Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 января 2025 г. N Ф08-9274/24 по делу N А53-23387/2023

г. Краснодар

13 января 2025 г.

Дело N А53-23387/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 января 2025 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе

председательствующего Воловик Л.Н.,

судей Герасименко А.Н. и Конопатова В.В.,

при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Физкультурно-оздоровительный комплекс "Рост-Фитнес" - Краснолобова Д.Ю. (доверенность от 13.10.2023),

от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области - Табагуа И.Б. (доверенность от 22.01.2024) и Джелилова А.Р. (доверенность от 13.05.2024),

рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2024 по делу N А53-23387/2023,

установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Физкультурно-оздоровительный комплекс "Рост-Фитнес" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 25.01.2023 N 6.

Решением от 16.02.2024 суд отказал в удовлетворении заявленного требования. Судебный акт мотивирован тем, что привлечение обществом физических лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (далее также - НПД), по договорам гражданско-правового характера, а по существу выполняющих трудовые обязанности направлено на неправомерное уменьшение налоговых обязательств общества как работодателя, в том числе, на неуплату страховых взносов.

Постановлением апелляционной инстанции от 22.07.2024 суд отменил решение от 16.02.2024 и принял новое решение об удовлетворении заявленного обществом требования. Постановление апелляционной инстанции мотивировано тем, что оказание тренерами-ИП услуг по договорам возмездного оказания услуг (далее также - договоры) не предполагало подчинение тренеров-ИП правилам внутреннего трудового распорядка, установленным у общества, выполнение распоряжений общества, как работодателя; предметом договором является результат конкретных работ - проведение с клиентами общества групповых и персональных тренировок и иных видов занятий; дисциплинарная ответственность для исполнителей по договорам не предусмотрена; общество не осуществляло контроль за соблюдением режима труда в отношении тренеров-ИП; заявления о приеме на работу, приказы о приеме на работу не оформлялись, записи в трудовые книжки не вносились.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции, решение суда первой инстанции оставить в силе. По мнению налогового органа, заключенные обществом и предпринимателями договоры оказания возмездных услуг направлены на обеспечение деятельности общества в соответствии с его основным видом деятельности, учитывая, что в штате организации имеются только "сопутствующий персонал" (отсутствие трудовых отношений с фитнес-тренерами); договоры со всеми предпринимателями являются типовыми и схожими между собой, стоимость услуг для всех предпринимателей - одинаковая, предприниматели не смогли пояснить из чего формировалась стоимость за оказанные ими услуги. Тренеры - индивидуальные предприниматели не были свободны в выборе клиентов, поскольку могли оказывать тренерские услуги только членам клуба (клиент должен приобрести клубную карту, только после этого он может посещать тренажерный зал и пользоваться услугами тренера); предприниматели не разрабатывали программы тренировок, не составляли график групповых занятий, не отбирали клиентов для занятий, указанные действия выполняло общество в рамках приобретенных клубных карт; замену тренеров производит также общество, как заказчик услуг, по обращению клиента. Налоговый орган полагает, что спорные договоры отображают обстоятельства по выполнению определенного рода трудовой функции, а не разовых заданий. Материалами проверки подтверждена инфраструктурная зависимость предпринимателей от общества. Индивидуальные предприниматели Василенко С.С., Симакова А.О., Маслов А.А., Павлютенков Н.А., Иванова Я.В., Топилина О.Г., подтвердили в ходе допроса, что условием заключения договора с обществом являлась их регистрация в качестве индивидуальных предпринимателей. Шелякина А.В. и Маринич А.О. подтвердили, что по истечению испытательного срока открыли ИП и заключили договор об оказании услуг с обществом, услуги по бухгалтерскому сопровождению оказывал бухгалтер фитнес клуба. Иванова Я.В. пояснила, что регистрация в качестве ИП являлась основным условием для продолжения работы в фитнес-клубе. Налоговый орган указывает на заключение обществом договоров с лицами, которые непосредственно перед заключением договора регистрировались в качестве ИП, после прекращения взаимоотношений с обществом 24 предпринимателя прекратили свою деятельность. Семь предпринимателей (Брагинская А.Д., Крошнев А.С., Линник Л.А., Лисько Ю.В., Макарова С.В., Маслов А.А., Палютенков Н.А.) ранее являлись сотрудниками общества, что подтверждается справками 2-НДФЛ. Указанные лица пояснили, что выполняемый от имени и по поручения общества вид оказываемых услуг не изменился, объем выполняемых работ не поменялся. Инспекция полагает, что суд апелляционной инстанции не учел получение дохода предпринимателями исключительно от общества, а также не учел, что общество переводило денежные средства предпринимателям в одно и тоже время независимо от результата работы; не учел движение денежных средств, а именно, что снятие денежных средств происходило за пределами Российской Федерации, в то время, как предприниматели находились в Российской Федерации; поступившие денежные средства на счета предпринимателей значительно превышали объемы оказанных услуг;

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения, полагая, что оно принято в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. По мнению общества, налоговый орган не установил во взаимоотношениях заявителя с предпринимателями совокупности признаков, позволяющих признать их трудовыми, поскольку, совокупность установленных обстоятельств свидетельствует о самостоятельности контрагентов общества. Не подчинение правилам трудового распорядка предпринимателей, выплата вознаграждений на основании актов и отчетов об оказанных услугах, отсутствие доказательств обеспечения условий труда предпринимателей, использование инвентаря и символики на безвозмездной основе, подтверждают позицию общества и обоснованность принятого судом апелляционной инстанции судебного акта. Общество полагает, что отсутствие у предпринимателей расходов на осуществление деятельности, рекламы, указание тренеров на сайте клуба, проведение тренингов для предпринимателей для поддержания уровня обслуживания клиентов, взаимодействие с бывшими работниками клуба по договору оказания услуг, отсутствие у предпринимателей иных контрагентов, кроме принятых клубом, не опровергают позицию заявителя и выводы апелляционной коллегии и не свидетельствуют о трудовом характере взаимоотношений общества с ИП.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей общества и инспекции, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции оставлению в силе, по следующим основаниям.

Из материалов дела следует и установлено судами, что в период с 27.12.2021 по 22.08.2022 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления и своевременной уплаты налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 года, по результатам которой составлен акт проверки от 21.10.2022 N 6. Акт налоговой проверки от 21.10.2022 N 6 с приложениями, извещение от 28.10.2022 г. N 6 о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (с датой рассмотрения - 12.12.2022) направлены обществу по почте 28.10.2022, что подтверждается описью вложения с оттиском почтового календарного штемпеля АО "Почта России" и получены им 08.11.2022. Также извещение от 28.10.2022 N 6 о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки направлено обществу 28.10.2022 посредством телекоммуникационных каналов связи, которое последний получил 02.11.2022. Общество представило письменные возражения от 02.12.2022 на акт налоговой проверки от 21.10.2022 N 6.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, представленных возражений состоялось 12.12.2022, в соответствии с датой, указанной в извещении от 28.10.2022 N 6, в присутствии уполномоченного представителя налогоплательщика по доверенности б/н от 09.12.2022 Краснолобова Д.Ю., что подтверждено протоколом б/н от 12.09.2022.

Налоговым органом принято решение от 12.12.2022 N 6 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с необходимостью предоставления налогоплательщику времени для ознакомления с материалами налоговой проверки, врученными дополнительно 12.12.2022.

Извещением от 12.12.2022 N 6/1 о времени и месте рассмотрения материалов проверки, рассмотрение материалов проверки и представленных возражений назначено на 13.01.2023. Налогоплательщиком представлены дополнения к возражениям от 13.01.2023 на 14 листах.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, представленных возражений состоялось 13.01.2023 в соответствии с датой, указанной в извещении, в присутствии уполномоченного представителя общества Краснолобов Д.Ю. по доверенности б/н от 09.12.2022, что подтверждено протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки б/н от 13.01.2023.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 25.01.2023 N 6, которым обществу начислены налоги в сумме 28 903 983 рублей 64 копеек (в том числе страховые взносы в размере 18 011 460 рублей 73 копеек, НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент в размере 10 892 522 рублей 91 копейки. Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 157 612 рублей 40 копеек. При применении налоговых санкций учтены положения пунктов 1, 3 статьи 113, 112 Налогового кодекса Российской Федерации (штрафные санкции уменьшены в 16 раз). Установлено исчисление налога на прибыль организаций в завышенном размере - 1 353 208 рублей.

Основанием для начисления обществу указанных сумм налогов, штрафов и пеней послужил вывод инспекции о минимизации обществом его налоговых обязательств по НДФЛ и страховым взносам путем вовлечения в свою деятельность подконтрольных индивидуальных предпринимателей, а именно, посредством регистрации работников (тренеров клуба) в качестве ИП, применяющих патентную или упрощенную систему налогообложения, и заключения с ними договоров гражданско-правового характера при фактическом трудовом характере правоотношений.

Общество обжаловало указанное решение в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 18.04.2023 N 1518/1784 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суды установили, что ООО "Физкультурно-оздоровительный комплекс "Рост-Фитнес" зарегистрировано 15.01.2015, основным видом деятельности организации является 93.13 "Деятельность фитнес-центров". В проверяемом периоде общество заключило договоры возмездного оказания услуг с физическими лицами, которые непосредственно перед заключением договора с налогоплательщиком регистрировались в качестве ИП.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительным ненормативных правовых актов и незаконных решений и действий (бездействия) государственных органов и иных органов, должностных лиц необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс), при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Пунктами 1, 3, 4 статьи 226 Кодекса предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктами 1, 3.1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу пункта 6 статьи 226 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 Кодекса).

В проверяемом периоде в соответствии со статьей 419 главы 34 Кодекса общество являлось плательщиком страховых взносов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 Кодекса объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 419 Кодекса, если иное не предусмотрено указанной статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Кодекса): в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметам которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 421 Кодекса база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 419 Кодекса, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 421 Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 Кодекса.

Тариф страхового взноса представляет собой величину страхового взноса на единицу измерения базы для исчисления страховых взносов, если иное не предусмотрено главой 34 Кодекса (пункт 1 статьи 425 Кодекса).

В соответствии с пунктами 1, 4, 7 статьи 431 Кодекса в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно. Плательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений (за исключением указанных в подпункте 3 пункта 3 статьи 422 Кодекса), сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты. Плательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 419 Кодекса (за исключением физических лиц, производящих выплаты, указанные в подпункте 3 пункта 3 статьи 422 Кодекса), представляют расчет по страховым взносам не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом, в налоговый орган по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленных подразделений организации, которым организацией открыты счета в банках и которые начисляют и производят выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, по месту жительства физического лица, производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При рассмотрении данного дела суд первой инстанции на основании исследования и, оценки представленных в материалы данного дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, пришел к выводу о фактически сложившихся в проверяемом периоде между обществом и тренерами-ИП трудовых отношениях и отсутствии оснований для удовлетворения заявленного обществом требования.

Суд первой инстанции, проанализировав сведения по расчетному счету общества за 2018 - 2020 годы установил, что, доходная часть организации за 2018 год составила 205 млн. рублей, за 2019 год - 185 млн. рублей, за 2020 год - 126 млн. рублей. Расходная часть составила за 2018 год - 209 млн. рублей, за 2019 год - 184 млн. рублей, за 2020 год - 127 млн. рублей; согласно выписке по расчетному счету общества за 2018 - 2020 годы денежные средства за покупку абонементов поступают на расчетный счет общества от клиентов путем внесения наличных через кассу общества, либо путем безналичной оплаты; денежные средства общество за оказанные услуги перечисляет на расчетный счет индивидуальных предпринимателей, при анализе расчетных счетов индивидуальных предпринимателей установлено снятие денежных средств, либо переводы на личные карты индивидуальных предпринимателей.

Суд первой инстанции установил, что в 2018 - 2020 годах в обществе имелись должности фитнес-менеджера, количество штатных единиц 1, тарифная ставка 25 тыс. рублей, инженера, бухгалтера, менеджера отдела продажи, администратора, медицинской сестры и санитарки; должность тренера в штате общества в проверяемом периоде, несмотря на осуществляемый им вид деятельности, отсутствовала; расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, подавался обществом в 2018 году на 32 - 44 физических лица; в 2019 году на 29 - 42 физических лиц, в 2020 году на 39 - 45 физических лиц (в зависимости от квартала).

Суд первой инстанции установил, что общество заключило договоры возмездного оказания услуг с физическими лицами, которые непосредственно перед заключением договора с налогоплательщиком регистрировались в качестве ИП, что согласно пояснениям предпринимателей являлось условие ООО "ФОК Рост-Фитнес" для заключения договора. В 2016 году получили статус индивидуального предпринимателя 20 человек. После регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей в течение 1-2 месяцев происходило заключение с предпринимателями договоров возмездного оказания услуг с обществом. В 2017 году получили статус индивидуального предпринимателя 12 человек. После регистрации в качестве ИП общество заключило договоры возмездного оказания услуг с индивидуальными предпринимателями в течение 1-2 месяцев. В 2018 году таких предпринимателей было 7 человек, в 2019 - 8 человек, в 2020 - 2 человека. При этом 7 индивидуальных предпринимателей ранее являлись сотрудниками общества, а именно: Брагинская А.Д., Крошнев А.С., Линник Л.А., Лисько Ю.В., Макарова С.В., Маслов А.А., Павлютенков Н.А.; основная часть предпринимателей открывали расчетные счета в банках - ПАО "Сбербанк России", ПАО КБ "Центр-Инвест"; бухгалтерские и юридические услуги в большей части предпринимателям оказывали одни и теже компании ООО "Персональный бухгалтер", ООО "Глобус", ИП Згоняйко С.И.

Проанализировав регистрационные дела индивидуальных предпринимателей суд первой инстанции установил, что 16 индивидуальных предпринимателей представили в налоговый орган доверенность, оформленную на Згоняйко О.П. и Згоняйко С.И., 5 индивидуальных предпринимателей представили в налоговый орган доверенность, оформленную на Згоняйко С.И., 3 индивидуальных предпринимателя представили в налоговый орган доверенность оформленную на Згоняко С.И. и Курлат А.Н.

22-е доверенности были оформлены нотариусом Соловьевой Г.В. в одинаковый период времени, либо в один день, так в июле 2016 года оформлено 13 доверенностей. Все доверенности предоставляют право Згоняйко О.П. и Згоняйко С.И. на представление интересов индивидуальных предпринимателей. 3-и доверенности оформлены нотариусом Огульчанской М.Ю. 15-16 мая 2018 года. Все доверенности предоставляют право Згоняйко С.И. на представление интересов индивидуальных предпринимателей; все доверенности, оформленные нотариусами Соловьевой Г.В. и Огульчанской М.Ю. являются расширенными и оформлены на срок 3 года.

Суд первой инстанции проанализировал содержание доверенностей 25 индивидуальных предпринимателей и установил, что данные доверенности уполномочивают Згоняйко С.И. быть представителем тренеров-ИП в любых организациях и учреждениях. 17 расписок в получении документов, представленных при государственной регистрации ИП подписаны Згоняйко С.И. В 19 заявлениях в качестве контактного телефона указан номер 8-961-409-21-57 (телефон Згоняйко С.И. согласно протоколу допроса). Такой же номер телефона указан в налоговых декларациях по УСН у следующих лиц: Маслова В.В. (Демченко), Симакова А.О. (Иванова), Крошнев А.С., Шелякина А.В. (Олейник), Шабалова Д.В., Иванова Я.В. (Рожкова), Пушкина О.А. Уплата госпошлины происходила не только в одни даты, но и в одно время, в одних и тех же отделениях ПАО Сбербанк. Установив указанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к выводу о подтверждении факта единообразного процесса регистрации физических лиц в качестве ИП.

Суд первой инстанции установил, что договоры, заключенные обществом с индивидуальными предпринимателями являются однотипными, с идентичным перечнем оказываемых услуг, с разницей в направлении оказываемых услуг (водные, тренажерный зал, групповые и прочее). Договоры имеют приложения (приложение N 1 - перечень оказываемых услуг, приложение N 2 - график проведения занятий, приложение N 3 - правила посещения фитнес-клуба). В приложении N 2 "График проведения занятий" указаны все дни недели с указанием норматива загрузки одного тренера - не более 8 часов в день. В правилах посещения клуба указано - кроме 1 января, ежедневно с 07:00 до 24:00, а в выходные и праздничные дни - с 08:00 до 23:00.

Суд первой инстанции проанализировал движение денежных средств по расчетным счетам тренеров-ИП и установил, что денежные средства за оказываемые услуги поступали предпринимателям в одно и то же время, независимо от результата работы, так в январе - марте 2018 года общество перевело денежные средства в адрес индивидуальных предпринимателей в одно и то же время 22.01.2018, 16.02.2018, 16.03.2018, независимо от результата работ, так как отчет о выполненной работе составляется последним днем каждого месяца. Аналогичная ситуация наблюдается и в иные периоды времени, что подтверждает регулярную и систематическую оплату.

При анализе расходной части расчетных счетов индивидуальных предпринимателей, суд первой инстанции установил, что у предпринимателей отсутствуют расходы на приобретение спортивного оборудования, инвентаря, его дальнейшее обслуживание, а также отсутствуют расходы, связанные с арендой помещений. Все предприниматели оказывают услуги только на территории и в помещениях общества, на принадлежащем ему оборудовании. Данное обстоятельство подтверждено свидетельскими показаниями тренеров - Маслова А.А. (протокол допроса свидетеля от 21.11.2020 N 25/12), Павлютенкова Н.А. (протокол допроса свидетеля от 25.11.2020 N 25/11), Иванова Я.В. (протокол допроса свидетеля от 30.03.2022 N 1).

Судом первой инстанции проанализированы счета 10 "Материалы" и 01 "Основные средства" за проверяемый период, и установлено наличие у общества ТМЦ, соответствующих деятельности фитнес-центра. При анализе расчетных счетов общества за период 2018 - 2020 годы, суд установил перечисления денежных средств в адрес ООО "ЮС Групп" на сумму - 484 044 рублей, с назначением платежа - оплата по счету за форму сотрудников (тренировочные куртки - 80 штук, футболки женские - 90 штук, футболки мужские - 176 штук, брюки тренировочные - 26 штук, футболки женские - 41 штука).

Суд первой инстанции установил, что обществом обеспечивалось обучение тренеров в целях соответствия тренировок установленным стандартам. По требованию инспекции предпринимателями представлены: Шараповым А.С. - сертификат о прохождении базового курса обучения "Инструктор тренажерного зала" в объеме 120 часов - сеть фитнес центров X-Fit; Степко (Строителевой) М.О. - диплом X-Fit PRO ROSTOV о прохождении курса обучения "Персональный тренер тренажерного зала" в объеме 120 часов; Благодарственное письмо по итогам первого квартала 2019, в номинации "Лидер продаж" - сеть фитнес центров X-Fit; Калита В.В. - представлен сертификат от 08.09.2018 о прохождении семинара "Диагностика опорно-двигательного аппарата"; Маринич А.О. - диплом X-Fit PRO ROSTOV о прохождении курса обучения "Персональный тренер тренажерного зала" в объеме 120 часов; Ефановой Е.В. - сертификат от 25.06.2017 о прохождении курса "Диетология"; сертификат от 08.07.2018 о прохождении практического семинара TRX TRAINING lvl 1 - сеть фитнес центров X-Fit; cертификат от 09.09.2018, о прохождении семинара по программе "Диагностика опорно-двигательного аппарата". Также общество на платформе в Интернет-ресурсе Avito размещало объявление о поиске сотрудников - инструктора тренажерного зала и инструктора в бассейн с установленной заработной платой, в то время как в штате организации такие должности отсутствуют.

Установив указанную совокупность обстоятельств, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что с целью получения налоговый выгоды общество подменило трудовые отношения, путем заключения договоров гражданско-правового характера, с физическими лицами, которые непосредственно перед заключением договоров организованно зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей.

Рассмотрев повторно дело в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, сославшись на договоры возмездного оказания услуг, заключенные обществом с тренерами-ИП, акты, отчеты об оказанных услугах, суд апелляционной инстанции указал, что фактически предметом договоров является результат конкретных работ - проведение с клиентами заявителя групповых и персональных тренировок и иных видов занятий; наименование и объем оказанных услуг отражены тренерами-ИП в отчетах об оказанных услугах, на основании которых стороны договоров подписывали акты; тренеры-ИП оказывают исключительно услуги, предусмотренные договором, при этом они не выполняли любые поручения общества, не несли дисциплинарной ответственности за неисполнение поручений заявителя; факт наличия у тренеров-ИП и (или) возложения на них дисциплинарной ответственности инспекция не доказала. Суд апелляционной инстанции, сделав вывод о том, что заключенные обществом и тренерами-ИП договоры на оказание услуг являются гражданско-правовыми договорами исходил из того, что оказание услуг по договорам осуществлялось ИП на основании согласования каждой тренировки с клиентами общества (в отношении индивидуальных тренировок и групповых тренировок, не входящих в клубную карту) и с самим обществом (в отношении групповых тренировок, входящих в клубную карту), а не непрерывно; тренеры-ИП оказывали услуги в течение самостоятельно согласованного времени; физические лица самостоятельно принимали решение о регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, привлекали третьих лиц для оказания, связанных с регистрацией, юридических услуг; заявления от физических лиц о приеме на работу, приказы об их приеме в соответствии со штатным расписанием, оформление и осуществление записей в трудовые книжки отсутствуют; договорами предусматривается гражданско-правовая ответственность исполнителей в случае оказания услуг ненадлежащего качества; материальная ответственность, которую по общему правилу работник несет в пределах своего среднего месячного заработка, в договорах не установлена, наличие фактов привлечения ИП к материальной ответственности налоговым органом не доказано; в договорах отсутствуют условия о соблюдении тренерами-ИП определенного режима работы и отдыха, дисциплинарная ответственность за несоблюдение определенного режима труда; Приложения N 2 к договорам "График проведения занятий" не устанавливают конкретное расписание занятий для ИП, не определяют время работы и отдыха; в проверяемом периоде у налогоплательщика имелся штат сотрудников, достаточный для осуществления заявленных видов деятельности; инспекция не доказала не доказано, что тренеры-ИП подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка, установленного у заявителя, и были включены последним в его производственный процесс; инспекция не доказала, что тренеры-ИП подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка, установленного у заявителя, и были включены последним в его производственный процесс.

Суд апелляционной инстанции указал, что выплата тренерам-ИП вознаграждения осуществлялась обществом в соответствии с условиями договоров возмездного оказания услуг не чаще 1 раза в месяц; выплаты вознаграждения производились не фиксированными суммами, их размер зависел от видов и количества часов проведенных тренировок, заявителем оплачивались исключительно часы фактически оказанных услуг по проведению тренировок; оплата оказанных по договорам физкультурно-оздоровительных услуг осуществлялась обществом согласно актам выполненных работ и отчетам, которые представлялись ИП по истечении месяца, в основе которых лежал самостоятельный учет ИП проведенных тренировок. Из-за разницы в количестве и направлении проводимых тренировок ИП получали разное вознаграждение, которое выплачивалось исключительно на основании отчетов и актов, где фиксировались результаты работ. Выплата фиксированного трудового оклада (например, при отсутствии тренировок в отчетном периоде), предоставление ежегодных оплачиваемых отпусков, выплата пособий по временной нетрудоспособности договорами не предусмотрены и фактически не осуществлялись.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что то обстоятельство, что физические лица, являясь индивидуальными предпринимателями, нигде больше не работали и иных источников дохода не имели, не свидетельствует о том, что отношения по договору являлись трудовыми; налоговый орган не вправе возлагать на организацию обязанность налогового агента по уплате НДФЛ с выплат по гражданско-правовому договору, заключенному с индивидуальным предпринимателем, переквалифицировав его в трудовой на том основании, что оплата производится регулярно.

Суд апелляционной инстанции указал, что предоставление заявителем тренерам-ИП помещений, оборудования и инвентаря, а также использование тренерами-ИП символики клуба, не являются подтверждением трудовых отношений; не опровергает наличие гражданско-правовых отношений между тренерами-ИП и обществом отсутствие у ИП расходов на осуществление их деятельности, на рекламу, указание тренеров на сайте клуба; размещение заявителем информации о тренерском составе на официальном сайте X-fit не подтверждает наличие между обществом и тренеров-ИП трудовых отношений; заключение ИП с одними и теми же лицами (ООО "Персональный бухгалтер", ООО "Глобус", ИП Згоняйко С.И.) договоров об оказании бухгалтерских услуг, а также открытие расчетных счетов в одних и тех же кредитных учреждениях, не может служить основанием для признания подконтрольности и взаимозависимости тренеров-ИП налогоплательщику.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что оспариваемое решение инспекции в части доначисления обществу страховых вносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование на сумму 18 011,5 тыс. рублей, НДФЛ в размере 10 892,5 тыс. рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов, не соответствует Кодексу и, отменив решение суда первой инстанции, удовлетворил заявленное обществом требование.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что установленные в рамках выездной налоговой проверки обстоятельства не свидетельствуют о том, что отношения между предпринимателями и обществом являлись трудовыми и не подтверждают факт формально оформленных отношений в гражданско-правовом поле.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции не указал мотивы, по которым не принял вывод суда первой инстанции об искажении обществом сведений о фактах финансовой деятельности, выразившемся в оформлении сложившихся трудовых отношений гражданско-правовыми договорами возмездного оказания услуг с предпринимателями, фактически являющимися работниками общества, а также документально не опроверг вывод суда первой инстанции о том, что в результате анализа заключенных договоров и фактически оказываемой обществом деятельности, инспекцией установлена инфраструктурная зависимость (работы осуществляются в полном объеме материалами, инструментами, оборудованием и на территории общества) в связи с тем, что тренеры-ИП обеспечивались обществом спортивной формой, необходимой для выполнения физкультурно-оздоровительных услуг на территории заказчика; со всеми индивидуальными предпринимателями заключаются идентичные, типовые договоры, не зависящие от индивидуальной специфики конкретного вида оказываемых услуг; стоимость за оказанные индивидуальными предпринимателями услуги не отличается, спектр, оказываемых услуг одинаковый; предмет договоров определен трудовой функцией - выполнение работником работ определенного рода, а не разового задания заказчика; условия договоров и порядок их исполнения свидетельствуют о правовой природе этих договоров как трудовых, где работник обязуется выполнять работу по определенной специальности (тренер, специалист спа) с подчинением режиму труда и под контролем работодателя, а работодатель обязуется с определенной периодичностью выплачивать вознаграждение, что соответствует признакам срочного трудового договора; для всех физических лиц действует единый график работы; индивидуальными предпринимателями выполнялись работы, относящиеся к уставной деятельности общества, и обеспечивающие непрерывность хозяйственного процесса; в процессе оказания услуг предприниматели были подчинены действующим у общества правилам внутреннего трудового распорядка, а также графику работы (сменности) клуба; приемка заказчиком (обществом) услуг по указанным договорам оформлялась путем подписания сторонами ежемесячных актов, а также отчетов об оказанной услуге из которых следует, что индивидуальные предприниматели выполняли не разовые задания, а работы определенного вида (определенный вид тренировок, который зачастую повторялся) в течение длительного периода времени и носили систематический характер, при этом, денежные средства переводились на расчетный счет ИП вне зависимости от выполненного объема работ, так как перевод осуществлялся ранее составления соответствующих отчетных документов; акты приемки услуг, а также отчеты не содержат индивидуализирующих признаков и не позволяют установить, какие именно работы (услуги) и в каком объеме были выполнены исполнителем (тренером-ИП) и приняты заказчиком. Суд апелляционной инстанции не указал, какие нормы права нарушены или неправильно применены судом первой инстанции относительно оценки допущенного обществом налогового правонарушения и не опроверг выводы суда первой инстанции со ссылкой на имеющиеся в деле конкретные доказательства.

При таких обстоятельствах постановление апелляционной инстанции подлежит отмене. В силу пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Выводы суда первой инстанции основаны на исследовании представленных в материалы доказательств, в том числе полученных в ходе проведения налоговой проверки, которым в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана надлежащая оценка.

Суд первой инстанции проверил расчет начисленных обществу страховых взносов, налога, пеней и штрафа и признал его правильным. Доказательства обратного общество не представило.

Нормы права применены судом апелляционной инстанции правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие изменение или отмену решения суда первой инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

При изложенных обстоятельствах постановление апелляционного суда надлежит отменить, а решение суда первой инстанции - оставить в силе.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2024 по делу N А53-23387/2023 отменить. Решение Арбитражного суда Ростовской области от 16.02.2024 по делу N А53-23387/2023 оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

А.Н. Герасименко В.В. Конопатов