Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2023 г. N 3286-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Адонина Евгения Тимофеевича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя B.Д. Зорькина, судей А.Ю. Бушева, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, C.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, М.Б. Лобова, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, В.А. Сивицкого,

заслушав заключение судьи Л.М. Жарковой, проводившей на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы гражданина Е.Т. Адонина,

установил:

1. Гражданин Е.Т. Адонин оспаривает конституционность пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Как следует из представленных материалов, индивидуальный предприниматель Е.Т. Адонин применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), подавал соответствующие декларации и уплачивал налоги.

Инспекцией ФНС России N 2 по городу Краснодару в отношении Е.Т. Адонина была проведена выездная налоговая проверка за период с 29 мая 2015 года по 31 декабря 2016 года, по результатам которой инспекцией составлен акт от 7 ноября 2018 года (с учетом дополнений от 4 марта 2019 года) и вынесено решение от 31 октября 2019 года о привлечении его к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации, в виде штрафов: по пункту 1 статьи 119 - в минимальном размере - в размере 1 000 руб. за неисполнение обязанности по представлению деклараций по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и в размере 1 000 руб. - по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ); по пункту 3 статьи 122 - в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога - в размере 3 084 502 руб. за умышленную неуплату единого налога, уплачиваемого при применении УСН; по статье 123 - в размере 279 руб.; по пункту 1 статьи 126 - в размере 600 руб.

Данным решением в связи с необоснованным применением Е.Т. Адониным системы налогообложения в виде ЕНВД и превышения допустимого уровня доходов для целей применения УСН налогоплательщику доначислены налоги по общей системе налогообложения - в частности НДС - 2 017 241 руб., а также предложено удержать НДФЛ - 6 853 руб.

Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 13 февраля 2020 года апелляционная жалоба заявителя на решение инспекции ФНС России N 2 по городу Краснодару от 31 октября 2019 года оставлена без удовлетворения. Решением ФНС России жалоба Е.Т. Адонина на вышеуказанные решения и действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов Краснодарского края оставлена без удовлетворения.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 11 мая 2021 года, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 августа 2021 года, заявителю отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа от 31 октября 2019 года.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 декабря 2021 года акты судов первой и апелляционной инстанций отменены в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ и НДС на основании пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом суд пришел к выводу о необоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку декларирование им осуществлялось (по УСН), а обязанность представления в этот период отчетности по НДС и НДФЛ не установлена.

Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26 августа 2022 года постановление суда кассационной инстанции в указанной части отменено, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставлены в силе. Верховный Суд Российской Федерации указал на виновное неисполнение налогоплательщиком обязанности по подаче деклараций по НДФЛ и НДС, а также отверг доводы налогоплательщика о том, что привлечение его к ответственности за неподачу декларации, повлекшую неуплату налога (статья 119), и одновременно за неуплату налога, связанную с неподачей декларации (статья 122), фактически является привлечением к ответственности за одно и то же деяние.

По мнению Е.Т. Адонина, оспариваемое законоположение не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 45, 46 (части 1 и 2), 50 (часть 1), 54 (часть 2) и 55 (часть 3), в той мере, в какой по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, допускает привлечение налогоплательщика, ошибочно применявшего специальный режим налогообложения вместо общего режима налогообложения, но подавшего декларацию и уплатившего соответствующий налог, к налоговой ответственности за непредставление деклараций по НДФЛ и НДС с одновременным привлечением к ответственности за их неуплату.

2. Конституция Российской Федерации, закрепляя обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57), непосредственно не предусматривает обеспечительный механизм исполнения данной обязанности, - его установление относится к полномочиям законодателя.

В целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель - на основании статей 57, 71 (пункты "в", "ж", "з", "о"), 72 (пункты "б", "и" части 1), 75 (часть 3) и 76 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации - устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога - пеня), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты.

Одним из элементов механизма исполнения обязанности уплатить налоги является налоговая декларация, которая согласно статье 80 Налогового кодекса Российской Федерации представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, которое представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1).

Налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. На основе представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации осуществляются мероприятия камерального налогового контроля. И хотя непредставление в установленный срок налоговой декларации не может полностью блокировать осуществление в отношении налогоплательщика контрольных мероприятий - с учетом в том числе возможности проведения выездных налоговых проверок, - игнорирование налогоплательщиком соответствующей обязанности способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций.

Статья 119 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает ответственность за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета. Как следует из этой статьи, рассматриваемой во взаимосвязи с иными положениями раздела VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" данного Кодекса, указанное в ней налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. Именно поэтому налогоплательщик привлекается к ответственности за совершение данного налогового правонарушения независимо от факта уплаты им налога.

Конституционный Суд Российской Федерации ранее в определениях от 16 декабря 2008 года N 1069-О-О и от 16 января 2009 года N 146-О-О, обращаясь к вопросам применения мер налоговой ответственности, установленных статьей 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отмечал следующее.

Закрепленная в пункте 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации санкция направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции налоговых правонарушений. При этом штраф, будучи мерой ответственности за данное налоговое правонарушение, рассчитывается в процентном соотношении, с учетом размера налоговой обязанности, что обеспечивает дифференциацию размера ответственности. Данное правило - притом что контроль за исполнением налогоплательщиком налоговой обязанности со стороны налогового органа затруднен и имеет место неопределенность в части, касающейся полноты и правильности исполнения им налоговой обязанности, - направлено на стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения.

Неуплата или несвоевременная уплата налога (сбора) образует самостоятельный состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 названного Кодекса. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 данного Кодекса).

Согласно пункту 5 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Налоговый кодекс Российской Федерации в статье 111 содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (пункт 1), при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 2). Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, указаны в статье 112 данного Кодекса, их перечень также является открытым (подпункт 3 пункта 1).

Конституционный принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

При ошибочном применении упрощенной системы налогообложения вместо общей системы налогообложения бюджетной системе наносится ущерб, что делает необходимым взыскание - при установлении состава налогового правонарушения, в том числе вины соответствующих субъектов, - налоговых санкций за неуплату конкретных налогов и непредставление по ним налоговых деклараций.

3. Таким образом, пункт 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит неопределенности и во взаимосвязи с приведенными положениями данного Кодекса, регулирующими порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, позволяет правоприменительным органам принять во внимание все обстоятельства дела, в том числе добросовестное заблуждение налогоплательщика в отношении правильности выбора или обязанности применения того или иного режима налогообложения, назначить наказание, соразмерное совершенному налоговому правонарушению.

В деле заявителя судами было установлено, что непредставление Е.Т. Адониным налоговых деклараций по общей системе налогообложения не было связано с добросовестным заблуждением относительно применяемой системы налогообложения, он не мог не осознавать противоправность своих действий, за совершение которых налоговым органом назначены штрафы в минимальном размере.

Установление же и исследование фактических обстоятельств конкретного дела, правильность применения в нем тех или иных норм права не входят в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации, определенную в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации

определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Адонина Евгения Тимофеевича, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин