Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 июня 2020 г. N Ф08-4280/20 по делу N А32-37495/2019

г. Краснодар

22 июня 2020 г.

Дело N А32-37495/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июня 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном онлайн- заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю (ИНН 2306022044, ОГРН 1042303070479) - Карпова В.Г. (доверенность от 14.03.2018), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Вега-Д" (ИНН 2306029191, ОГРН 1062306016464) и заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108), надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вега-Д" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.10.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2020 по делу N А32-37495/2019, установил следующее.

ООО "Вега-Д" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к МИФНС России N 2 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налогов орган) о признании недействительным решения от 15.03.2019 N 10-1-25-02 в части начисления 14 078 146 рублей налога на прибыль иностранных юридических лиц с выплаченных ему доходов в виде дивидендов, процентов, 3 855 659 рублей пеней; уменьшения убытков от финансово-хозяйственной деятельности за 2016 год в сумме 3 378 922 рубля, за 2017 год в сумме 6 193 822 рубля (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 22.10.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.01.2020, суд отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.

Судебные акты мотивированы тем, что документы, оформленные с нарушением требований, не являются документами, подтверждающими постоянное местопребывание иностранных организаций для целей применения соответствующих международных договоров (соглашений), регулирующих вопросы налогообложения, при налогообложении доходов таких иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации, В связи с непредставлением обществом документов, подтверждающих постоянное местопребывание TAD Enterprise Ltd и Concord Enternational Limited на территории Великобритании, налоговым органом в соответствии с положениями статей 284, 287, 269, 309, 310, 312 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно применены ставки 15% и 20% в отношении выплаченных дивидендов TAD Enterprise Ltd и Concord Enternational Limited, соответственно. Инспекция сделала правильный вывод о том, что общество необоснованно не удержало и не перечислило в федеральный бюджет налог на прибыль иностранных юридических лиц с выплаченных TAD Enterprise Ltd доходов в виде дивидендов в сумме 6 422 052 рублей, Concord Enternational Limited - 7 656 090 рублей.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты, принять по делу новое решение об удовлетворении заявленных требований. Заявитель кассационной жалобы полагает, что суды неправильно применили нормы права, а выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. Суды пришли к выводу о том, что представленные обществом документы не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), сославшись при этом на письма Минфина России и ФНС России, которым, разъяснено содержание документов а также то, что в выдаваемом документе указанный период должен соответствовать периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. Вместе с тем, суды не учли, что письма Минфина России и ФНС России не являются нормативными правовыми актами; налогоплательщики должны руководствоваться прежде всего нормами Кодекса и иными нормативными документами. Общество представило инспекции все необходимые документы от иностранных организаций (TAD Enterprises Ltd. Concord Enternational Limited), имеющих право на получение соответствующего дохода; согласно представленным налогоплательщиком документам, регистратор компаний в Англии и Уэльса Джонатан М. Пикен 28.01.2014 удостоверяет регистрацию компании TAD Enterprises Ltd в Соединенном Королевстве Великобритании, государственный регистратор Англии и Уэльса П. Дыогон подтверждает регистрацию компании Concord Enternational Limited 19.08.2004 в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии, в связи чем у налогового органа отсутствовали основания для начисления соответствующих сумм налога и пени.

Отзыв на кассационную жалобу не поступил.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителя инспекции, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления налогов за период с 01.01.2016 по 31.12.2017, по итогам которой составила акт проверки от 21.01.2019 N 10-1-20-01.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекция приняла решение от 15.03.2019 N 10-1-25-02, которым начислила обществу 14 078 146 рублей налога на прибыль иностранных юридических лиц с выплаченных ему доходов в виде дивидендов, процентов, 3 855 659 рублей соответствующих пеней, 518 388 рублей 30 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса (с учетом положений 11, 114 Кодекса), а также предложила налогоплательщику уменьшить убытки от финансово-хозяйственной деятельности за 2016 год на сумму 3 378 922 рубля, за 2017 год - 6 193 822 рубля.

Решением от 05.06.2019 N 24-12-581 УФНС России по Краснодарскому краю оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Судебные инстанции всесторонне и полно исследовали фактические обстоятельства по делу, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и сделали правильный вывод об отсутствии в рассматриваемо случае правовых оснований для удовлетворения заявленных обществом требований. При этом судебные инстанции обоснованно руководствовались следующим.

Согласно пункту 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Таким образом, в отношении дохода иностранной организации в виде процентов по займу, переквалифицированных в дивиденды, согласно положениям статьи 269 Кодекса, общество выполняет функцию налогового агента.

В силу положений статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьями 246 и 247 Кодекса иностранные организации, получающие от источников в Российской Федерации доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 Кодекса, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций в Российской Федерации в отношении этих видов доходов.

Доход иностранной организации в виде процентного дохода по долговым обязательствам подлежит налогообложению налогом на прибыль по ставке 20 процентов (подпункт 1 пункта 2 статьи 284, абзац 4 пункта 1 статьи 310 Кодекса).

В силу пункта 2 статьи 310 Кодекса налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль организаций и с той части процентов, которая признана дивидендами, соответственно, в указанной части выводы налогового органа являются правомерными.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в статье 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

При этом нормами Кодекса не установлены содержательные критерии и формальные требования, согласно которым сертификаты, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, используются российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях исполнения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Согласно письмам Минфина и ФНС России от 15.07.2015 N 03-08- 13/40642, от 14.01.2014 N ОА-4-13/232@, документы подлежат применению российскими налоговыми агентами и налоговыми органами, если содержат: наименование налогоплательщика; период, за который подтверждается налоговый статус; наименование международного договора, сторонами которого являются РФ/СССР и соответствующее иностранное государство, в целях исполнения положений которого выдается документ о подтверждении налогового статуса; подпись уполномоченного должностного лица, компетентного государства.

Компетентным органом применительно к Соединенному Королевству является Служба внутренних доходов или уполномоченного ею представителя - HM Revenue&Customs (подпункт "i" пункта 1 статьи 3 Конвенции, письмо от 12.04.2012 N 03-08-05/1).

Сертификаты, подтверждающие статус налогоплательщика в качестве резидента соответствующей страны, подлежат апостилированию, если иное прямо не предусмотрено международным договором, регулирующим вопросы налогообложения.

Статьей 7 Кодекса установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами Налогового кодекса и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

Между Правительством России и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии действует Конвенция от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" (далее - Конвенция).

Согласно пункту 2 статьи 10 Конвенции дивиденды могут облагаться налогами в том государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель фактически имеет право на дивиденды и подлежит налогообложению в отношении дивидендов в этом другом Договаривающемся государстве, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.

Пунктом 3 статьи 10 Конвенции определено, что употребляемый в данной статье термин "дивиденды" означает доходы от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающими право на участие в прибылях, а также доходы от других корпоративных прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание, а также включает любой другой доход (иной, чем проценты, освобождаемые от налога в соответствии со статьей 11 Конвенции), который по законодательству договаривающегося государства, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, рассматривается как дивиденды или распределяемая прибыль компании.

При переквалификации на основании пунктов 2 - 4 статьи 269 Кодекса положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с установленным названной нормой Кодекса порядком, в дивиденды, уплаченные иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, такие дивиденды подлежат обложению налогом исходя из ставки, установленной в пункте 2 статьи Конвенции.

Проценты, возникающие в одном государстве выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогами только в этом другом государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты (пункт 1 статьи 11 Конвенции).

Таким образом, проценты, выплачиваемые в России налоговому резиденту Великобритании, не подлежат налогообложению в Российской Федерации (письмо Минфина России от 23.05.2014 N 03-04-05/24803).

Судебные инстанции установили, что ООО "Вега-Д" (заемщик) и иностранная компания TAD Enterprises Ltd, (Соединенное Королевство Великобритания) (заимодавец) заключили следующие договоры займа денежных средств: от 03.10.2012 N 3/10/12 на предоставление денежных средств в общей сумме 2 млн долларов США (сроком на 5 лет), с процентной ставкой 6.5% годовых; от 14.12.2012 N 14/12 на предоставление денежных средств в общей сумме 5 млн долларов США (сроком на 5 лет), с процентной ставкой 6.5% годовых. При этом заимодавец - TAD Enterprises Ltd владеет 95.94% уставного капитала OOO "Вега-Д".

Задолженность общества перед иностранным кредитором - TAD Enterprises Ltd, имеющим 95.94% долю в уставном капитале общества, на 01.01.2016 составляла 5 602 586 долларов 50 центов США, в связи с чем указанная задолженность обоснованно признана инспекцией контролируемой в силу положений статей 105.2 и 269 Кодекса.

На основании представленных обществом регистров бухгалтерского учета (главная книга и оборотно-сальдовые ведомости за 2016 год) инспекция установила, что величина собственного капитала общества на последний день каждого отчетного (налогового) периода в течение 2016 года имеет отрицательное значение, в связи, с чем расчет коэффициента капитализации произвести невозможно, и соответственно, проценты по заемным средствам в составе расходов по налогу на прибыль организаций не учитываются.

При этом проверкой установлено, что между обществом и иностранной компанией TAD Enterprise ltd, заключены в 2012 году договоры займа, в рамках которых в 2016 году производились выплаты процентов в адрес иностранной организации. Выплаченные проценты в сумме 609 276 долларов 39 центов США учитывались обществом в составе внереализационных расходов.

Вместе с тем, общество в 2017 году подало уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организации за 2016 год, согласно которым налогоплательщик самостоятельно уменьшил сумму внереализационных расходов на сумму начисленных в 2016 году процентов по договорам займа. Указанная сумма отражена в расчете "О суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов" за 2016 год.

В представленном уточненном расчете налоговая ставка отражена в размере 0%. В качестве обоснования применения нулевой ставки общество указало статью 11 Конвенции.

По требованию инспекции о предоставлении документов, подтверждающих применение налоговой ставки в размере 0% при выплате процентов TAD Enterprises Ltd, общество представило: сертификат, выданный Регистрационной палатой 14.11.2000 (перевод с английского языка на русский язык от 03.02.2014 N 92/24 Союз "Ейская межрайонная торгово-промышленная палата"), в котором регистратор компаний в Англии и Уэльса Джонатан М. Пикен 28.01.2014 удостоверяет регистрацию иностранной компании TAD Enterprises Ltd в Соединенном Королевстве Великобритании; письмо, выданное в Регистрационной палате 18.04.2018 (на английском языке и перевод с английского языка на русский язык от 23.04.2018 N 04-02/3 Союз "Ейская межрайонная торгово-промышленная палата"), в котором государственный регистратор Англии и Уэльса П. Дьюгон подтверждает регистрацию закрытого акционерного общества 14.11.2000 в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии, регистрирующий номер компании 04107254.

Суды также установили, что ООО "Вега-Д" (заемщик) и иностранной компанией Concord Enternational Limited (Соединенное Королевство Великобритания) (заимодавец) в 2015 - 2016 годах заключили договоры займа на общую сумму 600 млн рублей со сроком исполнения 5 лет, процентная ставка 12,5% годовых. По указанным договорам общество в адрес иностранной компании в 2016 году перечислило проценты за пользование заемными средствами в размере 38 280 448 рублей 55 копеек.

В представленном обществом уточненном расчете "О суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов" за 2016 год указана ставка в размере 0%. В качестве обоснования применения налоговой ставки 0% общество указало статью 11 Конвенции.

По требованию инспекции о предоставлении документов, подтверждающих применение налоговой ставки в размере 0% при выплате процентов Concord Enternational Limited, общество представило: письмо (свидетельство), выданное в Регистрационной палате 10.04.2018 (представлено на бланке Союз "Ейская межрайонная торгово-промышленная палата" - перевод с английского языка на русский язык от 23.04.2018 N 04-02/1), в котором государственный регистратор Англии и Уэльса П. Дьюгон подтверждает, что в соответствии с документами, представленными по компании: "Компания N 5209813 Concord Enternational Limited зарегистрирована в соответствии с Законом об акционерных обществах 1985 как закрытое акционерное общество 19.08.2004. Директором компании является Нэнси Беннет (YIANGOS YIANGOU). Местонахождение зарегистрированного офиса: 7ДД СЕ 18 Соединенное Королевство, Англия, Лондон, Блумфилд роуд, Скулхаус ярд 15. Компания соответствует официальным требованиям и имеет по крайней мере 1 директора, которым является физическое лицо старше 16 лет. Компания со дня своей регистрации непрерывно продолжала существование и в настоящий момент (10.04.2018) Государственным регистратором не предпринимается никаких действий по исключению компании из реестра либо по прекращению деятельности из-за банкротства. Насколько известно регистратору, компания не подлежит ликвидации либо назначению внешнего управляющего, и никакой распорядитель или управляющий имуществом компании не был назначен. Герб Регистрационной палаты. Печать с оттиском: Служба иностранных и Содружества Наций дел Лондон"; апостиль от 11.04.2018 N АРО-828409, подтверждающий подлинность подписи П. Дьюгон печати и штампа на прилагаемом документе, выданном государственным органом Великобритании, но не содержание документа; письмо от 19.05.2017 (представлено на бланке Союз "Ейская межрайонная торгово-промышленная палата" - перевод с английского языка на русский язык от 23.04.2018 N 04-02/4), выданное Вильям Стургес ЛЛП (товарищество с ограниченной ответственностью, зарегистрированное в Англии и Уэльсе, регистрационной N ОС363309, уполномоченный и подконтрольный Управлению по регулированию деятельности юристов, УРДЮ N 559491), который свидетельствует верность копий; налоговая декларация в Налогово-таможенную службу Соединенного королевства за период с 01.09.2015 по 31.08.2016; подтверждение подачи декларации о налоге на прибыль от 25.04.2017; апостиль от 19.05.2017 N АРО-344092, подтверждающий подлинность подписи Джонатана М. Пикен печати и штампа на прилагаемом документе, выданном государственным органом Великобритании, но не содержание документа.

Суды применительно к установленным по данному делу обстоятельствам сделали правильный вывод о том, что общество в ходе проверки не представило документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0% при исчислении налога на прибыль иностранных юридических лиц с выплаченных ему доходов в виде дивидендов, процентов, в части подтверждения постоянного местонахождения иностранных компаний Concord Enternational Limited и TAD Enterprises Ltd в Соединенном Королевстве (Великобритания)

Компетентный орган применительно к Соединенному Королевству является Служба внутренних доходов (подпункт "i" пункта 1 статьи 3 Конвенции).

Указанное обстоятельство подтверждается письмом Минфина России от 12.04.2012 N 03-08-05/1, согласно которому по официальной информации, предоставленной Службой государственных доходов Ее Величества Великобритании в адрес ФНС России, компетентным органом по подтверждению постоянного местонахождения резидентов Великобритании для целей применения Конвенции является Служба государственных доходов Ее Величества (HM Revenue&Customs).

В рассматриваемом случае иностранные организации Concord Enternational Limited и TAD Enterprises Ltd, получив от общества доход в виде процентов по договорам займа, не представили налоговому агенту в лице налогоплательщика заверенное компетентным органом иностранного государства подтверждение наличия постоянного местонахождения в государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, а общество не исполнило обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранной организации, а также обязанности по представлению в налоговый орган документов, необходимых для осуществления контроля.

При этом представленные по требованию инспекции документы о регистрации компаний, выданные в Англии и Уэльсе и датированные 2014 и 2015 годами, выданы некомпетентным органом в целях налогообложения и не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 312 Кодекса.

Указанная правовая позиция поддержана Верховным Судом Российской Федерации в определении от 27.09.2019 N 308-ЭС19-16981.

Иные доводы общества были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанции и получили надлежащую правовую оценку.

Доводы кассационной жалобы выводы судов не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судами, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены судами правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.10.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2020 по делу N А32-37495/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Т.Н. Драбо Т.В. Прокофьева