Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 апреля 2017 г. N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016

г. Краснодар

19 апреля 2017 г.

Дело N А32-27000/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 апреля 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Дорогиной Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Зерновой Терминальный комплекс "Тамань"" (ИНН 2352044733, ОГРН 1092352000553) - Яркова А.А. (доверенность от 16.01.2017), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району - Еговцева А.В. (доверенность от 05.04.2016), Пеганова И.Ю. (доверенность от 16.01.2017), Коломийцевой Е.И. (доверенность от 17.02.2017), Барановой А.В. (доверенность от 17.02.2017), рассмотрев кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.10.2016 (судья Погорелова И.А.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2016 (судьи Шимбарева Н.В., Емельянов Д.В., Стрекачёв А.Н.) по делу N А32-27000/2016, установил следующее.

ООО "Зерновой Терминальный комплекс "Тамань"" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 20.02.2016 N 615 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 2200 тыс. рублей налога на прибыль организаций.

Решением суда от 10.10.2016, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 26.12.2016, решение инспекции от 20.02.2016 N 615 признано незаконным и отменено в части начисления 2200 тыс. рублей налога на прибыль организаций, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс).

Судебные акты мотивированы тем, что у инспекции не было оснований включать в 2010 году в состав первоначальной стоимости создаваемого обществом объекта основных средств расходы по договору оказания услуг с ЗАО "Управляющая компания "ЭФКО"" (далее - управляющая компания), и как следствие, увеличить размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год з счет уменьшения переносимого убытка 2010 года. Общество правомерно учло расходы по договору с управляющей компанией в составе текущих расходов 2010 года, как общехозяйственные расходы, связанные с управлением обществом.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 10.10.2016 и постановление апелляционной инстанции от 26.12.2016, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что спорные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость создаваемого объекта основных средств. Отчеты, акты приема-сдачи услуг, оказанные управляющей компанией, носят обезличенный характер. Необоснованны выводы суда о том, что общество подтвердило документально факты получения им в 2010 году существенных доходов и экономического эффекта от иных видов деятельности и финансово-хозяйственных операций, не связанных со строительством зернового терминала. Включение расходов, понесенных в рамках реализации инвестиционного проекта, в расходы текущего периода, увеличивающие убыток, неправомерно.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель общества в судебном заседании просил судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 27.11.2015 N 569 и приняла решение от 20.02.2016 N 615 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса за неперечисление в установленный срок за декабрь 2012 года 1 515 рублей НДФЛ в виде 303 рублей штрафа, обществу начислены 281 рубль пеней, 2200 тыс. рублей налога на прибыль организаций за 2012 год, в том числе: 220 тыс. рублей в федеральный бюджет Российской Федерации и 1 980 тыс. рублей в бюджет субъекта Российской Федерации ввиду отказа в праве на уменьшение налоговый базы за 2012 год по налогу на прибыль организаций на часть убытка, сформированного обществом в 2010 году.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 04.05.2016 N 22-12-389 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 20.02.2016 N 615 оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без изменения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы, 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

Согласно главе 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Статьей 264 Кодекса предусмотрены прочие расходы, связанные с производством и реализацией, к которым относятся, в том числе расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (подпункт 15 пункт 1 статьи 264 Кодекса).

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, общество (заказчик) заключило с управляющей компанией (исполнитель) договор возмездного оказания услуг от 01.04.2010 N БУ-ВРН-01, предметом которого являлось консультационное, управленческое и административное обеспечение деятельности отдельных подразделений заказчика.

В 2010 году услуги оказаны обществу преимущественно по следующим направлениям: налоговое планирование, проектное финансирование, казначейство, кредитование, таможенное оформление, режим и охрана, автоматизированная система управления технологическим процессом.

Перечень и конкретные виды оказанных управляющей компанией в 2010 году услуг приведены в приложениях к договору оказания услуг и подписанных сторонами двусторонних актах (акт от 30.06.2010 N 21, от 30.09.2010 N 35, от 31.12.2010 N 47).

Общая сумма расходов общества по договору оказания услуг в 2010 году составила 11 млн. рублей.

В доказательство произведенных расходов, связанных с исполнением сторонами договора оказания возмездных услуг, общество представило подписанные акты сдачи-приемки оказанных услуг, а также ежемесячные отчеты об оказании услуг.

Суды установили, что представленные документы оформлены надлежащим образом, подписаны уполномоченными на то лицами, отражают реальные хозяйственные операции и не содержат каких-либо противоречий.

Как видно из материалов дела, в 2013 году общество исключило расходы по договору оказания услуг из стоимости основных средств (счет 08) и учло их на счете 26 "Общехозяйственные расходы", внеся корректировки в первичную декларацию по налогу на прибыль за 2010 год.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, в частности, административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом и иные.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в составе общехозяйственных учитываются расходы для нужд управления, в частности расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и прочих услуг, другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

На субсчете счета 08 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Таким образом, при квалификации расходов необходимо исходить из того, что в капитальные вложения, формирующие стоимость объектов основных средств, включаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного объекта основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

Для включения расходов в первоначальную стоимость основных средств необходимо чтобы они были непосредственно связаны с приобретением, изготовлением и доведением объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования (сооружением и т.д.) основных средств (пункт 1 статьи 257 Кодекса)

Условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости основных средств, является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением конкретных основных средств. В противном случае такие расходы учитываются в налоговом учете как текущие расходы периода, связанные с управлением производством.

Суды учли, что законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", следовательно, в силу статьи 11 Кодекса следует применять данное понятие в том значении, в котором оно используется в иных отраслях российского законодательства.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В ПБУ 6/01 также отмечено, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Таким образом, для того, чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, в проверяемом периоде общество осуществляло инвестиционный проект "Строительство зернового терминального комплекса в Тамани", который предусматривал создание в Краснодарском крае в юго-западной части Таманского полуострова между мысами Панагия и Железный Рог в зоне морского порта Тамань зернового перевалочного комплекса пропускной способностью 9 млн. тонн в год.

Между обществом (инвестор), ОАО "Промгражданстрой" (заказчик) и ОАО ПМК "Союзпарфюмерпром" (генподрядчик) заключен договор на строительство объекта от 11.01.2010 N СТН-11-008. Согласно условиям договора общество являлось инвестором, а ОАО ПМК "Союзпарфюмерпром" заказчиком.

Таким образом, строительная деятельность осуществлялась силами ОАО ПМК "Союзпарфюмерпром", а не общества. В обязанности общества входило финансирование строительства, оформление и получение разрешительной документации, составление платежных документов.

Суды также учли, что в первоначальную стоимость строящихся объектов основных средств включены расходы, связанные с финансированием (оплатой) строительных работ, выполняемых ОАО ПМК "Союзпарфюмерпром".

Как было указано выше, общехозяйственные и иные аналогичные расходы могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, только если они непосредственно связаны с сооружением или изготовлением основных средств.

Как видно из материалов дела, реализация инвестиционного проекта велась обществом с привлечением подрядных организаций. Финансирование строительства осуществлялось за счет кредитных средств. Инвестиционный проект исполнялся обществом в форме капитальных вложений путем создания объектов основных средств с привлечением подрядных организаций. Таким образом, общество в проверяемый период не осуществляло деятельности по сооружению (изготовлению) объекта основных средств собственными силами, а использовало для этих целей подрядные организации.

Суды правильно указали, что услуги, оказываемые персоналом структурных подразделений управляющей компании, не имеют непосредственной связи со строительством конкретных объектов, а относятся к корпоративному управлению, планированию, оценке эффективности использования капитальных вложений, юридическим услугам. Выполнение данных функций непосредственно не связано с сооружением (изготовлением) объектов основных средств.

Рассмотрев довод инспекции относительно того, что согласно абзацу 2 пункта 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов, суды установили следующее.

Под застройщиками согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Суды учли, что по терминологии Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, общество, являясь действующим предприятием, осуществляло в 2010 - 2012 годах капитальное строительство, однако застройщиком не являлось, так как оно не специализируется на осуществлении строительной деятельности.

Согласно буквальному толкованию пункта 1.4. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, по действующим предприятиям, осуществляющим капитальное строительство, в инвентарную стоимость включаются только расходы по содержанию работников аппарата подразделения капитального строительства.

Суды установили, что в 2010 году общество учло в первоначальной стоимости основных средств 5 122 580 рублей 51 копейку, из которых 4 401 132 рубля 76 копеек - вознаграждение и 721 447 рублей 75 копеек - отчисления во внебюджетные фонды, выплаченные физическим лицам, с апреля по декабрь 2010 года, на основании гражданско-правовых договоров подряда, предметом которых была организация строительства конкретных объектов основных средств зернового терминала. Именно через привлеченных по договорам подряда физических лиц, а не через управляющую компанию, общество принимало непосредственное участие в процессе сооружения (изготовления) основных средств.

Таким образом, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 и нормами статьи 255 Кодекса, расходы по договору оказания услуг правомерно учтены обществом в составе текущих расходов как общехозяйственные расходы, связанные с управлением обществом.

Ссылки инспекции на отдельные операции в отчетах не опровергают выводы судебных инстанций о том, что отчеты детализируют оказанные услуги в разрезе направлений управленческой деятельности, а не объектов капитального строительства. Кроме того, представленные отчеты подтверждают использование результатов услуг в текущей хозяйственной деятельности общества, применимость их для различных направлений деятельности общества и отсутствие относимости услуг к каким-либо конкретным объектам основных средств.

Содержание отчетов об оказании услуг и актов об оказанных услугах, достоверность сведений, содержащихся в представленных обществом документах, инспекцией не опровергнуты, равно как и реальность оказанных услуг, наличие у управляющей компании соответствующих ресурсов. Инспекция не доказала, что оказанные управляющей компанией услуги имеют непосредственную связь со строительством объекта зернового комплекса и не относятся к корпоративному управлению, планированию, оценке эффективности использования капитальных вложений, юридическим услугам.

На основании изложенного, суды пришли к правомерному выводу, что расходы общества по договору оказания услуг отвечают признакам расходов, указанных в подпункте 15 пункта 1 статьи 264 Кодекса, и подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме.

Отклоняя довод инспекции о том, спорные расходы по договору оказания услуг за 2010 год должны были быть учтены в составе первоначальной стоимости основных средств, поскольку услуги оказаны в период, когда общество не осуществляло иной деятельности, кроме строительной, суды правомерно указали, что материалы дела содержат доказательства, опровергающие указанный довод, в частности, договор займа от 05.04.2010, договор купли-продажи движимого имущества от 30.09.2010.

Доводы кассационной жалобы не опровергают выводы судебных инстанций о том, что общество документально подтвердило факты получения в 2010 году доходов и экономического эффекта не только от строительства объекта основных средств, но и от иных видов деятельности и финансово-хозяйственных операций, не связанных со строительством зернового терминала, таких как: реализация оборудования и товарно-материальных ценностей, предоставление займов с получением процентных доходов по ним.

Указанные факты инспекцией не опровергнуты со ссылкой на конкретные доказательства и подтверждают ведение обществом в 2010 году помимо строительства объектов зернового терминала иной деятельности, для которой обществу также требовалось получение услуг от управляющей компании.

Кроме того, в 2011 году общество получило выручку от реализации услуг по перевалке грузов, и это позволило инспекции отнести аналогичные затраты на консультационные услуги по договору оказания услуг к текущим расходам 2011 года (абзац 2 на странице 11 обжалуемого решения инспекции, абзац 2 на странице 4 решения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 04.05.2016 N 22-12-389). То есть, инспекция не предъявляла претензии в отношении аналогичных расходов, связанных с оказанием обществу консультационных услуг по договору оказания услуг, за налоговый период 2011 года.

По мнению инспекции, расходы на аналогичные консультационные услуги в 2010 году, подлежали "капитализации" (учету в первоначальной стоимости основных средств) - но в 2011 году инспекция признала, что правомерным является учет расходов на консультационные услуги в составе текущих расходов налогового периода.

Таким образом, инспекция применила принципиально разные подходы к квалификации одинаковых расходов в 2010 и 2011 годах, идентичные хозяйственные операции (консультационные услуги). Оказание консультационных услуг и в 2010 году, и в 2011 году имело аналогичные правовые последствия - создание возможности воспользоваться информационными преимуществами от полученных по договору оказания услуг сведениями в основной деятельности и в управлении обществом.

Из изложенного следует, что вывод инспекции о том, что расходы общества, понесенные в связи с оплатой услуг управляющей компании, непосредственно связаны со строительством, сооружением основных средств (зерновой терминальный комплекс) и доведением их до состояния, пригодного для эксплуатации, а, следовательно, должны быть включены в первоначальную стоимость не подтвержден материалами дела.

Таким образом, является правомерным вывод судебных инстанций, что затраты общества в сумме 11 млн. рублей по оплате услуг управляющей компании по договору оказания услуг не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, поскольку оказанные обществу услуги относятся к непосредственной текущей деятельности общества, т. е. являются расходами общехозяйственными.

С учетом изложенного, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу, что у инспекции не было оснований включать в 2010 году в состав первоначальной стоимости построенных обществом объектов основных средств спорные расходы по договору оказания услуг, и как следствие, увеличивать размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судом на основании всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.10.2016 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2016 по делу N А32-27000/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Дорогина М.В. Посаженников