Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 февраля 2012 г. N Ф07-119/12 по делу N А56-17324/2011

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 апреля 2013 г. N Ф07-119/12 по делу N А56-17324/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Васильевой Е.С. и Корабухиной Л.И.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Жилкомсервис N 2 Пушкинского района" Слепченок В.О. (доверенность от 28.03.2011 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Санкт-Петербургу Алмазова В.В. (доверенность от 10.01.2012 N15-11/4),

рассмотрев 09.02.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.08.2011 (судья Соколова С.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2011 (судьи Дмитриева И.А., Несмиян С.И., Третьякова Н.О.) по делу N А56-17324/2011,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Жилкомсервис N 2 Пушкинского района", место нахождения: 196620, Санкт-Петербург, город Павловск, Гуммолосаровская улица, дом 19А, ОГРН 1089847230000, (далее - Общество, ООО "ЖКС N 2 Пушкинского района") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 19.01.2011 N 510035 в части начисления 936 985 руб. (после уточнения требований) пеней за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц за период с 27.07.2007 по 11.02.2010.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.08.2011 заявление Общества удовлетворено. Суд признал недействительным решение налогового органа от 19.01.2011 N 510035 в оспариваемой части.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2011 решение суда от 02.08.2011 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать Обществу в удовлетворении заявления, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, на неполное выяснение судами фактических обстоятельств дела, имеющих существенное знание для правильного разрешения спора. Податель жалобы считает необоснованным вывод судов о неправомерном неучете Инспекцией при начислении пеней за несвоевременное перечисление удержанного в 2007-2010 годах налога на доходы физических лиц переплаты по налогу на добавленную стоимость, возникшей в 2009 году после подачи уточненных деклараций за период с сентября 2006 по 2-й квартал 2008 года. Инспекция утверждает, что судами оставлено без внимания, что до 1 января 2008 года зачет излишне уплаченных сумм налога должен был осуществляться в соответствии с пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2008, далее - НК РФ), предусматривавшим правило о возможности зачета излишне уплаченного в бюджет налога в счет задолженности по налогу перед бюджетом того же уровня. Бюджетным законодательством налог на доходы физических лиц отнесен к категории регулирующих налогов и должен зачисляться по установленным нормативам в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты. Следовательно, переплата по налогу на добавленную стоимость, образовавшаяся до 01.01.2008, не могла быть зачтена в счет налога на доходы физических лиц по причине их поступления в разные бюджеты. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ) в статью 78 НК РФ внесены изменения, позволяющие проводить зачет не по уровням бюджетов, а по видам налогов (федеральные, региональные, местные). Эти изменения согласно статье 7 названного Федерального закона вступили в силу с 01.01.2008. В этой же статье установлены особые правила проведения зачетов на переходный период, которые не применены судами. В силу статьи 75 НК РФ и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.07.2002 N202-О, начисление пеней правомерно в случае реальных потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. В данном случае у Общества имелась задолженность перед бюджетом субъекта Российской Федерации и местным бюджетом, поэтому ему законно и обоснованно начислена спорная сумма пеней.

Кроме того, Инспекция ссылается на то, что судами не исследованы (не нашли отражения в судебных актах) обстоятельства возникновения переплаты и их влияние на обоснованность начисления пеней: уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за период с сентября 2006 по 2-й квартал 2008 года поданы Обществом 25.09.2009, заявление о возврате переплаты - 09.02.2010, сумма налога возвращена 11.02.2010. Выездная налоговая проверки начата спустя пять месяцев, 23.07.2010, а окончена 11.11.2010. Акт с предложениями проверяющих Обществу перечислить в бюджет выявленную в результате проверки задолженность по удержанному за три года налогу на доходы физических лиц, а также начисленные пени, составлен 08.12.2010. Задолженность по налогу погашена Обществом двумя платежами - 24.12.2010 и 13.01.2011. Решение о доначислении пеней принято 19.01.2011. То есть переплата по налогу на добавленную стоимость возвращена Обществу задолго до выявления Инспекцией задолженности по налогу на доходы физических лиц.

Инспекция также обжалует вывод судов о признании ошибочной позиции Инспекции о невозможности проведения зачета недоимки по налогу на доходы физических лиц переплатой по налогу на добавленную стоимость вследствие разного статуса Общества (при перечислении налога на доходы физических лиц - в качестве налогового агента, а при уплате налога на добавленную стоимость - налогоплательщиком).

В заседании суда кассационной инстанции представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, настаивая на ее удовлетворении, а представитель Общества просил жалобу отклонить.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, в июле - ноябре 2010 года Инспекция в ходе выездной налоговой проверки проверила правильность удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет ООО "ЖСК N 2 Пушкинского района" как налоговым агентом в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2007 по 31.08.2010. Выявленные в ходе проверки нарушения отражены налоговым органом в акте от 08.12.2010 N 12-17/35.

Инспекцией установлено, что Общество в проверенном периоде в нарушение требований подпункта 1 пункта 3 статьи 24 и пункта 6 статьи 226 НК РФ не в полном объеме и несвоевременно перечисляло в бюджет удержанные из доходов налогоплательщиков суммы налога на доходы физических лиц. По состоянию на 31.08.2010 ООО "ЖСК N 2 Пушкинского района" не перечислило в бюджет 3 588 082 руб. удержанного налога. Эта сумма налога перечислена Обществом в бюджет после получения акта проверки по платежным поручениям от 24.12.2010 N 1798 и от 13.01.2011 N 14.

Поэтому по решению Инспекции от 19.01.2011 N 510035 Обществу начислены только предусмотренные статьей 75 НК РФ пени за перечисление в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц с нарушением установленных статьей 226 НК РФ сроков. Пени начислены за период с 27.07.2007 по 19.01.2011 в сумме 1 158 626,36 руб.

Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу решением от 09.03.2011 N 16-13/07868 изменило обжалованное Обществом в апелляционном порядке решение Инспекции от 19.01.2011 N 510035 в части начисления пеней по НДФЛ. Управление признало необоснованным их начисление за период с 24.12.2010 по 19.01.2011 вследствие неправомерного неучета Инспекцией сумм, уплаченных Обществом в погашение задолженности по удержанному налогу на доходы физических лиц: 24.12.2010 - 2 000 000 руб. и 13.01.2011 - 1 588 082 руб. С учетом решения Управления Общество должно уплатить 1 141 826 руб. пеней. Довод Общества о неправомерном начислении пеней без учета переплаты по налогу на добавленную стоимость не принят вышестоящим налоговым органом.

ООО "ЖСК N 2 Пушкинского района" оспорило решение Инспекции от 19.01.2011 N 510035 в части начисления 936 985 руб. пеней за несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц за период с 27.07.2007 по 11.02.2010 в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление Общества. Принимая такое решение, суды исходили из того, что налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость относятся к федеральным налогам, то есть к одному виду налогов, а потому Инспекция при начислении Обществу пеней за несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц, обязана была учесть имеющуюся у Общества переплату по налогу на добавленную стоимость.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает решение судов недостаточно обоснованным, принятым по неполно исследованным фактическим обстоятельствам и без учета всех доводов Инспекции.

Как указано в статье 226 НК РФ, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

Одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов являются пени, понятие, порядок начисления и уплаты (взыскания) которых приведены в статье 75 НК РФ. Пенями согласно статье 75 НК РФ признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку статей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на российские организации, которые выступают в качестве налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате этого налога названными организациями как налоговыми агентами. Поэтому в случае неперечисления ими в установленный срок в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, удержанных с налогоплательщиков - физических лиц, именно налоговым агентам начисляются и ими уплачиваются пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций, проверяя обоснованность начисления заявителю оспариваемой суммы пеней, установили, что Инспекцией при начислении Обществу пеней по налогу на доходы неправомерно не учтена переплата по налогу на добавленную стоимость, образовавшаяся за период с сентября 2006 года по II квартал 2008 года. Эта переплата в сумме 5 730 000 руб. возникла у ООО "ЖСК N 2 Пушкинского района" в результате ошибочного начисления и уплаты налога на добавленную стоимость с сумм субсидий, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен. Излишне уплаченный налог на добавленную стоимость возвращен Обществу Инспекцией 11.02.2010. Следовательно, в период с сентября 2006 года по февраль 2010 года в федеральном бюджете находились излишне уплаченные Обществом денежные средства. При наличии у Общества до 11.02.2010 переплаты налога на добавленную стоимость в сумме, превышающей задолженность по налогу на доходы физических лиц, а также учитывая принадлежность этих налогов к одному виду налогов - федеральному, суды признали незаконным начисление Инспекцией предусмотренных статьей 75 НК РФ пеней за период с 27.07.2007 по 11.02.2010.

Кассационная инстанция считает правильным отклонение судами довода Инспекции об отсутствии правовых оснований для зачета переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет недоимки по налогу на доходы физических лиц по мотиву разного статуса Общества, в котором оно выступает при перечислении налога на доходы физических лиц (как налоговый агент) и при уплате налога на добавленную стоимость (как налогоплательщик).

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов. Из пункта 2 этой статьи следует, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют в бюджет суммы удержанных ими налогов в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиками. Следовательно, если налоговый агент удержал налог с доходов физических лиц - налогоплательщиков, но своевременно не перечислил его в бюджет, задолженность по налогу на доходы возникает у налогового агента, а не физического лица, поскольку в соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ со дня удержания налога налоговым агентом налогоплательщик считается исполнившим обязанность по его уплате. Эта задолженность (находящаяся в распоряжении налогового агента после удержания с доходов физических лиц) может быть взыскана с налогового агента в порядке, установленном для взыскания недоимок с налогоплательщиков, в том числе путем зачета в счет ее погашения имеющейся у организации переплаты налогов.

Из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 21, пункта 2 статьи 24 и подпункта 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ следует, что налоговые агенты имеют право на своевременный зачет сумм излишне уплаченных налогов, а налоговый орган обязан осуществлять зачет излишне уплаченных сумм налогов в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Возможность проведения по инициативе налогового органа зачета сумм излишне уплаченных налогоплательщиком либо налоговым агентом налогов в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам в силу положений статьи 78 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2008) поставлена в зависимость лишь от принадлежности налогов к одному виду. Как указано в пункте 1 статьи 12 НК РФ, в Российской Федерации установлены следующие виды налогов: федеральные (статья 13 НК РФ), региональные (статья 14 НК РФ) и местные (статья 15 НК РФ). Поскольку налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость относятся к федеральным налогам, то у налогового органа отсутствуют предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации основания не проводить такой зачет самостоятельно только по мотиву разного статуса их плательщика (налоговый агент или налогоплательщик).

В тоже время кассационная инстанция считает, что при рассмотрении спора суды необоснованно не приняли во внимание, что в периоде, когда у Общества возникли переплата налога на добавленную стоимость и недоимка по налогу на доходы физических лиц, нормы статьи 78 НК РФ действовали в разных редакциях.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П разъяснил, что установление законодателем в статье 75 НК РФ пеней направлено на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога.

Вместе с тем неуплата одного налога в срок при наличии переплаты другого налога в сумме, перекрывающей недоимку, при соблюдении установленных государством в Налоговом кодексе правил проведения их зачетов предотвращает причинение ущерба казне (казне Российской Федерации, казне субъекта Российской Федерации или казне муниципального образования) и, соответственно, необходимость его компенсации путем начисления пеней.

По общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в установленном порядке.

Пунктом 5 статьи 78 НК РФ (в редакции, действовавшей до введения в действие Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ с учетом положений его статьи 7) установлено, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

То есть законодателем была ограничена возможность проведения зачета излишне уплаченного налога в счет недоимки по другому налогу зачислением этих налогов в бюджет одного уровня.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в статью 78 НК РФ внесены изменения, предусматривающие проведение зачета налогов по их видам (федеральные, региональные, местные) В абзаце втором пункта 1 статьи 78 НК РФ в новой редакции указано, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов. Норма, устанавливающая это правило, вступает в силу в соответствии с пунктом 2 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N137-ФЗ с 1 января 2008 года.

Пунктами 9 и 10 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ закреплены еще два правила, связанных с проведением зачетов. В пункте 9 установлено, что зачет излишне уплаченных до 1 января 2007 года сумм налога должен осуществляться по правилам, действующим до 2007 года. А пунктом 10 предусмотрено, что со дня вступления Федерального закона от 27.07.2006 N137-ФЗ в силу и до 1 января 2008 года суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат зачету за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Бюджетным законодательством налог на доходы физических лиц отнесен к категории регулирующих налогов и должен зачисляться по установленным нормативам в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.

Налог на добавленную стоимость полностью зачисляется в федеральный бюджет.

Таким образом, в 2006 -2010 годах зачет излишне уплаченных налогов в счет недоимок по налогам осуществлялся в разном порядке.

Судами установлено, что переплата по налогу на добавленную стоимость, который зачисляется в федеральный бюджет, образовалась у Общества в период с сентября 2006 года по II квартал 2008 года, а задолженность по налогу на доходы физических лиц (удержанному с налогоплательщиков) перед соответствующими бюджетами - за период с 27.07.2007 по 31.08.2010.

Суды, признавая неправомерным начисление Инспекцией пеней за период с 27.07.2007 по 11.02.2010 по мотиву наличия у Общества переплаты по налогу на добавленную стоимость, не учли положения пункта 5 статьи 78 НК РФ (в редакции, действовавшей до внесения в нее изменений Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ), норму абзаца 2 пункта 1 статьи 78 НК РФ в редакции названного Закона, а также установленные в статье 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ правила.

Исходя из положений перечисленных норм судами не исследован вопрос о возможности учета Инспекцией переплаты по налогу на добавленную стоимость, возникшей у Общества в период с сентября 2006 года - по II квартал 2008 года при расчете пеней за несвоевременное перечисление удержанного в период с 27.07.2007 по 31.08.2010 налога на доходы физических лиц; не выяснено, могло ли наличие у Общества переплаты по налогу на добавленную стоимость означать отсутствие потерь соответствующих бюджетов.

Суд первой инстанции, отклоняя ссылку Инспекции на пункт 5 статьи 78 НК РФ, действовавший до введения в действие новой редакции статьи 78 НК РФ, ошибочно применил статью 346.22 НК РФ, которая определяет порядок распределения и зачисления сумм единого налога при применении упрощенной системы налогообложения, а потому не подлежит применению в рассматриваемом деле.

В нарушение требований пунктов 9 и 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции в принятом постановлении оставил без оценки доводы Инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, в том числе касающиеся применения норм статьи 78 НК РФ (в редакциях до введения в действие Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ и после его введения), статьи 7 названного Федерального закона и норм Бюджетного кодекса Российской Федерации, а также расчет пеней (л. 151- 158, т. 1), составленный ею по определению суда первой инстанции.

Пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции установлены положениями статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В соответствии с частью 3 названной статьи при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку при разрешении спора, касающегося законности начисления Инспекцией пеней за несвоевременное перечисление Обществом в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц судами не учтены вышеприведенные нормы статьи 78 НК РФ и статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, не проверен составленный налоговым органом расчет пеней (исходя из суммы задолженности по налогу на доходы физических лиц, образовавшейся за проверенный период; срока перечисления налога, установленного налоговым законодательством и сроков его фактического перечисления, а также сумм переплаты налога на добавленную стоимость, которые Инспекция вправе учитывать), решение и постановление судов подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, с учетом доводов участвующих в деле лиц, дать правовую оценку установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, правильно применив нормы материального и процессуального права, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.08.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2011 по делу N А56-17324/2011 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

Е.С. Васильева Л.И. Корабухина