Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 июля 2018 г. N Ф07-5397/18 по делу N А26-9344/2017

16 июля 2018 г.

Дело N А26-9344/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Лобское-5" Цыганкова С.Э. (доверенность от N 18.08.2017 N 15), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия Кайгородовой О.Э. (доверенность от 06-08/17-29),

рассмотрев 16.07.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Лобское-5" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 06.12.2017 (судья Свидская А.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2018 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Згурская М.Л.) по делу N А26-9344/2017,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Лобское-5", место нахождения: 186350, Республика Карелия, Медвежьегорский р-н, станция Пергуба-порт, ОГРН 1021001010250 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия, место нахождения: 186352, Республика Карелия, г. Медвежьегорск, ул. Заводская, д. 7, ОГРН 1041003430005 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения от 25.05.2017 N 07-11/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения об уплате налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 1 785 463 руб., штрафа - 76 416 руб. 85 коп. и пеней - 478 045 руб. 16 коп.

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 06.12.2017, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2018, в удовлетворении требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение и неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение и постановление и удовлетворить заявленные им требования.

По мнению подателя жалобы, выводы судов о том, что налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам лишь в том случае, если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы, не основан на законе. Как указывает Общество, никакие нормы законодательства о налогах и сборах не запрещают относить материальные затраты к косвенным расходами по мотиву возможности признания таких затрат прямыми расходами. Напортив, закон непосредственно указывает на возможность альтернативы: пунктом 4 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять, к какой именно группе расходов относить затраты, если эти затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, а также как налогового агента по вопросам полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.04.2014 по 31.12.2015, по итогам которой составлен акт от 22.02.2017 N 07-11/6 и, с учетом возражений Общества, принято решение от 25.05.2017 N 07-11/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДПИ в виде штрафа в сумме 76 416 руб. 83 коп., предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 6621 руб. 70 коп. Указанным решением Обществу также доначислен НДПИ в сумме 1 785 463 руб., пени в сумме 478 045 руб. 16 коп. и пени по НДФЛ в сумме 902 руб. 33 коп.

Основанием для принятия решения Инспекции в оспариваемой части послужил вывод налогового органа о нарушении Обществом пункта 1 статьи 254, пункта 4 статьи 340, подпункта 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ, выразившееся в неверном определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, что привело к занижению налоговой базы и суммы НДПИ, исчисленного к уплате за налоговые периоды 2014 и 2015 года в общей сумме 1 785 463 руб. В ходе проверки Инспекцией сделан вывод о необоснованном отнесении Обществом расходов на буровзрывные работы, осуществленные сторонними организациями, в состав косвенных расходов. Затраты на буровзрывные работы были квалифицированы налоговым органом как прямые расходы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 14.08.2017 N 13-11/12150@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции от 25.05.2017 N 07-11/5 неправомерным, нарушающими его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, признал обоснованными выводы Инспекции.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

В силу пункта 1 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как его стоимость.

При этом, в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", следует, что согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ, оценка стоимости добытых полезных ископаемых, определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в частности, материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг).

Расходы, учитываемые при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, установлены подпунктами 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.

В пункте 1 статьи 318 НК РФ определено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся: материальные затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение налогового периода.

Прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытым полезным ископаемым и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. Косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Следовательно, перечень прямых затрат должен быть утвержден в учетной политике налогоплательщика. При этом законодательство о налогах и сборах устанавливает лишь минимальный перечень прямых расходов и не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении иных расходов, не входящих в минимальный перечень прямых расходов, к прямым или косвенным.

Вместе с тем, налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы; налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных; предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10).

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали следующее.

Общество осуществляло в проверяемый период добычу камня, определяя количество добытого полезного ископаемого прямым методом посредством применения измерительных средств и устройств; оценка стоимости добытого полезного ископаемого устанавливалась Обществом исходя из его расчетной стоимости.

Приказами от 29.12.2012 N 157, от 26.12.2013 N 171, от 31.12.2014 N 169 утверждены Положения об учетной политике на 2013, 2014, 2015 года соответственно.

В соответствии с принятой Обществом учетной политикой (пункты 2.5.10.1, 2.5.10.2) в расчет прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе включаются следующие расходы: на приобретение сырья и полуфабрикатов, непосредственно используемого в процессе производства; расходы на оплату труда персонала в соответствии со статьей 255 НК РФ, непосредственно участвующего в процессе основного производства; расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе основного производства; суммы начисленной амортизации по основным средствам (машинам и оборудованию), непосредственно используемым в процессе основного производства. Прямые расходы формируются по каждому виду производимых полуфабрикатов, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Расходы, понесенные в отчетном периоде и относящиеся одновременно к добычным и вскрышным работам, распределяются на прямые и косвенные пропорционально количеству добытого сырья и вскрытых запасов. При оказании услуг прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, распределяются на остатки незавершенного производства в соответствии с установленной настоящим Положением методикой. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенных работ, услуг, НЗП продукции собственного производства, готовой продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Вскрышные, буровзрывные работы и транспортно-заготовительные расходы по доставке давальческого сырья учетной политикой Общество определено относить к косвенным расходам отчетного периода в полном объеме.

Как установлено судами на основании материалов дела, Обществом заключены договоры подряда на производство буровзрывных работ с обществом с ограниченной ответственностью "Карелвзрывпром" и обществом с ограниченной ответственностью "МастерБласт".

В проверяемый период подрядчиками выполнены буровзрывные работы, выставлены счета-фактуры: за 2014 год на сумму 33 999 509 руб., принято к учету в составе косвенных расходов - 26 942 404 руб. 64 коп.; за 2015 год на сумму 16 843 049 руб. 79 коп., принято к учету в составе косвенных расходов - 16 959 230 руб. 77 коп. Сумма остатка расходов по произведенным буровзрывным работам, распределенная на остаток горной массы, на начало проверяемого периода (01.01.2014) составила 4 180 948 руб. 40 коп., на конец проверяемого налогового периода (31.12.2015 года) - 11 121 871 руб. 77 коп.

Судами установлено, что по данным представленных Обществом расшифровок расчетов налога по НДПИ для расчета налогооблагаемой базы, Обществом в составе косвенных расходов включена сумма расходов по буровзрывным работам, списанным на затраты, приходящаяся на объем переработанной горной массы. Буровзрывные работы, распределенные на остаток горной массы, не прошедшей все стадии переработки, в расчет налоговой базы для исчисления налога на добычу полезных ископаемых не включались.

Таким образом, налогоплательщик, закрепив в учетной политике правило об отнесении буровзрывных работ, произведенных силами подрядных организаций, к составу косвенных расходов, учитывал рассматриваемые расходы исходя из объема переработанной горной массы.

Как указал суд апелляционной инстанции, в обоснование отнесения в учетной политике расходов на буровзрывные работы, произведенные силами подрядных организаций, к косвенным расходам, Общество указало на прямое указание главы 25 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные налогоплательщиком расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся: материальные затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

На основании положения подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Поскольку затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, не включены в состав прямых расходов, определенный статьей 318 НК РФ, данные расходы могут относиться к косвенным расходам.

Вместе с тем суды указали следующее.

Основным видом деятельности Общества является добыча камня на карьере месторождения гнейсо-гранитов "Лобское" в Медвежьегорском районе Республики Карелия.

Согласно проекту карьера, плана развития горных работ карьера, технология добычи и переработки горной массы включает в себя следующие основные технологические операции: удаление вскрышных пород; формирование отвала; подготовка горных пород к выемке; разрыхление массива. При этом, операции "подготовка горных пород к выемке" и "разрыхление массива" осуществляются буровзрывным способом частично по договорам подряда, частично силами Общества.

Осуществление работ по производству готового продукта, в том числе проведение буровзрывных работ собственными силами, равно как и силами подрядной организации является основой технологического процесса его изготовления (производства) и расходы по их осуществлению образуют основу стоимости продукции этого производства.

В соответствии с положением об учетной политике расходы на буровзрывные работы включаются в себестоимость готовой продукции.

Из указанного следует, что расходы по оплате буровзрывных работ не соответствуют понятию косвенных расходов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Таким образом, в случае, если добыча полезного ископаемого производится подрядным способом, то подрядные работы непосредственно связаны с производством конкретного объема продукции и в основе ее стоимости лежат расходы по оплате услуг буровзрывных работ, в связи с чем к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, но и стоимость буровзрывных работ, оказанных сторонними организациями.

Как правомерно указал суд, несмотря на то, что рассматриваемые расходы предусмотрены подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, в силу специфики производства готового продукта включение данных расходов в состав косвенных расходов не соответствует статье 318 НК РФ, в связи с чем они относятся к прямым расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ правомерность отнесения суммы таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода Обществом не обоснована, поскольку затраты по основному виду деятельности в силу налогового законодательства (независимо от того, кем они осуществляются налогоплательщиком или подрядчиком) являются прямыми и их отнесение к косвенным, не отвечает принципам статьи 313 НК РФ.

Закрепление в учетной политике Общества иного порядка распределения затрат не отвечает предусмотренным статьей 313 НК РФ принципам полноты и определенности учета хозяйственных операций, осуществленных заявителем в течение отчетного периода, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Оснований не согласится с указанными выводами у суда кассационной инстанции не имеется.

При таких обстоятельствах, у судов первой и апелляционной инстанций не имелось оснований для признания недействительным оспариваемого решения Инспекции от 25.05.2017 N 07-11/5.

Все приведенные Обществом в жалобе доводы аналогичны ранее изложенной позиции при рассмотрении дела, получили при рассмотрении дела надлежащую правовую оценку, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального и процессуального права и не могут быть положены в обоснование отмены обжалуемых судебных актов, в связи с чем у кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки обстоятельств дела.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций сделаны на основе полного и всестороннего исследования доказательств по делу, с правильным применением норм материального права. Нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, кассационной инстанцией не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых решения и постановления и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 06.12.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2018 по делу N А26-9344/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Лобское-5" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Е.С. Васильева Л.И. Корабухина С.В. Соколова