Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 мая 2013 г. N Ф07-2517/13 по делу N А44-4927/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В.,

с ведением протокола судебного заседания помощником судьи Рубцовой В.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ЛВЗ Угловский" Егорова С.И. (доверенность от 14.10.2011), Петровой М.С. (доверенность от 14.05.2013), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области Богданова И.А. (доверенность от 13.01.2013), Лушина А.М. (доверенность от 16.05.2013),

рассмотрев 16.05.2013 в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Новгородской области, кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ЛВЗ Угловский" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 01.10.2012 (судья Максимова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2013 (судьи Чельцова Н.С., Осокина Н.Н., Смирнов В.И.) по делу N А44-4927/2012,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ЛВЗ Угловский", место нахождения: 174360, Новгородская обл., Окуловский р-н, дер. Березовка, д. 75, ОГРН 1065302005724 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Новгородской области, место нахождения:174403, Новгородская обл., г. Боровичи, ул. Гоголя, д. 113, ОГРН 1045300011250 (далее - Инспекция), от 28.03.2012 N 116.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 01.10.2012, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2013, заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции от 28.03.2012 N 116 о доначислении Обществу акцизов на спирт этиловый в сумме 774 251 руб., пеней в сумме 25 738 руб. 45 коп., налоговых санкций, начисленных на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в сумме 154 182 руб. 40 коп., а также в части указания в пункте 3.1 решения отражения в карточке расчетов Общества с бюджетом обязательства по акцизам в сумме 774 251 руб. В удовлетворении остальной части требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении его требований и принять новый судебный акт.

Податель жалобы ссылается на то, что судами не принято во внимание, что действующими нормами налогового законодательства не предусмотрено возникновение двух объектов налогообложения при закупке в Республике Белоруссия денатурированного этилового спирта российским налогоплательщиком, имеющим свидетельство о регистрации организации, осуществляющей производство неспиртосодержащей продукции. Податель жалобы указывает на то, что вывод судов об обязанности налогоплательщика уплатить акциз за ввоз товара при принятии на учет, а затем еще раз за получение (оприходование) того же товара противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, не допускающим двойного налогообложения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, просит отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении требований в полном объеме.

Податель жалобы ссылается на то, что судами не принято во внимание, что при разрешении вопроса о правомерности использования Обществом вычета на основании пункта 11 статьи 200 НК РФ следует руководствоваться исключительно нормами национального права Российской Федерации. Кроме того, по мнению налогового органа, судебные акты содержат взаимоисключающие выводы касательно правомерности решения Инспекции в части включения в налоговую базу по акцизам стоимости оприходованного спирта и доначисления акциза за октябрь 2011 года в сумме 774 251 руб. и неправомерности его доначисления налоговым органом в указанной сумме.

В отзыве на кассационную жалобу налогового органа Общество просило оставить ее без удовлетворения. В отзыве на кассационную жалобу Общества Инспекция отклонила доводы, изложенные в ней.

В судебном заседании Инспекцией заявлено ходатайство о процессуальном правопреемстве в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области. Ходатайство удовлетворено судом.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, и просили оставить жалобу Инспекции без удовлетворения. Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы своей кассационной жалобы и возражали против удовлетворения жалобы Общества.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций на основании материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку декларации Общества по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за октябрь 2011 года, декларации по косвенным налогам при импорте товаров в Российскую Федерацию с территории государств - членов Таможенного союза за октябрь 2011 года.

По результатам рассмотрения материалов камеральной проверки налоговым органом составлен акт от 27.02.2011 N 855 и вынесено решение от 28.03.2012 N 116, которым Обществу доначислены к уплате акцизы на спирт этиловый в сумме 774 251 руб., пени в сумме 25 738 руб. 45 коп., налоговые санкции на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в сумме 154 182 руб. 40 коп. и в пункте 3.1 названного решения предложено в карточку Общества по расчетам с бюджетом произвести начисления по акцизам на спирт этиловый по двум срокам уплаты: 25.01.2012 в сумме 774 251 руб. и 25.11.2011 в сумме 774 251 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения Инспекции послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по акцизу на сумму 774 251 руб. и необоснованном принятии к вычету суммы акциза, исчисленной при ввозе товара из Республики Белоруссия в сумме 774 251 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 24.05.2012 N 5-08/04468, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции оставлено без изменения.

Полагая решение Инспекции неправомерным, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества в части, поскольку пришли к выводу о том, что в данном случае объектом налогообложения акцизами признаются две операции: по ввозу подакцизных товаров на территорию Российской Федерации (подпункт 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ) и по получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (подпункт 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ). При этом суды установили, что основания для доначисления акциза Обществу у налогового органа отсутствовали.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Как установлено судами на основании материалов дела, Обществом в октябре 2011 года был закуплен у БРУП "Гидролизный завод" (Белоруссия) и оприходован (с учетом потерь в пределах норм естественной убыли) денатурированный этиловый спирт в количестве 2 277,21 дал на сумму 864 923 руб. 53 коп., что подтверждается актом формы N П-24 об отгрузке и приемке спирта N 0006435, приходным ордером от 14.10.2011 N 00000259, бухгалтерской справкой от 14.10.2011 N 00000152.

Осуществив операцию по импорту (ввозу) из Республики Белоруссия денатурированного этилового спирта, оприходовав его 14.10.2011 на счете 10-1 "сырье и материалы" по фактической стоимости с учетом потерь в пределах норм естественной убыли, Общество представило в Инспекцию декларацию по косвенным налогам при импорте товаров в Российскую Федерацию с территории государств - членов Таможенного союза за октябрь 2011 года, исчислив к уплате акциз в сумме 774 251 руб.

Судами установлено, подтверждается материалами дела и не оспорено налоговым органом, что к декларации Обществом приложены все предусмотренные пунктом 8 статьи 2 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" (далее - Протокол от 11.12.2009) документы по закупу денатурированного этилового спирта. Акциз уплачен Обществом платежными поручениями от 31.01.2012 на сумму 706 861 руб. 70 коп. и от 02.02.2012 на сумму 67 389 руб. 30 коп. на основании решения Инспекции от 17.01.2012 N 1.

Соглашением между Российской Федерацией и Республикой Белоруссия "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" от 25.01.2008 и пунктом 11 статьи 2 Протокола от 11.12.2009 предусмотрено, что суммы косвенных налогов, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию одного государства - члена таможенного союза с территории другого государства - члена таможенного союза, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары.

Пунктом 7 статьи 2 Протокола от 11.12.2009 определено, что косвенные налоги, за исключением акцизов по маркируемым подакцизным товарам, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

В силу пункта 8 Протокола от 11.12.2009 налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган указанные в этом пункте документы. При этом в подпункте 4 названного пункта отмечено, что счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза при отгрузке товаров, предоставляются в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза.

Согласно пункту 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 данной статьи вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретших статус товаров Таможенного союза, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, если иное не установлено данным пунктом.

Из материалов дела следует и не оспаривается лицами, участвующими в деле, что ввезенный на территорию Российской Федерации подакцизный товар приобрел статус товара Таможенного союза, однако в дальнейшем он не использовался в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

При таких обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводу о том, что уплаченный Обществом при ввозе денатурированного этилового спирта акциз вычету не подлежит и налогоплательщик такого вычета не заявлял.

Из материалов дела также следует, что 17.11.2011 Обществом в Инспекцию представлена декларация по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за октябрь 2011 года, в которой Обществом заявлены вычеты на основании пункта 11 статьи 200 НК РФ, как предприятием, производящим неспиртосодержащую продукцию с использованием денатурированного этилового спирта, закупленного как на территории Российской Федерации, так и на 774 251 руб. в Республике Белоруссия.

При проведении камеральной проверки указанной выше декларации Инспекция установила, что по строке 3 декларации в приложении 1 раздела 2 "расчет налоговой базы по виду подакцизного товара" Общество не включило в налоговую базу оприходованный денатурированный этиловый спирт, полученный из Республики Белоруссии в объеме 22 772,1 литра на сумму 774 251 руб.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признается получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Для целей названной главы получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность.

По операции, указанной в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой получения денатурированного этилового спирта признается день получения (оприходования) организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта (пункт 5 статьи 195 НК РФ).

Пунктом 7 статьи 187 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении.

Уплата акциза по денатурированному этиловому спирту налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 3.1 статьи 204 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 204 НК РФ установлено, что при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, уплата акциза производится по месту оприходования приобретенных в собственность подакцизных товаров.

Материалами дела подтверждается, что Общество является организацией, имеющей свидетельство о регистрации в качестве организации, осуществляющей производство неспиртосодержащей продукции от 04.03.2011 серии 53 N 001102000 от 04.03.2011 сроком действия с 04.03.2011 по 03.03.2012.

Учитывая положения подпункта 20 пункта 1 статьи 182, пункта 7 статьи 187 и пункта 5 статьи 195 НК РФ, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно пришли к выводу о том, что у Общества не было законных оснований для невключения в налоговую базу по акцизам при налогообложении операций по (оприходованию) денатурированного этилового спирта объема полученного из Белоруссии денатурированного этилового спирта в натуральном выражении, в связи с чем Инспекция правомерно увеличила налоговую базу по акцизам за октябрь 2011 года на объем указанного спирта и начислила акциз в сумме 774 251 руб.

При этом суды обоснованно отклонили довод Общества о двойном налогообложении, указав, что то обстоятельство, что налоговая база по этим объектам определяется на дату постановки его на учет и в данном случае даты ввоза денатурированного этилового спирта и даты его получения организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, совпали, не свидетельствует о двойном налогообложении, поскольку в данном случае имеют место два различных объекта налогообложения.

Из материалов дела следует, что Общество представило в Инспекцию с декларацией по акцизам для обоснования вычетов по денатурированному этиловому спирту, оприходованному от белорусского поставщика, предусмотренные пунктом 11 статьи 201 НК РФ документы: свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции от 04.03.2011, копию контракта от 27.07.2011 N 01-386/827, товарно-транспортную накладную от 12.10.2011, акт об отгрузке от 11.10.2011, бухгалтерскую справку о передаче в производство, отчет об использовании спирта на производство неспиртосодержащей продукции.

При этом, исключая при проверке из состава заявленных Обществом вычетов по акцизам за октябрь 2011 года вычет в размере 774 251 руб. по денатурированному спирту, полученному из Республики Белоруссия Инспекция не учла, что счета-фактуры по форме, выставляемой российскими поставщиками подакцизного сырья, белорусскими поставщиками этилового спирта не выставляются.

Согласно Постановлению Совета Министров Республики Белоруссия от 24.03.2011 N 360 "Об утверждении перечня первичных учетных документов" (в редакции от 30.09.2011 N 1306), зарегистрированном в Национальном реестре правовых актов Республики Белоруссия от 15.03.2011 N 113, 5/34545, утвержден перечень первичных учетных документов, в котором счет-фактура не поименован.

Из Инструкции о порядке заполнения счетов-фактур по налогу на добавленную стоимость (далее НДС) N СФ-1, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Белоруссия от 05.06.2003 N 91 (в редакции от 21.11.2003 N 155), следует, что счет-фактура по НДС N СФ-1 является первичным учетным документом. При этом он выставляется только в случае необходимости получения вычетов по НДС белорусскими налогоплательщиками. Выставление счетов-фактур на подакцизный товар законодательством Республики Белоруссия не предусмотрено.

Приказом Министерства финансов Российской федерации от 03.10.2006 N 123н (далее - Приказ N 123н) утверждена форма реестра счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта, имеющими свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, а также утвержден порядок представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых плательщиками акцизов.

Согласно пункту 4 Порядка, установленного приложением N 4 к Приказу N 123н (далее - Порядок), отметка налогового органа проставляется на реестрах счетов-фактур, выставленных: продавцами денатурированного этилового спирта, имеющими свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, и представленных лицами, указанными в подпункте 1 пункта 1 Порядка, то есть покупателями денатурированного этилового спирта, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Судами установлено, что подпункт 4 пункта 8 статьи 2 Протокола от 11.12.2009 содержит оговорку, согласно которой к декларации по косвенным налогам в подтверждение факта импортирования (ввоза) подакцизного сырья счета-фактуры могут не представляться в налоговый орган, если их выставление (выписка) не предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза.

Поскольку белорусскими продавцами - собственниками продукции, которая на территории Российской Федерации является подакцизной, в силу национального законодательства счета-фактуры не оформляются, то у покупателя - собственника ввезенной на территорию Российской Федерации приобретенной подакцизной продукции не имеется возможности представить такой реестр, что Инспекцией не опровергнуто.

Как установили суды, Обществом формально соблюдены требования пункта 11 статьи 201 НК РФ, так как Обществом были представлены в Инспекцию реестр счетов-фактур по продавцу денатурированного спирта - БРУП "Гидролизный завод" (Белоруссия), и в него включены сведения о товарно-транспортной накладной от 12.10.2011 на закуп спорного этилового спирта.

Соответственно, Общество подтвердило право на вычет акциза по пункту 11 статьи 200 НК РФ взамен реестра иными документами. При объективной невозможности (помимо воли налогоплательщика) представления спорного реестра счетов-фактур, содержащего необходимые сведения в соответствии с требованиями Приказа N 123н, и представлении взамен иных документов, свидетельствующих о праве на налоговый вычет, Общество не может быть лишено права на его получение.

Таким образом, включение Обществом 774 251 руб. в состав вычетов по акцизам за октябрь 2011 года, начисленных при оприходовании денатурированного спирта из Республики Белоруссия, документально подтверждено и обоснованно.

Учитывая, что Инспекция правомерно начислила за октябрь 2011 года акциз в сумме 774 251 руб. по операции получения (оприходования) спирта из Республики Белоруссия, использованного для производства неспиртосодержащей продукции, а Общество подтвердило право на вычет по акцизу в сумме 774 251 руб., то обязательств по уплате им акциза в сумме 774 251 руб. по декларации по акцизам за октябрь 2011 года фактически не возникает, а потому не имеется оснований для начисления Обществу на данную сумму акциза пеней и налоговых санкций, которые Инспекцией Обществу начислены в вынесенном решении и их предложено уплатить в пунктах 1, 2, 3.2 резолютивной части решения.

При этом суд кассационной инстанции отклоняет ссылку налогового органа на представление Обществом незаверенных распечаток нормативно- правовых актов Республики Белоруссия, поскольку нормативно правовые акты являются общедоступными.

Кассационная инстанция считает, что фактические обстоятельства дела установлены судебными инстанциями в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для переоценки доказательств, отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб не имеется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 01.10.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2013 по делу N А44-4927/2012 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ЛВЗ Угловский" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

О.Р. Журавлева М.В. Пастухова