Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31 января 2019 г. N Ф08-12019/18 по делу N А32-18609/2014

г. Краснодар

31 января 2019 г.

Дело N А32-18609/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 31 января 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 января 2019 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Каргилл" (ИНН 7113502396, ОГРН 1117154018960) - Риб С.Ю. (доверенность от 31.01.2019), Соломакиной Ю.А. (доверенность от 29.01.2019), Джальчинова Д.Л. (доверенность от 23.01.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (ИНН 2310023594, ОГРН 1042305724460) - Баландиной М.А. (доверенность от 14.01.2019), в отсутствие в судебном заседании заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (ИНН 7107054160, ОГРН 1047101340000), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 60967 4, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.06.2018 (судья Бондаренко И.Н.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2018 (судьи Стрекачёв А.Н., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-18609/2014, установил следующее.

ООО "Каргилл" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - инспекция) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - тульская инспекция) с требованиями:

- признать недействительным решение инспекции от 21.01.2014 N 10-22/95/659дсп об уменьшении убытка по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), о начислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пеней и штрафов по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг московского представительства компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" по доработке (локализации) программы JDE World;

об уменьшении убытка по налогу на прибыль, начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам, связанным с учетом в 2010 году в составе расходов компенсации ущерба в пользу компании "Cargill France SAS", а также курсовой разницы от переоценки суммы компенсации ущерба в пользу компании "Cargill France SAS"; о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 13 310 428 рублей штрафа;

- признать недействительным требование инспекции N 43 по состоянию на 30.04.2014 в части обязания уплатить 13 819 015 рублей налога на прибыль и 3 058 320 рублей пеней по налогу на прибыль; 140 685 868 рублей НДС и 33 656 667 рублей пеней по НДС, 20 131 051 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

- обязать тульскую инспекцию возвратить обществу 13 819 015 рублей излишне взысканных налога на прибыль, 3 058 320 рублей пеней, 3 843 483 рублей НДС, 1 091 897 рублей пеней, 18 358 425 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 1 725 588 рублей 92 копеек дополнительно начисленных пеней.

- взыскать с тульской инспекции 2 238 790 рублей 48 копеек процентов.

Решением суда от 26.12.2014 решение инспекции от 21.01.2014 N 10-22/95/659дсп признано недействительным в части уменьшения убытка по налогу на прибыль, начисления налога на прибыль и НДС, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг московского представительства компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" по доработке (локализации) программы JDE World; уменьшения убытка по налогу на прибыль, начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам, связанным с учетом в 2010 году в составе расходов компенсации ущерба в пользу компании "Cargill France SAS", с учетом курсовой разницы от переоценки компенсации ущерба в пользу компании "Cargill France SAS"; привлечения к ответственности в виде взыскания 10 310 428 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса. Признано недействительным требование инспекции N 43 по состоянию на 30.04.2014 о начислении 13 819 015 рублей налога на прибыль, 3 058 320 рублей пеней, 140 685 868 рублей НДС, 33 656 667 рублей пеней, 17 131 051 рубля штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Дополнительным решением от 25.05.2015 суд обязал тульскую инспекцию возвратить обществу излишне взысканные 13 819 015 рублей налога на прибыль, 3 058 320 рублей пеней, 3 843 483 рубля НДС, 1 091 897 рублей пеней, 15 358 425 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 1 725 588 рублей 92 копейки дополнительно начисленных пеней.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.11.2015 решение суда от 26.12.2014 отменено в части отказа в удовлетворении требований о взыскании с тульской инспекции 2 088 915 рублей 48 копеек процентов. Суд обязал тульскую инспекцию начислить и уплатить обществу 2 088 915 рублей 48 копеек процентов. Дополнительное решение от 25.05.2015 изменено в части распределения государственной пошлины. С тульской инспекции в пользу общества взыскано 185 726 рублей 35 копеек государственной пошлины.

Судебные акты мотивированы отсутствием обстоятельств, бесспорно свидетельствующих о необоснованности полученной обществом налоговой выгоды по факту приобретения обществом в 2010 году услуг московского представительства компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" по доработке (локализации) программы JDE World. Неустойка, уплаченная обществом покупателю в связи с отказом от исполнения контракта, обоснованно учтена им в составе расходов при расчете налога на прибыль, поскольку вычет таких расходов прямо предусмотрен подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса; обязанность возместить ущерб также установлена генеральным соглашением; факт возмещения ущерба, его размер, а также все обстоятельства, приведшие к возмещению, подтверждены документально с привлечением независимого эксперта; отказ от исполнения контракта являлся экономически обоснованным для общества, поскольку позволил избежать еще больших убытков, неизбежно возникающих при его исполнении. Налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика на вычет для целей налога на прибыль отрицательной курсовой разницы, возникшей в результате переоценки обязательства, расходы по которому не вычитаются для целей налогообложения.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.03.2016 (с учетом исправительного определения от 22.04.2016) решение суда от 26.12.2014, дополнительное решение от 25.05.2015 и постановление арбитражного апелляционного суда от 03.11.2015 в части признания недействительными решения инспекции от 21.01.2014 N 10-22/95/659дсп об уменьшении убытка по налогу на прибыль, начислении налога на прибыль, пеней и штрафа по услугам (работам) и расходам 2010 года, связанным с компенсацией ущерба компании "Cargill France SAS"; уменьшения расходов 2010 года по налогу на прибыль на 622 596 рублей курсовой разницы, возникшей при переоценке компенсации ущерба компании "Cargill France SAS", выраженной в долларах США; снижения величины налоговых санкций по мотиву наличия смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств и требования инспекции по состоянию на 30.04.2014 N 43 в этой части оставлены без изменения. В остальной части решение суда от 26.12.2014, дополнительное решение от 25.05.2015 и постановление арбитражного апелляционного суда от 03.11.2015 отменены, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Судебный акт мотивирован неполной оценкой сложившихся между обществом и московским представительством компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" по доработке (локализации) программы JDE World, передаче бессрочной лицензии на программное обеспечение JDE World с правом его модификации от компании-разработчика "Oracle Corporation" отношений, неполным анализом условий договора между ними, а также неполным исследованием фактически сложившихся отношений по потреблению оказанных ранее услуг, в том числе их состава, правовой природы, степени влияния используемого программного продукта на достижение производственных результатов. Суд не разграничил оказанные обществу услуги, в том числе с учетом переданного налогоплательщику объема прав на интеллектуальную собственность, не установил, чьими силами выполнялись оказанные ему услуги, кто являлся разработчиком программного продукта. Суд не исследовал, каким образом обществом учитывались полученные имущественные права (нематериальные активы, далее - НМА), полученные в пользование, соблюдались ли при этом установленные правила. Суд не проанализировал условия заключенного между налогоплательщиком и создателем программного продукта с учетом статьи 1261, пункт 2 статьи 1295, пункта 1 статьи 1296 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), не выяснил при этом, является ли российская версия программного продукта самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности, принадлежат ли обществу исключительные права на созданную в результате доработки, модернизации версию программного обеспечения, соответствуют ли понесенные в связи с ее модернизацией расходы признакам, связанным с приобретением нематериального актива в смысле, определенном в пунктах 3, 4, 8 ПБУ 14/2007, формирующими первоначальную стоимость НМА (в том числе амортизационные отчисления, расходы по договорам подряда на оказание консультационных услуг, услуг доработки, авторского заказа и т.д.). Признавая правомерным включение в налоговую базу разового платежа за предоставление в пользование права на программный продукт за указанный участниками соглашения период с 2005 по 2010 годы, судебные инстанции не учли, что действию договора сторонами сделки придана обратная сила. При этом суд не обсудил вопрос о применении к установленным в контракте условиям положений пункта 4 статьи 1235 Гражданского кодекса, в силу которого при отсутствии в лицензионном договоре срока его действия он считается заключенным на пять лет. Суд не проверил, обладало ли московское представительство компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" в момент заключения договора с обществом правами на объект интеллектуальной собственности и в каком объеме, могла ли в связи с этим сделка содержать условия о выплате лицензиару лицензионного вознаграждения за период, когда права на программный продукт принадлежали другому лицу (первоначальному правообладателю); не исследовал вопрос о моменте прекращения исключительного права и действия лицензионного договора и наличии (отсутствии) соответствующих полномочий у московского представительства по передаче исключительных (неисключительных) прав на программный продукт. Суд при рассмотрении дела также не учел установленные Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) особенности отнесения расходов на связанные с приобретением НМА (исключительные права на интеллектуальную собственность) или с пользованием неисключительными правами в отношении программного продукта, и связанные с доработкой, настройкой компьютерных программ, их адаптации к определенным условиям, модификации для нужд конкретного пользователя. Признавая за налогоплательщиком право на налоговый вычет исходя из общего правила, суд не проверил в том числе правомерность их заявления по хозяйственным операциям, отгрузка которых в адрес налогоплательщика состоялась в 2005 - 2010 годах (иные налоговые периоды), тогда как стоимость услуг (работ) единовременно включена в состав спорного налогового вычета за III квартал 2010 года.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2016 N 308-КГ16-7049 обществу отказано в передаче постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.03.2016 для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела общество в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнило заявленные требования и просило:

- признать недействительным решение инспекции от 21.01.2014 N 10-22/95/659дсп в части начисления налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг московского представительства компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" по доработке (локализации) программы JDE World;

- признать недействительным требование инспекции N 43 по состоянию на 30.04.2014 в части обязания уплатить 4 270 536 рублей налога на прибыль, 951 131 рубль пеней по налогу на прибыль, 1 551 903 рублей штрафа по налогу на прибыль по пункту 1 статьи 122 Кодекс; 3 843 483 рублей НДС и 1 091 891 рубля пеней по НДС;

- обязать тульскую инспекцию возвратить обществу 13 819 015 рублей излишне взысканных налога на прибыль, 3 058 320 рублей пеней, 3 843 483 рублей НДС, 1 091 897 рублей пеней, 15 358 425 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 1 725 588 рублей 92 копеек дополнительно начисленных пеней;

- обязать тульскую инспекцию исчислить и уплатить обществу 2 088 915 рублей процентов;

- взыскать с инспекции в пользу общества 4 тыс. рублей государственной пошлины;

- взыскать с тульской инспекции в пользу общества 187 226 рублей 35 копеек государственной пошлины.

Решением суда от 28.06.2018, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 13.10.2018, ходатайство общества об изменении заявленных требований удовлетворено. Признано недействительным решение инспекции от 21.01.2014 N 10-22/95/659дсп в части начисления налога на прибыль и НДС, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг московского представительства компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" по доработке (локализации) программы JDE World. Признано недействительным требование инспекции N 43 по состоянию на 30.04.2014 в части предложения обществу уплатить 4 270 536 рублей налога на прибыль, 951 131 рубль пеней по налогу на прибыль, 1 551 903 рубля штрафа по налогу на прибыль; 3 843 483 рубля НДС, 1 091 891 рубль пеней. Суд обязал тульскую инспекцию возвратить обществу 13 819 015 рублей излишне взысканных налога на прибыль, 3 058 320 рублей пеней, 3 843 483 рублей НДС, 1 091 897 рублей пеней, 15 358 425 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 1 725 588 рублей 92 копеек дополнительно начисленных пеней. Суд обязал тульскую инспекцию исчислить и уплатить обществу 2 088 915 рублей процентов. С инспекции в пользу общества взыскано 4 тыс. рублей расходов по уплате госпошлины. С тульской инспекции в пользу общества взыскано 186 тыс. рублей расходов по уплате госпошлины. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Судебные акты мотивированы непредставлением инспекцией доказательств, бесспорно свидетельствующих о необоснованности полученной юридическим лицом налоговой выгоды по факту приобретения обществом в 2010 году услуг московского представительства компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" по доработке (локализации) программы JDE World; недоказанностью совершения обществом умышленных действий, направленных исключительно на уменьшение налогового бремени, наличия согласованных действий налогоплательщика со спорным контрагентом. Общество документально подтвердило реальность договорных отношений с контрагентом "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" по соглашению от 26.08.2010 N 92/2010 (далее - соглашение N 92/2010), что свидетельствует о неправомерности решения инспекции в части уменьшения убытка по налогу на прибыль, начисления налога на прибыль и НДС, соответствующих пеней и штрафов, а также требования по этому эпизоду. Требование о взыскании процентов признано обоснованным.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на противоречивость выводов суда об установленных фактических обстоятельствах дела, проявление формального подхода к оценке доказательств.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Исходя из части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно нее.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты обществом налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составила акт от 18.09.2013 N 10-27/87/413дсп и приняла решение от 21.01.2014 N 10-22/95/659дсп о начислении 159 629 518 рублей НДС за 2010 - 2011 годы, 38 041 489 рублей пеней, 59 016 181 рубля налога на прибыль за тот же период, 9 929 062 рублей пеней; взыскании 2 576 841 рубля и 21 554 210 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату (неполную уплату) указанных налогов.

По решению инспекции обществу также уменьшены убытки по налогу на прибыль в размере 122 921 636 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 28.04.2014 N 21-12-352 решение инспекции от 21.01.2014 N 10-22/95/659дсп оставлено в силе.

Инспекция выставила обществу требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 30.04.2014 N 43, которое оно исполнило.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 01.08.2014 N 21-12-659/20107 жалоба общества на указанное требование инспекции оставлена без удовлетворения.

Общество обжаловано указанные решение и требование инспекции в арбитражный суд.

При новом рассмотрении дела судебные инстанции, удовлетворяя требования общества о начислении налога на прибыль, НДС, пеней и штрафов по хозяйственной операции, связанной с приобретением налогоплательщиком в 2010 году услуг московского представительства компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" по доработке (локализации) программы JDE World, обоснованно руководствовались следующим.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что согласно договору о программном обеспечении от 20.04.2010 N 40/2010, заключенному с московским представительством компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк", обществу предоставлена бессрочная лицензия на программное обеспечение JDE World с 2005 года с правом его модификации, предназначенное для автоматизации планирования и управления всеми ресурсами предприятия, необходимыми для производства, реализации и учета продукции.

Отсутствие в стандартной реализации JDE World региональной локализации (в том числе предусмотренных законодательством Российской Федерации форм бухгалтерской отчетности, документов налогового учета) повлекло заключение между обществом и московским представительством компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" соглашения от 26.08.2010 N 92/2010 об оказании услуг установки приложений (модулей) программы JDE World ("Дебиторская задолженность", "Кредиторская задолженность", "Закупки", "Безопасность") и русской локализации программного обеспечения ("НДС по кредиторской задолженности", "НДС по дебиторской задолженности, "Журнал учета продаж, "Журнал закупок", "Платежное поручение", "Налоговая накладная (управление заказами на закупку и дебиторской задолженностью)", "Квитанция при поступлении наличных средств", "Квитанция при выдаче наличных средств", "Кассовая книга", "Декларация НДС", "Акцизная декларация", "Декларация по налогу на прибыль", "Декларация по налогу на собственность", "Баланс", "Счет прибылей и убытков", "Отчет о движении денежной наличности", "Динамика капитала"). Стороны сделки зафиксировали стоимость услуг в размере 21 352 680 рублей 69 копеек в III квартале 2010 года, придав соглашению обратную силу по мотиву фактической разработки российских модификаций программы с 2005 года.

Из акта приемки услуг от 31.08.2010 N 356 следует, что общество приняло оказанные услуги, включило их в состав расходы по налогу на прибыль, а предъявленный в цене услуг НДС, - к вычету (соглашение N 92/2010, паспорт сделки от 30.08.2010, счет-фактура от 31.08.2010 N 356, акт приемки услуг от 31.08.2010 N 356).

Соглашением N 92/2010 стороны согласовали твердую цену за конкретно определенный набор услуг. Отдельное условие о компенсации издержек контрактом не предусмотрено. Стоимость услуг не зависела от понесенных исполнителем затрат на их оказание, в связи с чем у исполнителя отсутствовала обязанность предоставления (раскрытия) информации о порядке формирования стоимости оказанных услуг, величину которых инспекция не оспорила.

Договор N 92/2010 и акт приемки услуг содержат исчерпывающее и конкретное описание наименования и содержания оказанных услуг (перечень указанных выше приложений (модулей) и российских локальных программ, фактически разработанных и установленных у общества в рамках исполнения соглашения).

Суд сослался на письмо "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" от 06.08.2015, исходя из которого версия программы JDE World (8.1), российская версия программного продукта, а также необходимые заказчику модули не приспосабливались к российским условиям и законодательству. Переведенная распечатка из официального сайта компании-разработчика "Oracle Corporation" свидетельствует о том, что версия 8.1 программы JDE World приспособлена для использования в Бразилии, Франции, Германии и Италии.

В доказательство реальности оказанных услуг суд сослался на составленное для общества специалистами московского представительства компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" методическое пособие (руководство пользователя) по применению модулей и пакетов русской локализации программного обеспечения JDE World, указав, что инспекция не подвергла сомнению надлежащее исполнение контрагентом общества (московским представительством компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк") своих налоговых обязательств, связанных с получением дохода от оказания услуг.

Оценивая сложившиеся между обществом и московским представительством компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" отношения по доработке (локализации) программы JDE World, передаче бессрочной лицензии на программное обеспечение JDE World с правом его модификации от компании-разработчика "Oracle Corporation", суд сделал следующие выводы.

Согласно разделу 2 соглашения N 92/2010 услуги по внедрению программы JDE World заключались во включении в текущую версию программы JDE World отдельных форм документов и настройке внутренних взаимосвязей с данными формами, т.е. без изменения ядра и функционирования программы. При этом стороны не находились в правоотношениях, регулируемых статьей 1296 Гражданского кодекса, поскольку предметом соглашения N 92/2010 являлись услуги по внедрению уже имеющегося программного продукта JDE World.

Отношения между сторонами ограничивались тем, что московское представительство компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" предоставило обществу лицензию на использование программного обеспечения, а затем осуществило локализацию данного программного обеспечения, в состав которого входило несколько частей.

Из положений договора N 40/2010 следует, что лицензия, предоставленная обществу, распространяется на модификацию программы, т.е. исключительные права на "модифицированную" программу остаются за правообладателем. При этом лицензия является бессрочной, что исключает какие-либо сомнения в наличии у лицензиара права осуществлять модификацию в рамках соглашения N 92/2010 на всем протяжении срока выполнения работ (2006 - 2010 годы).

Названная модификация заключалась в установке в программу JDE World приложений (модулей), соответствующих требованиям российского бухгалтерского учета и налогового законодательства.

В подтверждение реальности содержания названных услуг, обществ представило таблицу результатов услуг, в которой подробно описан процесс работы юридического лица до и после установки приложений программы.

Учитывая изложенное, суд сделал вывод о том, что в результате действий исполнителя в рамках соглашения N 92/2010 юридическое лицо не получило каких-либо отдельных прав на НМА, которые следовало амортизировать в налоговом учете.

Ссылаясь на указанные обстоятельства, судебные инстанции посчитали недоказанным инспекцией получение обществом по указанной сделке необоснованной налоговой выгоды в части оплаты услуг по внедрению программы JDE World и вычету соответствующего НДС.

В связи с этим суд счел отсутствующими основания для применения к спорным отношениям подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Кодекса, в силу которого не облагается НДС реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Общество правомерно включило понесенные расходы в состав затрат по налогу на прибыль в 2010 году.

Суд также отметил, что по соглашению N 92/2010 услуги по внедрению заключались не в создании новой программы для ЭВМ, а в адаптации уже существующей программы к нуждам общества и ее русской локализации; новый объект интеллектуальной собственности, охраняемый авторским правом, не создавался, и имущественные права на такой объект юридическому лицу не передавались; каких-либо признаков договора об отчуждении исключительного права или лицензионного договора (статьи 1234, 1235 Гражданского кодекса) соглашение N 92/2010 не имеет.

Суд оценил нотариально заверенный перевод письма "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" от 29.03.2018, содержащий сведения о том, что, являясь правообладателем программного обеспечения JDEdwards World, "Оракл США, Инк" в 2005 году передала компании "Каргилл Инк" лицензию на использование программного обеспечения; изначальная версия JDEdwards World не содержала пакета локализаций для России, поэтому компании "Оракл США, Инк" поручено разработать соответствующую русскую локализацию. Для цели, описанной выше, в мае 2005 года между "Оракл США, Инк" и "Каргилл Инк" заключили договор на разработку, по которому компании "Каргилл Инк" передана бессрочная, неисключительная лицензия на использование, модификацию и распространение программы JDEdwards World, а компании "Оракл США, Инк" поручено разработать решение по локализации для России. При этом эксклюзивные права на такой разработанный продукт оставались у "Оракл США, Инк". После того, как в 2005 году компания "Оракл США, Инк" завершила разработку пакета локализаций для России, в компании ООО "Каргилл Юг" (в настоящее время общество) запущен долгосрочный проект по внедрению локализаций JDEdwards World. Московский офис "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" выбран в качестве центра экспертизы в России, 02.12.2005 между компаниями "Каргилл, Инк" и "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" заключено соглашение о сублицензировании и разработке программного обеспечения.

Согласно нотариально заверенному переводу письма "Оракл Америка, Инк" от 30.03.2018 N 409/501 компания "Оракл США, Инк" являлась правообладателем программного обеспечения JDEdwards World в 2005 году. 15.02.2010 произошло объединение компаний "Оракл США, Инк" и "Сан Майкросистемс, Инк. Компания Сан Майкросистемс, Инк", правопреемник при объединении сменил свое название на "Оракл Америка, Инк", которая в настоящее время является обладателем прав на программное обеспечение JDEdwards World. Изначальная версия JDEdwards World А8.1 не содержала пакета локализаций для России. Компания "Каргилл, Инк" поручила компании "Оракл США, Инк" (в настоящее время "Оракл Америка, Инк") разработать соответствующее решение по локализации для России. В мае 2005 года "Оракл США, Инк" и "Каргилл, Инк" заключили договор на разработку, в соответствии с которым компания "Оракл США, Инк" обязалась разработать такую локализацию, компании "Каргилл, Инк" и ее аффилированным лицам передана бессрочная, неисключительная лицензия на использование, модификацию и распространение программы JDEdwards World и локализации. Компания "Оракл Америка, Инк" сохранила за собой права собственности на программное обеспечение JDEdwards World и локализацию.

Суд посчитал, что данные обстоятельства в их совокупности свидетельствуют о невозможности квалификации соглашения N 92/2010 в качестве договора об отчуждении исключительных прав или лицензионного договора, операции по которому должны освобождаться от НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

В результате действий исполнителя в рамках соглашения N 92/2010 общество не получило каких-либо отдельных прав на НМА, которые должны были бы амортизироваться в налоговом учете, следовательно, юридическое лицо правомерно включило понесенные расходы в состав затрат по налогу на прибыль в 2010 году.

Рассматривая вопрос о применении к установленным в соглашении условиям положений пункта 4 статьи 1235 Гражданского кодекса, в силу которого при отсутствии в лицензионном договоре срока его действия он считается заключенным на пять лет, суд отметил, что согласно пункту "j" статьи 5 соглашения N 92/2010 его положения распространяются на отношения сторон, возникшие с 01.05.2005. В соответствии с пунктом 2 статьи 425 Гражданского кодекса стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. В связи с этим суд счел придание сторонами обратной силы соглашению N 92/2010 не противоречащим закону.

Суд отметил, что соглашение N 92/2010 не обладает признаками лицензионного, в связи с чем пункт 4 статьи 1235 Гражданского кодекса не применим к сложившимся между сторонами сделки отношений по внедрению программного обеспечения.

Более того, инспекция согласилась с правомерностью вычета расходов по лицензии по договору N 40/2010, прямо регулирующем предоставление лицензии на бессрочной основе. Действие соглашения также распространено на периоды, предшествовавшие дате заключения договора.

Проверяя обоснованность заявления вычетов по НДС по хозяйственным операциям, суд сослался на пункт 3.1 соглашения N 92/2010, пот которому все услуги поставляются общим пакетом и их оплата производится по окончании всех работ после подписания акта приемки. Утвержденная соглашением N 92/2010 форма акта предполагает приемку всех услуг (по установке модулей и локализации) в одном документе, оформляемом по окончании всех работ. В данном случае счет-фактура в отношении спорных услуг от 31.08.2010 N 356 выставлена московским представительством компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" в III квартале 2010 года. До получения юридическим лицом счета-фактуры, выставленного в связи с приемкой всего комплекса услуг, условия принятия суммы НДС к вычету обществом не соблюдены. Необходимая и достаточная совокупность таких условий, включая наличие счета-фактуры, первичного документа, принятие услуг к учету, выполнена налогоплательщиком именно в III квартале 2010 года.

Документально подтвержденные обществом, контрольными мероприятиями инспекции обстоятельства позволили суду сделать вывод о соблюдении налогоплательщиком условий, необходимых для применения налоговых вычетов по сделке с контрагентом по соглашению N 92/2010. Доказательства недобросовестности общества при совершении спорной сделки с контрагентом, согласованности действий с контрагентом, направленных на искусственное создание условий для возмещения НДС, не представлены.

Судебные инстанции сделали вывод о непредставлении инспекцией доказательств, бесспорно свидетельствующих о необоснованности получения обществом налоговой выгоды по факту приобретения в 2010 году услуг московского представительства компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" по доработке (локализации) программы JDE World; недоказанности совершения обществом умышленных действий, направленных исключительно на уменьшение налогового бремени, наличие согласованных действий налогоплательщика со спорным контрагентом. Общество, в свою очередь, документально подтвердило реальность договорных отношений с контрагентом "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" по соглашению N 92/2010.

С учетом изложенного суд необоснованным уменьшение инспекцией убытка по налогу на прибыль, начисление налога на прибыль и НДС, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг московского представительства компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" по доработке (локализации) программы JDE World, а также основанное на нем требование инспекции.

Удовлетворяя заявленное обществом требование (с учетом уточнения) о взыскании с инспекции 2 088 915 рублей 48 копеек процентов, суд с учетом подпункта 5 пункта 1 статьи 21, подпункта 7 пункта 1 статьи 32, пунктов 3 и 5 статьи 79 Кодекса счел его обоснованным. Суд не выявил арифметические ошибки в расчете процентов с учетом уточненных обществом требований. Инспекция в этой части возражения не приводит.

Отклоняя доводы инспекции о том, что цена услуг московского представительства компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" на разработку и внедрение российской локализации программного обеспечения JDE World в размере 21 352 680 рублей 69 копеек является завышенной, в связи с чем оно свидетельствует о необоснованности понесенных обществом расходов для целей налога на прибыль и неправомерности вычета НДС, судебная коллегия отметила, что при оспаривании цены услуг по разработке и внедрению российской локализации программного обеспечения JDE World обществу не может быть отказано в вычете расходов в полном объеме.

Признание за налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды также не может сводиться к установлению факта применения нерыночной цены в сделке.

Суд отметил непредставление в материалы дела доказательств, которые могли бы указывать на отклонение цены услуг по разработке и внедрению российской локализации программного обеспечения JDE World от рыночного уровня. Инспекция не оспаривает цену услуг по разработке и внедрению российской локализации программного обеспечения JDE World.

Суд отметил, что спорные услуги оказаны московским представительством "Каргилл Энтерпрайзис, Инк", исчислившим и уплатившим НДС с оказанных обществу услуг, что свидетельствует о формировании в бюджете необходимого экономического источника для вычета обществом НДС. С учетом выполнения предусмотренных Кодексом условий у общества имелись основания для принятия НДС к вычету вне зависимости от уровня цен по оспариваемой инспекцией сделке. Аналогичный вывод, как отметил суд, применим и к налогу на прибыль - понесенные обществом расходы корреспондируют суммам доходов, с которых московское представительство "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" исчислило и уплатило в бюджет налог на прибыль.

Принимая во внимание доводы общества, суд счел, что показатель цены услуг московского представительства "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" полностью отражает существенные трудозатраты по выполнению поставленных перед ним задач, поскольку внедрение программы не является только установкой программы на компьютеры общества. Внедрение ERP-системы представляет собой сложный многостадийный процесс адаптации новой ERP-системы к текущим бизнес процессам общества (закупки, продажи, работа с дебиторской и кредиторской задолженностью, бухгалтерия, налоговый учет и т.п.) и к требованиям российского законодательства, которые значительно отличаются от требований других европейских стран и США, вследствие чего проект по установке и наладке ERP-системы может занимать существенное время до доведения процессов системы до состояния, отвечающего потребностям заказчика.

Так, суд отметил, что внедрение как процесс включает в себя такие этапы, как изучение существующих бизнес-процессов (изучение всех бизнес-функций и бизнес-процессов предприятия, управление и координацию которых должна охватывать ERP-система, в том числе: закупки, продажи, работа с дебиторской и кредиторской задолженностью, управление движением и хранением товара, управление взаимодействием с клиентами, управление сбытовыми операциями, управленческий, бухгалтерский и налоговый учет и т.п.); изучение процесса обмена данными с другими программами, используемыми в компании, тестирование взаимодействия, устранение ошибок, изучение особенностей документооборота; адаптацию системы под требования российского законодательства для корректного ведения бухгалтерского, налогового учета.

Настройка системы включает в себя настройку компонентов (ядра и модулей) системы; настройку архитектуры взаимодействия между элементами системы, включая программирование алгоритмов расчета и взаимодействия между элементами системы; настройку интерфейса (взаимодействия) между элементами системы и другими используемыми программами; настройку справочников системы, форм ввода данных и отчетных форм, правил формирования документов и связей между ними в целях достоверного и полного отражения информации, содержащейся в системе; настройку отчетов и регистров, которые не были предусмотрены изначальной версией JDE; настройку сетевых прав пользователей системы и порядка их тиражирования, создание учетных записей, адаптационные работы, включая настройку необходимых заказчику отчетов, форм ввода, алгоритмов группировки, систематизации и анализа данных, не входящих в стандартные пакеты модулей устанавливаемой системы.

Тестирование установленной системы включает в себя подготовку демонстрационного примера, внесение тестовых данных в систему, проверку алгоритма расчетов и взаимодействия между элементами системы и исправление выявленных ошибок.

Кроме того, требуются обучение персонала навыкам работы с новой системой и ее операционным возможностям, а также разработка детального руководства по эксплуатации системы для пользователей.

Ввод системы в эксплуатацию включает в себя определение порядка перехода пользователей на новую систему, перенос исторических данных из старой системы заказчика в новую программу, сопровождение опытной эксплуатации новой системы (когда новая и старая системы используются одновременно), доработку системы с учетом выявленных недостатков.

Суд также учел пояснения общества о том, что потребность во внедрении программного обеспечения JDE World обусловлена необходимостью повысить эффективность работы организации. Старое программное обеспечение накладывало на общество ряд ограничений, поскольку оно не охватывало большое количество бизнес-процессов, из-за чего сотрудники общества вели параллельный учет в "Microsoft Excel"; имело низкую степень автоматизации и требовало совершения большого количества операций вручную; не обеспечивало своевременное поступление информации руководству общества для принятия управленческих решений. Внедрение новой учетной системы позволило решить эти проблемы и обеспечить информационно-технологическую базу для эффективной работы общества.

Отклоняя довод инспекции о том, что разработка и внедрение российской локализации программного обеспечения JDE World осуществлена в 2005 году, а не в 2010 году, суд апелляционной инстанции отметил, что поскольку договор на разработку от 05.05.2005 заключен между компаниями "Оракл США, Инк" и "Каргилл, Инк", общество не являлось стороной данного договора, и в самом договоре не указано, что общество автоматически получает разработанную локализацию. Кроме того, данный договор заключен исключительно на разработку локализации компанией "Оракл США, Инк", а услуги по внедрению осуществлялись московским представительством компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк". При этом общество получило результаты услуг только в 2010 году от московского представительства. Доказательства того, что названные результаты получены обществом ранее, не представлены.

Суд также учел и общество не оспаривает, что программа JDE World установлена и использовалась налогоплательщиком с 2006 года для ведения бухгалтерского учета. При этом спорная локализация не касалась ведения бухгалтерского учета, а необходима для настройки форм различных документов, предусмотренных российским законодательством (книга покупок и продаж, декларация по НДС и налогу на прибыль, товарная накладная и т.д.). Данные формы изначально отсутствовали в программе JDE World.

Анализируя правовую природу сложившихся между обществом и московским представительством компании "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" отношений, судебные инстанции отметили, что услуги по внедрению заключались не в создании новой программы для ЭВМ, а в адаптации уже существующей программы к нуждам общества и ее русской локализации; новый объект интеллектуальной собственности, охраняемый авторским правом, не создан, имущественные права на такой объект юридическому лицу не передавались; каких-либо признаков договора об отчуждении исключительного права или лицензионного договора (статьи 1234, 1235 Гражданского кодекса) соглашение N 92/2010 не имеет.

Суд также указал, что имеющиеся в материалах дела соглашения между обществом и компанией "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" позволяют четко установить юридические основания прав общества на пользование программным обеспечением.

Суд перечислил доказательства наличия лицензионных прав на программный продукт JDE World и пакет локализаций для России у сторон соглашения N 92/2010 о внедрении программного обеспечения.

Судебные инстанции также учли отсутствие у общества обязательства по продлению договора на программное обеспечение N 40/2010, поскольку лицензия изначально предоставлялась без ограничения срока.

Полученный ответ от компании "Оракл Америка, Инк", а также представленные компанией "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" копии договора на разработку между компаниями "Оракл США, Инк" и "Каргилл, Инк" от 05.05.2005 и соглашения о сублицензировании и разработке программного обеспечения, заключенного между "Каргилл, Инк" и "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" от 02.12.2005, признаны судом подтверждающими право "Каргилл Энтерпрайзис, Инк" на работы в отношении программного обеспечения.

Отклоняя доводы инспекции, суд также отметил, что пакет локализаций включал в себя специализированные формы документов, а не ведение бухгалтерского учета; услуги по внедрению оказывались дистанционно, о чем прямо указано в соглашении N 92/2010, которое, включая акт приемки услуг, содержит исчерпывающее и конкретное описание наименования и содержания оказанных услуг (перечень приложений/модулей и перечень пакетов русской локализации программы, которые фактически разработаны и установлены у общества в рамках исполнения соглашения N 92/2010).

Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы фактически сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.06.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2018 по делу N А32-18609/2014 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Драбо Т.В. Прокофьева