Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 февраля 2020 г. N Ф08-619/20 по делу N А63-8603/2019

г. Краснодар

20 февраля 2020 г.

Дело N А63-8603/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 февраля 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ВариантОдин" (ИНН 2636091455, ОГРН 1102635010873) - Миронова С.А. (доверенность от 18.02.2020), от заинтересованных лиц - Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ставрополя (ИНН 2635028348, ОГРН 1042600329969) - Анжиева Г.К. (доверенность от 27.01.2020), Старостиной Я.В. (доверенность от 07.10.2019) Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (ИНН 2635329994, ОГРН 1042600329991) - Старостиной Я.В. (доверенность от 07.10.2019), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ВариантОдин" на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2019 по делу N А63-8603/2019, установил следующее.

ООО "ВариантОдин" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ставрополя (далее - инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление) о признании недействительными решений инспекции от 09.11.2018 N 785, 7156 (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением суда от 03.06.2019 к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечено управление.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 08.07.2019 решения инспекции от 09.11.2018 N 785, 7156 признаны недействительными. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

С инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов на уплату государственной пошлины.

Судебный акт мотивирован тем, что в силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в I квартале 2016 года. Комплекс по производству сыромолочных продуктов окончен строительством, введен в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения (далее - ОСН) и предназначен для использования в деятельности общества, облагаемой НДС. Спорные суммы "входящего" налога не относились обществом в состав расходов при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН).

Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.10.2019 решение суда от 08.07.2019 отменено, обществу отказано в удовлетворении требований.

Судебный акт мотивирован пропуском обществом трехлетнего срока заявления о праве на получение налогового вычета по НДС за I квартал 2016 года, установленного пунктом 1.1 статьи 172, пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

В кассационной жалобе общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.

Заявитель кассационной жалобы считает соблюденным трехлетний срок заявления права на применение налоговых вычетов по счетам-фактурам 2013, 2014 годов. Указанный срок не является пресекательным. Ссылается на наличие обстоятельств, препятствующих возмещению налога до ноября 2016 года. Подрядчики общества по работам, за которые не возмещен НДС, отразили спорные суммы налога и уплатили их в бюджет.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 04.06.2018 уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2016 года, по результатам которой составила акт от 18.09.2018 N 45630 и вынесла решения от 09.11.2018 N 7156 об уменьшении заявленного из бюджета к возмещению 8 836 019 рублей НДС, N 785 об отказе в возмещении 8 822 351 рублей НДС.

Решением управления от 27.02.2019 N 005928 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 09.11.2018 N 785 оставлена без удовлетворения.

Общество обжаловало решения налогового органа в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества, сославшись на пункт 1 статьи 54, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172, подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса, а так же на пункт 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Кодекса в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, отметил, что общество вправе исходить из возникновения у него оснований для принятия к вычету НДС в I квартале 2016 года.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда, всесторонне и полно исследовал фактические обстоятельства по делу, оценил представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и сделал правильный вывод об отсутствии в рассматриваемом случае правовых оснований для удовлетворения заявленных обществом требований. При этом судебная коллегия обоснованно руководствовалась следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 6 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В силу пункта пунктом 5 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС.

Согласно пункту 1 статьи 346.14 Кодекса объектом налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, признаются "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом пунктом 2 статьи 346.14 Кодекса установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Налогоплательщик с 2010 по 2014 годы применял УСН по объекту налогообложения "доходы минус расходы".

Исходя из подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным им и подлежащим включению в состав расходов по правилам статей 346.16 и 346.17 Кодекса.

пунктом 6 статьи 346.25 Кодекса установлено, что организации, применявшие УСН, при переходе на ОСН выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на ОСН в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса для налогоплательщиков НДС.

Следовательно, при переходе на ОСН налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные в период применения УСН и не учтенные в составе расходов для целей налогообложения.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.01.2014 N 62-О разъяснил, что в пункте 6 статьи 346.25 Кодекса урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 Кодекса), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 Кодекса).

Переходя в добровольном порядке на УСН, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 Кодекса). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Статья 172 Кодекса, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможность применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) получены, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов, в том числе счетов-фактур.

Как установлено пунктом 1.1 статьи 172 Кодекса, налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 173 Кодекса предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Кодекса).

Пункты 27 и 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33) содержат разъяснения о том, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

Пунктом 28 постановления N 33 определено, что при применении пункта 2 статьи 173 Кодекса суд, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должен исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Таким образом, из совокупности приведенных положений Кодекса и разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что налогоплательщик вправе претендовать на вычет заявленного в налоговой декларации налога в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов.

Данное правило действует в отношении как первичной, так и уточненной налоговой декларации (определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.08.2018 N 306-КГ18-10544).

Пунктом 2 статьи 173 Кодекса предусмотрено, что декларация с отражением налоговых вычетов может быть подана налогоплательщиком не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором у него возникло право на указанные вычеты.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 24.03.2015 N 540-О, установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса срок надлежит исчислять с даты окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет, а не с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что общество заключило договоры поставки оборудования от 04.09.2013 N ДАП000000443, 22.05.2014 N 025-2014, предусматривающие обязанность поставщиков осуществить пуско-наладочные работы, а также договор генерального подряда на строительство объекта недвижимости от 29.11.2013 N Е-2013/11-23.

Выполнение строительных и пуско-наладочных работ, а также получение обществом в последующем установленного оборудования осуществлялось в 2013, 2014 годах. Результаты производства указанных работ принимались обществом к бухгалтерскому учету на счете 08, на основании соответствующих первичных документов и счетов-фактур.

Судебная коллегия отметила, что отражение на счете 08 бухгалтерского учета общества результатов производства указанных работ по строительству основного средства (недвижимого имущества), подтвержденное соответствующими первичными документами (актами о приемки выполненных работ (форма КС-2) и справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), товарными и товарно-транспортными накладными), свидетельствует об оприходовании обществом в течение 2013, 2014 годов результатов выполнения работ по строительству основанного средства, в том числе для целей применения пункта 1.1 статьи 172 и пункта 2 статьи Кодекса.

Судебная коллегия установила, что поставленное оборудование, результаты выполнения строительных и пуско-наладочных работ оприходованы обществом на основании документов первичного учета и сведений регистров бухгалтерского учета (счет 08) в соответствующих кварталах 2013, 2014 годов.

Общество в период с 28.09.2010 по 30.12.2014 применяло УСН, с 2015 - ОСН.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отметил, что переход общества с УСН на ОСН в силу пункта 6 статьи 326.25 Кодекса не изменяет начало исчисления предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172, пунктом 2 статьи 173 Кодекса трехлетнего срока заявления о праве на вычеты по НДС. В этой связи предусмотренный названными нормами Кодекса трехлетний срок следует исчислять с момента окончания налоговых периодов, в которых общество приняло к учету приобретенные товары (работы, услуги).

Поскольку принятие обществом к учету результатов выполнения работ, а также приобретенного оборудования происходило поэтапно в течение 2013, 2014 годов, то предусмотренные налоговым законодательством основания для предъявления налоговых вычетов по НДС на основании указанных счетов-фактур возникли в соответствующих кварталах 2013, 2014 годов, начиная с IV квартала 2013 года.

Суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что установленный Кодексом трехлетний срок на применение налоговых вычетов по НДС в отношении результатов выполнения указанных работ и поставленных обществу для последующего монтажа оборудования истекает по счетам-фактурам за IV квартал 2013 года - 31.12.2016; за I квартал 2014 года - 31.03.2017; за II квартал 2014 года - 30.06.2017; за 3 квартал 2014 года - 30.09.2017, за IV квартал 2014 года - 31.12.2017.

Суд также отметил, что Кодекс не содержит специальных положений об определении начала исчисления срока на применение налоговых вычетов по НДС, суммы которого предъявлены в связи со строительством объектов недвижимости либо иного имущества, признаваемого в соответствии с бухгалтерским законодательством основными средствами.

В связи этим факт ввода обществом в эксплуатацию в ноябре 2017 объекта недвижимости, в связи с возведением которого им приобреталось оборудование, а также осуществлялись строительные и пуско-наладочные работы, признан судебной коллегией не имеющим правового значения для определения момента начала исчисления и окончания срока, установленного пунктом 1.1 статьи 172, пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Судебная коллегия обоснованно согласилась с позицией инспекции о том, что поскольку предельный срок предъявления обществом налоговой декларации, посредством представления которой реализуется право на применение налоговых вычетов по НДС, предъявленных на оснований счетов-фактур, выставленных ему в 2013, 2014 годах, истек в IV квартале 2017 года (31.12.2017), заявление права на применение соответствующих налоговых вычетов в уточненной налоговой декларации, представленной 04.06.2018, то есть с нарушением предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172, пунктом 2 статьи 173 Кодекса срока, является неправомерным.

Таким образом, суд апелляционной инстанции правомерно признал необоснованным заявление обществом к возмещению 8 822 351 рубля НДС.

Отклоняя ссылку суда первой инстанции на пункт 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сформулированный в определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, суд апелляционной инстанции правильно отметил, что судом в этом деле не исследовался вопрос о пропуске налогоплательщиком установленного пунктом 1.1 статьи 172, пунктом 2 статьи 173 Кодекса трехлетнего срока на заявление права па применение налоговых вычетов по НДС.

Признавая неправомерными ссылки суда первой инстанций на пункт 1 статьи 54 Кодекса, суд апелляционной инстанции правильно учел, что общество применяет ОСН с 01.01.2015 года; объект недвижимости, в связи со строительством которого заявлены спорные вычеты по НДС, введен в эксплуатацию в ноябре 2017 года; результаты выполнения строительных и пуско-наладочных работ, а также приобретенное оборудование оприходованы в течение 2013, 2014 годов. Указанные суммы НДС не относятся к I кварталу 2016 года, ошибки (искажения) в учете общества, период совершения которых невозможно установить, не выявлялись им в I квартале 2016 года.

С учетом изложенного апелляционная инстанция обоснованно сочла решения инспекции 09.11.2018 N 7156 и 758 законными и обоснованными.

Выводы судебной коллегии суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2019 по делу N А63-8603/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева