Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 октября 2012 г. N Ф07-4297/12 по делу N А66-260/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И., Родина Ю.А.,

при участии индивидуального предпринимателя Мельникова Ю.И. (паспорт 2804 273245, выдан 06.10.2003 ОВД Центрального района г. Твери) и его представителя Дмитриева В.А. (доверенность от 11.03.2012 N 1), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области Погорелова С.В. (доверенность от 13.02.2012 N 05-42/01582),

рассмотрев 08.10.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Мельникова Юрия Ивановича на решение Арбитражного суда Тверской области от 20.04.2012 (судья Голубева Л.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2012 (судьи Мурахина Н.В., Смирнов В.И., Чельцова Н.С.) по делу N А66-260/2012,

установил:

Индивидуальный предприниматель Мельников Юрий Иванович, ОГРНИП 304690135700439, обратился в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области, место нахождения: 170043, г. Тверь, Октябрьский пр., д. 26 (далее - Инспекция), от 30.09.2011 N 16-21/57 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 758 991 руб., пеней по НДФЛ в размере 58 186 руб. 71 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДФЛ в размере 151 798 руб., доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в федеральный бюджет в размере 73 118 руб., пеней по ЕСН в федеральный бюджет в сумме 9644 руб. 84 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН в федеральный бюджет в размере 14 624 руб., доначисления ЕСН в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФФОМС) в размере 2817 руб., пеней по ЕСН в ФФОМС в сумме 435 руб. 42 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН в ФФОМС в размере 564 руб., доначисления ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ТФОМС) в размере 4219 руб., пеней по ЕСН в ТФОМС в сумме 581 руб. 47 коп., штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН в ТФОМС в размере 843 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 800 313 руб., признания завышения НДС, предъявленного к возмещению из бюджета в размере 156 157 руб., начисления пеней по НДС в сумме 134 445 руб. 51 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 160 063 руб., штрафа по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по НДС за 2-й квартал 2010 года в размере 20 140 руб.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 20.04.2012 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 30.09.2011 N 16-21/57 признано недействительным в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в виде штрафа в сумме 151 783 руб., за неуплату ЕСН в виде штрафа в сумме 16 029 руб. 40 коп., за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 160 047 руб., за несвоевременное представление декларации по статье 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 20 137 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2012 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права и на несоответствие их выводов обстоятельствам дела, просит отменить принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении требований и принять новый судебный акт.

Податель жалобы указывает на то, что исключение его контрагента - общества с ограниченной ответственностью "Приоритет" (далее - ООО "Приоритет") из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) не влияет на право предпринимателя на возмещение НДС и применение профессиональных налоговых вычетов, поскольку счета-фактуры, первичные документы, договоры на транспортировку грузов не содержат данных, противоречащих сведениям ЕГРЮЛ на дату заключения договора. Предприниматель считает, что Инспекцией не доказана его недобросовестность, а также направленность действий на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку ему не было известно о нарушениях, допущенных его контрагентом. Вывод судов о том, что предприниматель действовал без должной осмотрительности, является неправомерным, поскольку сотрудничество между предпринимателем и ООО "Приоритет" длилось на протяжении нескольких лет. Кроме того, по мнению предпринимателя, суд апелляционной инстанции неправильно указал дату выписки из приказа о назначении директором ООО "Приоритет" Андреева В.Г. - 05.08.2008, вместо 05.03.2008, что повлекло за собой неправильную оценку судом обстоятельств дела.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.

В судебном заседании предприниматель и его представитель поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как установлено судами на основании материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) предпринимателем налогов, Инспекцией составлен акт от 08.09.2011 N 16-21/54 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 30.09.2011 N 16-21/57 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основаниями для принятия решения Инспекции послужили выявленные налоговым органом в ходе проверки правонарушения, выразившиеся в завышении предпринимателем в 2008 - 2009 годах налоговых вычетов по НДС, расходов по НДФЛ и ЕСН по операциям с ООО "Приоритет" по договорам перевозки грузов от 26.12.2008 N 43 и от 29.12.2009 N 36, тогда как ООО "Приоритет" было исключено из ЕГРЮЛ 12.04.2008 по решению регистрирующих органов. Кроме того, контрольно-кассовая техника с заводским номером 20349184, отраженная в кассовых чеках, за данным контрагентом не зарегистрирована, все счета-фактуры в проверяемый период подписаны Андреевым В.Г., а по данным базы информационных ресурсов руководителем и учредителем ООО "Приоритет" являлся Мамонов А.С. На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу о документальной неподтвержденности понесенных расходов и права на налоговый вычет.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 19.12.2011 N 1112/384, принятым по жалобе налогоплательщика, решение Инспекции от 30.09.2011 N 16-21/57 оставило без изменения.

Полагая решение Инспекции от 30.09.2011 N 16-21/57 неправомерным в оспариваемой части, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказали в удовлетворении требований, указав на то, что Мельников Ю.И. не проявил должной осмотрительности, поскольку на момент заключения договоров от 26.12.2008 N 43 и от 29.12.2009 N 36 не проверил правоспособность контрагента. Поскольку на момент заключения спорных договоров, в периоды оказания услуг перевозки и оплаты предпринимателем услуг, ООО "Приоритет" было исключено из ЕГРЮЛ, то оно не могло иметь гражданские права и нести обязанности, а также совершать сделки в понимании статьи 153 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Вместе с тем суды учли смягчающие ответственность обстоятельства и снизили размер штрафов, начисленных на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налогов и по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС за 2-й квартал 2010 года.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов по следующим основаниям.

В силу статьи 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, а также для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. В этой же статье определены сведения и реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре.

Следовательно, для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.

В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Согласно пункту 1 абзаца 1 статьи 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Объектом обложения по ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей в силу пункта 2 статьи 236 НК РФ признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом, как указано в пункте 5 статьи 244 НК РФ, расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления как ЕСН, так и НДФЛ необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, их целей, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Из приведенных правовых норм следует, что для отнесения налогоплательщиком соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, а также применения вычетов по НДС необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были подтверждены первичными документами, соответствующими требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), хозяйственные операции (сделки) и их оплата носили реальный характер и счета-фактуры, представленные в обоснование правомерности применения вычетов по НДС, соответствовали требованиям, предъявляемым к ним статьей 169 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном названной главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 определен подход к применению положений налогового законодательства в части обоснованности налоговых вычетов по НДС. В соответствии с изложенной в данном постановлении позицией при соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости содержащихся в них сведений не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал или должен был знать о предоставлении контрагентом недостоверных либо противоречивых сведений. При этом вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с исполнением хозяйственных операций (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

В соответствии с пунктом 1 Постановления N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в подтверждение понесенных расходов и права на вычет по НДС предприниматель представил в налоговый орган договоры перевозки грузов от 26.12.2008 N 43 и от 29.12.2009 N 36, счета-фактуры, акты выполненных работ, чеки контрольно-кассовой техники.

Предметом указанных договоров определено, что перевозчик обязуется оказывать заказчику услуги по доставке грузов по его заявкам на территории Российской Федерации.

Срок действия договора от 26.12.2008 N 43 установлен с 01.01.2009 по 31.12.2009, а договора от 29.12.2009 N 36 - с 01.01.2010 по 31.12.2010.

Вместе с тем, налоговым органом установлено, что согласно выписке из ЕГРЮЛ контрагент предпринимателя - ООО "Приоритет" зарегистрирован 05.02.2003 в Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по городу Москве (далее - Инспекция N 27) по юридическому адресу: г. Москва, Южнобутовская ул., д. 45. Генеральным директором ООО "Приоритет" является Мамонов Артем Сергеевич.

Судами также установлено, что 12.04.2008 в ЕГРЮЛ внесены сведения о прекращении деятельности ООО "Приоритет" в связи с исключением из названного реестра на основании статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", то есть как лица, которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счет.

Согласно письму Инспекции N 27 от 25.05.2011 N 22-12/032877@ ООО "Приоритет" 12.04.2008 снято с налогового учета в связи с исключением из ЕГРЮЛ, контрольно-кассовая техника (в том числе с заводским номером 20349184) в Инспекции N 27 не зарегистрирована.

Согласно пункту 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

В соответствии с положениями статей 49 и 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

В силу статьи 153 ГК РФ сделка с такими лицами рассматривается как недействительная, в силу чего не влечет юридических последствий с момента ее совершения, а все финансово-хозяйственные операции и правоотношения с данным предприятием считаются ничтожной сделкой, следовательно, не влекут налоговых последствий.

Указанная позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7588/08.

На основании изложенного суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводы о том, что поскольку на момент заключения спорных договоров (26.12.2008 и 29.12.2009), в периоды оказания услуг перевозки и оплаты предпринимателем услуг контрагент был исключен из ЕГРЮЛ, то ООО "Приоритет" не могло иметь гражданских прав и нести обязанности, а также совершать сделки в понимании статьи 153 ГК РФ.

В пункте 1 Постановления N 53 указано, что под налоговой выгодой для целей названного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с пунктом 10 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Из материалов дела следует, что предприниматель ссылается на отсутствие его вины и проявление им должной осмотрительности при выборе указанного контрагента, поскольку отношения с ООО "Приоритет" были длительными - с 29.12.2005, а также ссылается на письма ООО "Приоритет" от 05.03.2008 и выписку из приказа ООО "Приоритет" от 11.07.2007 N 2/4 о назначении с 12.07.2007 на должность директора Андреева В.Г., которая направлена названным письмом в адрес предпринимателя.

Вместе с тем суды, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ, имеющиеся в деле доказательства, пришли к правильному выводу о том, что предпринимателем не была проявлена должная осмотрительность, поскольку на момент заключения договоров от 26.12.2008 N 43 и от 29.12.2009 N 36 правоспособность контрагента не проверена, а письмо ООО "Приоритет" датировано 05.03.2008, то есть датой до исключения названного контрагента из ЕГРЮЛ (12.04.2008).

Доказательств ведения хозяйственной деятельности ООО "Приоритет" после исключения его из ЕГРЮЛ не имеется.

Кроме того, как установлено судами в ходе рассмотрения дела, ООО "Приоритет" не обращалось в арбитражный суд с соответствующим заявлением об оспаривании действий или решения налогового органа об исключении его из ЕГРЮЛ.

Тот факт, что суд апелляционной инстанции в постановлении (стр. 6) указал дату письма ООО "Приоритет" как 05.08.2008, суд кассационной инстанции расценивает как опечатку, которая не повлекла принятия неправильного судебного акта и неправомерной оценки обстоятельств по делу. Кроме того, в постановлении суда ранее указана надлежащая дата названного документа.

При таких обстоятельствах правомерны выводы судов о том, что представленные предпринимателем первичные документы (договоры перевозки, счета-фактуры, кассовые чеки, акты выполненных работ) в подтверждение понесенных расходов и заявленных вычетов не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств произведенных расходов и обоснованности заявленных вычетов, в связи с чем налоговый орган обоснованно доначислил предпринимателю оспариваемые суммы НДФЛ, ЕСН и НДС, соответствующие суммы пеней, признал завышенным НДС, предъявленный к возмещению из бюджета.

Кассационная инстанция считает, что фактические обстоятельства дела установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для переоценки доказательств и отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 20.04.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2012 по делу N А66-260/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Мельникова Юрия Ивановича - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Мельникову Юрию Ивановичу, ОГРНИП 304690135700439, из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче кассационной жалобы государственную пошлину в размере 1900 руб.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Л.И. Корабухина Ю.А. Родин