Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 ноября 2013 г. N Ф07-8971/13 по делу N А52-191/2013

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 ноября 2013 г. N Ф07-8971/13 по делу N А52-191/2013

 

28 ноября 2013 г.

Дело N А52-191/2013

 

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Журавлевой О.Р.,

Пастуховой М.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Холдинговая компания "СПК" Гусева А.В. (доверенность от 23.09.2013 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области Яковлевой Л.Н. (доверенность от 15.04.2013 б/н),

рассмотрев 25.11.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 29.05.2013 (судья Орлов В.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2013 (судьи Тарасова А.В., Виноградова Т.В., Ралько О.Б.) по делу N А52-191/2013,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Холдинговая компания "СПК", место нахождения: 182100, Псковская обл., г. Великие Луки, ул. Комсомольца Зверева, д. 41, ОГРН 1086025001413 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области, место нахождения: 182100, Псковская обл.,

г. Великие Луки, ул. Тимирязева, д. 2, ОГРН 1046000111992 (далее - Инспекция), от 27.09.2012 N 16 - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 20 - об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению за 1 квартал 2012 года, в размере 16 484 864 руб.

Решением Арбитражного суда Псковской области от 29.05.2013, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2013, решение Инспекции от 27.09.2012 N 16 признано недействительным, решение от 27.09.2012 N 20 признано недействительным в части отказа Обществу в возмещении НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 5 927 418 руб. 69 коп. В удовлетворении остальной части требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права и на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит обжалуемые судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт.

Податель жалобы ссылается на то, что деятельность Общества и его контрагентов направлена на искусственное создание условий для незаконного возмещения налога из бюджета в отсутствие фактического движения товара, а также на создание видимости осуществления хозяйственных операций.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по итогам камеральной налоговой проверки представленной Обществом налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2012 года Инспекцией составлен акт от 03.08.2012 N 1205 и с учетом возражений налогоплательщика приняты решения от 27.09.2012 N 16 - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 20 - об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению за 1 квартал 2012 года, в размере 16 484 864 руб.

Основаниями для принятия оспариваемых решений послужили выводы Инспекции о неправомерном предъявлении Обществом к вычету НДС на основании счетов-фактур, оформленных от имени поставщиков заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Лидер" (далее - ООО "СК "Лидер") и общества с ограниченной ответственностью "Пронто" (далее - ООО "Пронто"), предъявленных для оплаты оборудования, вывезенного впоследствии Обществом в режиме экспорта. Не оспаривая реальности сделок по приобретению указанного оборудования, Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом с участием иных организаций создан формальный документооборот, а фактически оборудование приобретено Обществом у его производителей, в связи с чем приняла вычеты по НДС только в сумме, которая значится в документах, оформленных на отгрузку этого имущества организацией, которая, по мнению Инспекции, являлась фактическим поставщиком оборудования.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области (далее - Управление) от 12.11.2012 N 2.5-08/2766дсп и 2.5-08/2767дсп указанные решения Инспекции оставлены без изменения, апелляционные жалобы Общества - без удовлетворения.

Как указал суд апелляционной инстанции, в дальнейшем решением Управления от 27.05.2013 N 2.4-14/113дсп решение Инспекции от 27.09.2012 N 20 изменено в части, его резолютивная часть изложена в новой редакции, согласно которой Обществу отказано в возмещении НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 5 927 418 руб. 69 коп.

Полагая решения Инспекции от 27.09.2012 N 16 и 20 неправомерными, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление Общества, указав на то, что Общество вправе самостоятельно решать, каким образом осуществлять хозяйственную деятельность, в том числе приобретать товар непосредственно у производителя товара либо у посредника. Кроме того, суды указали, что доказательств, свидетельствующих о согласованных действиях Общества и его контрагентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган не представил.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Право налогоплательщика на вычеты по НДС обусловлено предъявлением ему суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятием этих товаров (работ, услуг) к учету и наличием соответствующих первичных документов.

Таким образом, подтвердить право на налоговые вычеты по НДС налогоплательщик обязан путем представления документов, предусмотренных названными нормами.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Следовательно, обязанность доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган, если на это обстоятельство он ссылается в обоснование выводов, сделанных по результатам проверки, а обязанность подтвердить право на вычеты возлагается на налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, Общество в проверяемый период приобрело у ООО "СК "Лидер" и ООО "Пронто" электротехническое оборудование, которое в дальнейшем было отгружено в режиме экспорта и реализованы на внутреннем рынке.

Судами установлено, что в подтверждение права на предъявление сумм НДС к вычету Обществом представлены документы, свидетельствующие о приобретении товара - электротехнической продукции у ООО "СК "Лидер" и ООО "Пронто", а именно: договоры поставок от 01.11.2011 N 04/01/11/1, от 29.12.2011 N 05/29/12/11, от 10.01.2012 N 1/10/01/12, заключенные с ООО "СК "Лидер", а также договоры от 20.01.2012 N 01-20-01-12 и от 01.03.2012 N 02-01-03-12, заключенные с ООО "Пронто", согласно которым поставщики приняли на себя обязательства поставить Обществу электротехническую продукцию.

Обществом в подтверждение приобретения оборудования по указанным договорам представлены товарные накладные, счета-фактуры, а в подтверждение оплаты приобретенного товара - платежные поручения.

Судами установлено, что претензий к оформлению указанных первичных учетных документов Инспекцией не предъявлено, доводов о несоответствии документов требованиям статей 171, 172 и 169 НК РФ не приведено.

Вместе с тем Инспекция в обоснование вывода о получении Обществом необоснованном налоговой выгоды указывает на то, что поставка оборудования, приобретенного Обществом у ООО "СК "Лидер" и у ООО "Пронто", фактически осуществлялась со склада общества с ограниченной ответственностью "ЗЭТО-Маркет" (далее - ООО "ЗЭТО-Маркет"). При этом оборудование (согласно банковским документам о перечислении денежных средств за данный товар) до ООО "СК "Лидер" передавалось по цепочке поставщиков, в которую вошли общество с ограниченной ответственностью "АриКон" (далее - ООО "АриКон"), общество с ограниченной ответственностью "ВЕЛТЕХАГРО" (далее - ООО "ВЕЛТЕХАГРО"), общество с ограниченной ответственностью "Энерго-Холдинг" (далее - ООО "Энерго-Холдинг"), ООО "ЗЭТО-Маркет". В свою очередь оборудование до ООО "Пронто" передавалось по цепочке поставщиков, в которую вошли общество с ограниченной ответственностью "ОСКАТ" (далее - ООО "ОСКАТ"), общество с ограниченной ответственностью "ЭлитТорг" (далее - ООО "ЭлитТорг") и ООО "Энерго-Холдинг".

При этом, как установила Инспекция, организации, входящие в указанные цепочки поставщиков, не имели необходимых ресурсов для осуществления рассматриваемых операций и хранения оборудования. По итогам анализа движения денежных средств по расчетным счетам указанных организаций установлено, что расчеты за оборудование производились указанными юридическими лицами в течение 1-3 дней, при этом стоимость оборудования увеличилась в 2,3 раза, а в части случаев выявлено несовпадение в датах отгрузки оборудования от одной организации другой. Кроме того, ни на одном этапе перепродажи оборудования НДС в бюджет с увеличенной стоимости не уплачивался, для расчетов использовался один банк.

Указанные выше обстоятельства явились основанием для вывода налогового органа о создании Обществом формального документооборота для отражения сумм на приобретение товара от организаций, фактически не являющихся участниками реальных хозяйственных операций, и для увеличения налогового вычета по НДС, в то время как реальными поставщиками товара, по мнению Инспекции, являются его производители.

Из материалов дела следует, что в ходе мероприятий встречного контроля, проведенных Инспекций, было установлено, что производителем одной части спорного оборудования являлось ООО "ЗЭТО-Маркет", другой - общество с ограниченной ответственностью "Раменский ЭТЗ "Энергия", открытое акционерное общество "НПП "Контакт", общество с ограниченной ответственностью "Масса" (далее - иные производители).

Поскольку цена реализация оборудования, установленная иными производителями, Инспекцией в ходе проверки не определена, то в целях определения реальной стоимости спорного имущества Инспекция применила стоимость указанного оборудования, установленную по сделкам продажи этого оборудования, участниками которых являются ООО "Энерго-Холдинг" и ООО "ЗЭТО-Маркет". С учетом указанного Инспекция установила, что Обществом неправомерно заявлен к налоговому вычету НДС в виде разницы между суммой налоговых вычетов, отраженных в первичных учетных документах, оформленных Обществом с ООО "СК "Лидер" и ООО "Пронто", и суммой налоговых вычетов по сделкам, совершенным ООО "ЗЭТО-Маркет" и ООО "Энерго-Холдинг".

В соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ все представленные в материалы дела доказательства и доводы, приведенные участвующими в деле лицами, в их совокупности и взаимосвязи, суды удовлетворили требования Общества и указали, что в материалах дела отсутствуют доказательства, позволяющие установить факт получения Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде незаконно увеличенной стоимости НДС по операциям продажи оборудования.

При этом суды указали, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для применения в рассматриваемой ситуации стоимости имущества, установленной по сделкам, совершенным ООО "ЗЭТО-Маркет" и ООО "Энерго-Холдинг".

Суды обоснованно отклонили довод Инспекции о том, что стоимость приобретенного оборудования необоснованно завышалась, поскольку этот факт в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, Инспекцией не проверялся. Доказательства, свидетельствующие о том, что Общество и указанные выше организации являются взаимозависимыми юридическими лицами, в материалах дела отсутствуют.

Суды обоснованно отклонили ссылку Инспекции о правомерности определения налоговым органом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у нее информации в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, данной нормой право налогового органа установить сумму налога расчетным путем предусмотрено только в тех случаях, которые определены указанной нормой.

Суды установили, что в данном случае оснований для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не имеется. При этом приведенной нормой не предусмотрено право налогового органа определять цену конкретной операции и сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по этой операции.

При этом Инспекция не ссылается на то, что затраты Общества, связанные с приобретением спорного оборудования, не соответствуют уровню рыночных цен, соответствующих доказательств налоговым органом не представлено. Инспекция также не ссылается и на то, что затраты на приобретение оборудования не учтены Обществом в расходах по налогу на прибыль организаций и в рассматриваемом случае не имеется оснований считать, что эти расходы не приняты Инспекцией в полном объеме.

Суды, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле документы, пришли к выводу о том, что факты, касающиеся деятельности организаций, участвовавших в перепродаже спорного оборудования, на которые ссылается Инспекция, сами по себе не свидетельствуют о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении N 53.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Суды, изучив материалы дела, пришли к выводу о том, что Инспекцией в ходе проверки не было установлено обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности Общества. Доказательств, свидетельствующих о согласованных действиях Общества и его контрагентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, не представлено.

Налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех поставщиков, участвующих в многостадийном процессе хозяйственных взаимоотношений организаций.

Суды пришли к выводу о том, что установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о наличии реальных хозяйственных операций, а совокупностью представленных в дело доказательств подтверждается, что Общество несло реальные затраты на приобретение оборудования, которое учтено и оприходовано им в тех объемах, которые зафиксированы в первичных учетных документах, оформленных заявителем и его контрагентами - ООО "СК "Лидер" и ООО "Пронто".

По мнению Инспекции, у Общества отсутствовала необходимость приобретения спорного оборудования у ООО "СК "Лидер" и у ООО "Пронто", поскольку Общество имело возможность приобрести это оборудование у ООО "ЗЭТО-Маркет", у которого данное оборудование находилось на складе и отгружалось Обществу с целью последующего его вывоза в режиме экспорта. Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, статья 8 (часть 1) Конституции Российской Федерации в качестве одной из основ конституционного строя провозглашает свободу экономической деятельности. Принципом экономической свободы предопределяются конституционно гарантируемые правомочия, составляющие основное содержание конституционного права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Реализуя данное право, закрепленное в статье 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации, граждане вправе определять сферу этой деятельности и осуществлять соответствующую деятельность в индивидуальном порядке либо совместно с другими лицами путем участия в хозяйственном обществе, товариществе или производственном кооперативе, т.е. путем создания коммерческой организации как формы коллективного предпринимательства, самостоятельно выбирать экономическую стратегию развития бизнеса, использовать свое имущество с учетом установленных Конституцией Российской Федерации гарантий права собственности (статья 35, часть 3) и поддержки государством добросовестной конкуренции (статья 8, часть 1; статья 34, часть 2).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, Общество вправе самостоятельно решать, каким образом осуществлять хозяйственную деятельность, в том числе приобретать товар непосредственно у производителя товара либо у посредника.

Вместе с тем Инспекция не опровергла утверждения Общества о том, что требуемый объем оборудования не всегда находился в распоряжении ООО "ЗЭТО-Маркет", поэтому в целях обеспечения необходимых объемов поставок своим покупателям Общество приобретало оборудование у иных поставщиков.

На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что оснований полагать, что сделки по приобретению Обществом оборудования у спорных контрагентов не являлись целесообразными и не имели разумной деловой цели, не имеется.

При этом тот факт, что спорные контрагенты и Общество, помимо рассматриваемых, имели и иные достаточно длительные хозяйственные правоотношения, не оспаривается налоговым органом.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что доводы Инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды являются неправомерными и не подтверждены соответствующими доказательствами. Основания считать, что размер налоговых обязательств Общества определен в порядке, установленном нормами действующего законодательства, в данном случае также отсутствуют.

Выводы судов основаны на имеющихся в деле доказательствах.

Доводы, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку.

Кассационная инстанция считает, что фактические обстоятельства дела установлены судебными инстанциями в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для переоценки доказательств, отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 29.05.2013 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2013 по делу N А52-191/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области - без удовлетворения.

 

Председательствующий

Е.С. Васильева

 

Судьи

О.Р. Журавлева
М.В. Пастухова

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

"По мнению Инспекции, у Общества отсутствовала необходимость приобретения спорного оборудования у ООО "СК "Лидер" и у ООО "Пронто", поскольку Общество имело возможность приобрести это оборудование у ООО "ЗЭТО-Маркет", у которого данное оборудование находилось на складе и отгружалось Обществу с целью последующего его вывоза в режиме экспорта. Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, статья 8 (часть 1) Конституции Российской Федерации в качестве одной из основ конституционного строя провозглашает свободу экономической деятельности. Принципом экономической свободы предопределяются конституционно гарантируемые правомочия, составляющие основное содержание конституционного права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Реализуя данное право, закрепленное в статье 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации, граждане вправе определять сферу этой деятельности и осуществлять соответствующую деятельность в индивидуальном порядке либо совместно с другими лицами путем участия в хозяйственном обществе, товариществе или производственном кооперативе, т.е. путем создания коммерческой организации как формы коллективного предпринимательства, самостоятельно выбирать экономическую стратегию развития бизнеса, использовать свое имущество с учетом установленных Конституцией Российской Федерации гарантий права собственности (статья 35, часть 3) и поддержки государством добросовестной конкуренции (статья 8, часть 1; статья 34, часть 2).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность."