие прекращения обязательств по уплате начисленных процентов по договорам займа (прощение долга) его учредителем со 100% долей акций с учетом того, что прекращение обязательств имело своей целью увеличение стоимости чистых активов. Общество подтвердило право на заявление спорных вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.08.2012 решение суда первой инстанции от 11.04.2012 и постановление суда апелляционной инстанции от 19.06.2012 отменены в части признания недействительным решения инспекции от 23.05.2011 N 367 в части завышения убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей. В данной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Как указал суд кассационной инстанции, суды не оценили действия общества по отнесению расходов по начисленным процентам ранее срока их уплаты, не учли правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09. Налоговая проверка проведена за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. Обжалуемым решением налоговой инспекцией сделан вывод о завышении убытков в 2008 году на сумму процентов по договору займа, которые начислялись в период с 2005 года по 2008 год. Суды не исследовали указанные обстоятельства и не дали правовую оценку действиям налоговой инспекции по включению в состав внереализационных доходов сумм расходов, относящихся к периоду, не входящему в период налоговой проверки. Также суд апелляционной инстанции, ссылаясь на судебные акты по делу N А67-5830/2010, не учел его существенные различия с рассматриваемым делом.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 18.02.2013, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2013, в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным решения налогового органа от 23.05.2011 N 367 в части указания на завышение убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей, отказано. Судебные акты мотивированы тем, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договорами займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы неправомерно. Суды пришли к выводу об отсутствии правовых оснований применения льгот на основании подпунктов 3.4 и 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения инспекции от 23.05.2011 N 367 в части завышения убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей. Как считает общество, суд неправомерно счел, что задолженность в виде процентов по договорам займа в размере 90 906 948 рублей, начисленных и списанных акционером путем прощения долга, рассматривалась обществом в качестве безвозмездно полученного имущества в отношении которого обществом, по мнению суда, применялся подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Суд не принял во внимание, что в данном случае общество применяло подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

По мнению общества, выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, сделаны без учета позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и позиции Министерства финансов Российской Федерации. Обществом и его акционером соблюдены все основные принципы налогообложения, такие как принцип всеобщности и равенства налогообложения, принцип зеркальности отражения доходов и расходов и принцип исключения двойного налогообложения.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки инспекция составила акт от 15.04.2011 N 332 и приняла решение от 23.05.2011 N 0367 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу начислила 7 308 147 рублей налога на добавленную стоимость за 2009 год, 276 624 рубля пеней и 373 рубля штрафа по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 126 и статьи 123 Кодекса. Кроме того, в мотивировочной части решения указано на завышение обществом убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей.

Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, которое решением от 29.07.2011 N 20-12-660 оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения, а решение инспекции утвердило.

Не согласившись с решением инспекции от 23.05.2011 N 367, общество обратилось в арбитражный суд.

В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

По статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса (пункт 8 статьи 250 Кодекса).

Подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса предусматривает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Абзацем 2 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал (складской) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

Как следует из материалов дела и установлено судами, на основании договора займа от 11.08.2005 N 90 общество получило от компании "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" целевой заём в размере 3 млн. долларов США на строительство Таманской базы сжиженных углеводородных газов и Таманского нефтяного терминала в порту Железный Рог. По условиям договора (пункт 2.3) на сумму займа установлены ежемесячные проценты по ставке 15% годовых. Заем предоставлен на срок до 30.09.2014 (пункт 2.4 договора).

Дополнительным соглашением от 31.12.205 N 2 к договору заимодавец простил заемщику часть долга в сумме 500 тыс. долларов США; остальную сумму долга общество обязалось возвратить до 30.09.2014, а также уплатить проценты на сумму займа в порядке, предусмотренным договором, при этом проценты на сумму займа должны быть рассчитаны заемщиком самостоятельно и уплачены одновременно с возвратом суммы займа (дополнительное соглашение от 31.12.2005 N 3 к договору).

27 октября 2004 года общество заключило с фирмой "Magenda Investments Limited" (Республика Кипр) договор займа N 85 на сумму 50 млн. долларов США. Согласно пункту 2.3 договора на сумму займа начисляются проценты по ставке 15% годовых; заем предоставляется на срок до 30.09.2014 (пункт 2.4 договора).

На основании договора цессии, заключенного фирмой "Magenda Investments Limited" (Республика Кипр) с компанией "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V", долг общества в размере 3 058 364 долларов США и процентов в размере 1 891 635 долларов США перешел компании "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V".

В соответствии с дополнительным соглашением от 31.12.2008 N 8 к договору займа от 27.10.2004 N 85 общество обязуется возвратить фирме "Magenda Investments Limited" в срок до 30.09.2014 заем, а также уплатить проценты на сумму полученного займа, за исключением суммы основного долга в размере 3 058 364 долларов США и начисленных на эту сумму процентов, на дату подписания договора цессии (31.12.2008) между фирмой "Magenda Investments Limited" и компанией "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V", которой было передано право требования на указанные суммы основного долга и начисленных процентов.

Судами установлено, что компания "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" является учредителем общества с долей в уставной капитале общества 100%. Между обществом и компанией "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" подписаны соглашения о прощении долга по договору займа от 27.10.2004 N 85 на сумму 4 950 тыс. долларов США (3 058 364 долларов США основной долг + 1 891 635 долларов США проценты) и договору займа от 11.08.2005 N 90 на сумму 3 792 500 долларов США (основной долг 2 500 тыс. долларов США + проценты 1 202 500 долларов США).

Таким образом, общая сумма составила 8 652 500 долларов США, что в рублевом эквиваленте 163 306 963 рубля основного долга и 90 606 948 рублей процентов.

Судами установлено, что проценты, начисленные по заемным обязательствам перед компанией BELEGGINSMAATSCHAPPIS NESB.V, общество в период с 2005 по 2008 год не выплачивало, учитывало их в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с учетной политикой по методу начисления.

Инспекция с учетом расчета прощеных процентов, начисленных по договорам займов в 2005 - 2008 годах, таблицы по начислению процентов по займам и копии журналов-ордеров по счету 67.4, 67.44 пришла к выводу о завышении обществом убытка при исчислении налога на прибыль за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей в результате учета задолженности в виде процентов по договорам займа, списываемых путем прощения долга.

Как установлено судами, по указанным договорам общество, не основываясь на их условии о выплате процентов вместе с возвратом основного долга, относило исчисленные проценты на состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу в 2005 - 2008 годы исходя из учетной политики в целях налогообложения по методу начисления. Инспекция не исключила из налогооблагаемой базы расходы в части начисленных процентов.

Исходя из положений пункта 4 статьи 271 Кодекса суды сделали правильный вывод о том, что общество получило доход в момент прощения ему долга единовременно (31.12.2008) в виде сумм прощеного основного долга и 90 906 948 рублей процентов по прощеного долга вследствие прекращения обязательств по уплате начисленных процентов по договорам займа и подписания соответствующего соглашения.

Общество сумму прощеных основного долга и процентов на него не включило в облагаемую налогом на прибыль базу, уменьшив размер понесенных убытков в 2008 году.

Налоговый орган счел, что 90 906 948 рублей процентов общество освободило от налогообложения повторно, поскольку ранее указанные суммы относило на уменьшение прибыли до налогообложения при отсутствии реального несения расходов и получения 90 906 948 рублей.

Суды, признавая отнесение обществом указанной суммы процентов на уменьшение убытков в целях обложения налогом на прибыль не обоснованным, правомерно отказали обществу в удовлетворении требований.

Согласно пункту 3 статьи 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

По смыслу абзаца 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений 25 главы Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Статья 272 Кодекса определяет момент списания расходов и при этом исходит из того, что данные расходы экономически реально понесены либо будут понесены налогоплательщиком. Прочтение указанной нормы, как безразличной к факту реального несения расходов в экономической деятельности является ошибочным.

Общество не уплачивало заимодавцам спорную сумму процентов, в силу прощения долга у него отсутствует обязанность по уплате заимодавцам указанной суммы. В силу применяемой обществом учетной политики по методу начисления оно отнесло данные средства на уменьшение облагаемой прибыли в 2008 году. Таким образом, общество, применяя в 2008 году положения подпунктов 3.4 и 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса, повторно уменьшило облагаемую налогом на прибыль базу на сумму прощеных и неуплаченных процентов. Данные действия противоречат экономическому основанию введенных законодателем льгот, а также принципу равенства налогообложения (налогоплательщики, применявшие учетную политику по кассовому методу, единожды могут уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченных заимодавцу процентов).

Довод общества о том, что сумма спорных процентов учтена иностранной компанией в составе доходов, учитываемых при налогообложении налогом на доходы компании, с которых уплачены все причитающееся налоги в 2005 - 2008 годах на основании Соглашения от 16.12.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов, получил надлежащую правовую оценку судебных инстанций.

Таким образом, суды обоснованно отказали обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа в части указания на завышение убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований к отмене или изменению судебных актов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.02.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2013 по делу N А32-21786/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Ю.В. Мацко Т.В. Прокофьева