Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10 февраля 2015 г. N Ф05-16235/14 по делу N А40-108465/2013

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10 февраля 2015 г. N Ф05-16235/14 по делу N А40-108465/2013

 

г. Москва

 

10 февраля 2015 г.

Дело N А40-108465/2013

 

Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 февраля 2015 года.

 

Арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Шишовой О.А.,

судей: Бочаровой Н.Н., Жукова А.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Савсерис С.В. - доверенность N 2 от 09 августа 2014 года, Кравчинский Л.В. - доверенность от 09 августа 2014 года,

от инспекции: Ручкина Н.В. - доверенность6-22/15-10 от 14 января 2015 года, Савкина И.В. - доверенность N 06-22/15-01 от 12 января 2015 года, шагинян Н.А. - доверенность N 06-22/15-18 от 02 февраля 2015 года, Ушакова Н.Р. - доверенность N 06-22/15-16 от 14 января 2015 года, Французов А.В. - доверенность N 06-22/15-17 от 14 января 2015 года,

рассмотрев 03-09 февраля 2015 года в судебном заседании кассационные жалобы

ООО "СТ" и ИФНС России N 3 по г. Москве

на решение от 28 августа 2014 года

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Бедрацкой А.В.,

на постановление от 25 ноября 2014 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г., Окуловой Н.О.,

по делу N А40-108465/2013 по заявлению

ООО "СТ" (ОГРН: 5077746992351)

к ИФНС России N 3 по г. Москве (ОГРН: 1047703058435)

о признании недействительным решения в части,

по встречному заявлению

ИФНС России N 3 по г. Москве (ОГРН: 1047703058435)

к ООО "СТ" (ОГРН: 5077746992351)

о взыскании недоимки по налогу на прибыль, недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, недоимки по налогу на имущество, соответствующих сумм пени и штрафных санкций,

УСТАНОВИЛ:

ООО "СТ" (далее - Общество, Заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 3 по г.Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 22-28/67 от 28.06.2013, с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Инспекция обратилась с встречным заявлением в порядке ст. 132 АПК РФ (с учетом уточнения заявленных требований) о взыскании с общества недоимки по налогу на прибыль в размере 620 695 430 руб., недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в размере 5 242 745 руб., недоимки по налогу на имущество в размере 404 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.08.2014 по делу N N А40-108465/13, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014, требования ООО "СТ" удовлетворено частично, а именно: решение Инспекции N 22-28/67 от 28.06.2013 признано недействительным в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (НДС) в размере 2 644 706,52 руб. (эпизод по взаимоотношениям с ООО "Элитель"), соответствующие суммы пени. В остальной части в удовлетворении требований Общества отказано. Кроме того, с ООО "СТ" в доход соответствующих бюджетов взысканы недоимка по налогу на прибыль в размере 620 695 430 руб., недоимка по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в размере 5 242 745 руб., недоимка по налогу на имущество в размере 404 руб., соответствующие суммы пени и штрафные санкции.

Не согласившись с судебными актами, стороны обратились в Арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами.

ООО "СТ" в кассационной жалобе просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании обжалуемого решения инспекции недействительным по эпизоду о переквалификации деятельности ООО "СТ", а также в части удовлетворения встречного иска налогового органа, и направить дело в отмененной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части судебные акты оставить без изменения.

ИФНС России N 3 по г. Москве в кассационной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения инспекции N 22-28/67 от 28.06.2013 о привлечении к административной ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по НДС в размере 2 644 706,52 руб., соответствующие суммы пени, и, не передавая дело в отмененной части на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

ООО "СТ" представило в Арбитражный суд Московского округа отзыв на кассационную жалобу инспекции.

ИФНС России N 3 по г. Москве представила в суд кассационной инстанции отзыв на жалобу общества.

Отзывы, поступившие от сторон, приобщены судом к материалам дела.

ООО "СТ" представило дополнительные пояснения, которые приобщены судом к материалам дела.

Представитель ООО "СТ" в заседании суда кассационной инстанции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе общества, против доводов кассационной жалобы налоговой инспекции возражал, по основаниям, изложенным в отзыве.

Представитель ИФНС России N 3 по г. Москве в судебном заседании против доводов кассационной жалобы общества возражал по основаниям, изложенным в отзыве, поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе инспекции.

Изучив доводы кассационных жалоб, заслушав представителей сторон, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов по делу N А40-108465/2013.

Как установлено судами, ИФНС России N 3 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка ООО "СТ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов и правильности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт N 22-24/17 от 06.03.2013.

ООО "СТ" 02.04.2013 (вх. N 028596) представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.

28.06.2013 ООО "СТ" представлены дополнения к возражениям на акт выездной налоговой проверки (вх. N 053074).

Акт выездной налоговой проверки, возражения налогоплательщика, а также все материалы проверки были рассмотрены инспекцией при участии уполномоченных представителей ООО "СТ" и вынесено решение 22-28/67 от 28.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, налогу на имущество, НДС, УСН в общем размере 666 194 279 руб. (налог на прибыль в размере 653 131 060 руб.; налог на имущество в размере 404 руб.; НДС в размере 7 820 070 руб.; УСН в размере 5 242 745 руб.), пени на доначисленные суммы налогов в общей сумме 213 058 155,21 руб., а также штрафные санкции в размере 128 662 545 руб.

Общество, полагая, что решение Инспекции необоснованно, оспорило его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган в порядке статьи 101.2 НК РФ.

Решением Управления ФНС России по г. Москве от 31.07.2013 N 21-19/076182@ решение Инспекции было оставлено без изменения.

Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в Арбитражный суд города Москвы с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что Обществом получена необоснованная налоговая выгода, выразившееся в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, направленным на вывод подлежащих налогообложению денежных средств, в том числе через структуру взаимозависимых и аффилированных лиц.

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Санрайз тур Груп" заключены ряд договоров с Международной бизнес компанией UNITED TRAVEL SERVICES LIMITED (P.O. BOX 3321, Drake Chambers, Road Tortola, British Virgin Islands), именуемой в дальнейшем "Оператор", в соответствии с которыми ООО "СТ" (прежнее наименование ООО "Санрайз Тур") и ранее, ООО "Санрайз Тур Груп" (присоединившееся в 2010 году к ООО "Санрайз тур") оказывало услуги турагента по реализации турпродукта в интересах туроператора UNITED TRAVEL SERVICES LIMITED, а именно: договор N 27106/1 от 27.10.2006 (том 3 л.д. 1-2) с дополнительными соглашениями к нему (том 3 л.д. 3-4); договор N 010208/4 от 01.02.2008 (том 3, л.д. 19-21) с дополнительными соглашениями к нему (том 3 л.д. 22-29); договор N 010208/3 от 01.02.2008 (том 3 л.д. 5-8) с дополнительными соглашениями к нему (том 3 л.д. 9-18).

Пунктом 1.3 указанных договоров установлено, что Оператор поручает, а Агент (ООО "Санрайз Тур Груп") обязуется за вознаграждение от своего имени производить реализацию клиентам тура по цене установленной Оператором.

Пунктом 1.4 установлено, что при реализации Агентом тура клиентам обязанности перед ними возникают непосредственно у Агента, Агент при реализации тура не вправе совершать какие-либо действия от имени Оператора, за исключением предполагаемых указанным договором.

По условиям договоров, вознаграждение Агента вычитается из суммы подлежащей перечислению Оператору и остается на счете Агента. В зависимости от сезонности, объемов продаж, объемов рекламы, Оператор может компенсировать Агенту затраты по рекламе, затраты по покупке валюты, затраты по переводу валюты, при представлении Агентом отчета по затратам. Агент обязан ежемесячно представлять Оператору отчет по затратам и не позднее 30 календарных дней с момента заезда туристов сформировать Отчет агента и предоставить на утверждение Оператору. Окончательный расчет за реализованные туры Агентом производится не позднее 30 дней после последнего заезда туристов на основании утвержденных Оператором Отчетов агента.

Общество согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ, п. 3 ст. 271 НК РФ, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения учло сумму агентского вознаграждения, полученного от продажи туристических путевок UNITED TRAVEL SERVICES LIMITED (согласно представленной к проверке структуре доходов ООО "Санрайз тур Груп" с выделенной долей доходов от UNITED TRAVEL SERVICES LIMITED), в следующих размерах: 2008 год - 10 874 461,75 руб., 2009 год - 1 390 650 59 руб., 2010 год - 226 676,46 руб.

Вместе с тем, по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Общество формировало туристический продукт самостоятельно и являлось не турагентом, а туроператором в значении, придаваемом Законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", и как следствие недобросовестные действия налогоплательщика привели к получению необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, направленным на вывод подлежащих налогообложению денежных средств, в том числе через структуру взаимозависимых и аффилированных лиц в низконалоговые, не сотрудничающие юрисдикции.

Судами установлено, что основанием для переквалификации деятельности Общества (из турагентской в туроператорскую), послужили следующие обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проведения проверки.

ООО "Санрайз Тур" с 11.10.2002 внесено в Единый государственный реестр туроператоров. В соответствии с информацией, полученной от Федерального агентства по Туризму от 06.04.2012 N 1014/ИА (том 5 л.д. 1-2), ООО "Санрайз тур Груп" (ИНН 7703259137) исключено из единого федерального реестра туроператоров приказом Ростуризма от 08.08.2011 N 211, в связи с непредставлением сведений о наличии финансового обеспечения на новый срок в установленный законодательством срок. Таким образом, до 08.08.2011 ООО "Санрайз тур Груп" входило в единый реестр туроператоров.

Налоговым органом в ходе анализа судебных решений (том 7 л.д. 27-117), участниками которых являлся ООО "Санрайз тур Груп", было установлено, что ООО "Санрайз тур Груп" выступает в качестве туроператора и имеет принимающие офисы за рубежом, о чем свидетельствует следующее.

В соответствии с информацией, полученной от Федерального агентства по Туризму от 01.03.2013 N 797/ДА (том 5 л.д. 11-36), ООО "Санрайз Тур" (ООО "Санрайз тур Груп") подавало заявки и документы на соискание Национальной туристской премии им. Ю. Сенкевича за 2007 и 2008 годы.

Из анализа документов, поданных ООО "Санрайз тур Груп" для получения премии установлено, что заявка подавалась на номинацию "Лучший туроператор в области выездного туризма". Основное достижение компании - создание прочной системы предоставления качественного продукта на рынке туристских услуг, который возможен благодаря полному контролю над составляющими туристского продукта: от поднятия собственных чартерных рейсов, заканчивая наземным обслуживанием, на базе собственных офисов с русскоговорящими сотрудниками в странах пребывания. Такой контроль также позволяет не зависеть от компаний посредников, что означает значительное сокращение издержек и, соответственно, возможность формирования приемлемых ценовых предложений. Компания ООО "Санрайз Тур" обеспечивает высокий уровень авиаперевозок на рейсах авиакомпаний "Аэрофлот" и "Трансаэро", имеет собственные принимающие офисы на курортах Турции, Австрии, Индии, Италии, Ямайки, Франции с собственным транспортным парком и квалифицированными, опытными гидами, осуществляет контроль качества сервиса оказываемых услуг.

Исходя из вышеизложенного, ООО "Санрайз тур Груп" указывает на отсутствие компаний посредников между отелями и ими, что также подтверждается ссылкой на возможность мгновенно получать от отелей подтверждение о наличии мест, имеют за рубежом принимающие офисы и собственный транспорт.

Кроме того, ООО "Санрайз тур Груп" занималось продвижением своей компании в качестве туроператора посредством продвижения своего наименования, слогана компании и имело собственный сайт, через который происходит выбор и бронирование туров - www.sunrise-tour.ru. Указанный сайт продвигается компанией ООО "Санрайз Тур" в сети Интернет.

Согласно данным ЗАО "РСИЦ" (том. 7 л.д. 1-26) - администратором домена второго уровня sunrise-tour.ru с 29.03.2002 по настоящее время является ООО "Санрайз тур". Заказчиком услуги "регистрации доменного имени" указанного домена являлась организация ООО "Санрайз Тур Груп", 14.12.2011 были внесены изменения в регистрационные данные по договору на основании документов о реорганизации ООО "Санрайз тур Груп", представленных ООО "Санрайз Тур".

Кроме того, Инспекцией по данным рейтинга крупнейших туроператоров России в 2011 году (источник Агентство по развитию и продвижению туризма, опубликован в газете Коммерсант от 12.03.2012 N 42) установлено, что Санрайз Тур занимает 12 место, стабильно являясь одним из ведущих туристических операторов выездного туризма. Во многом, ведущая роль в отрасли была достигнута благодаря сильному бренду "Санрайз Тур". По информации, сайта Sunrise-tour.ru, размещенной в разделе "О компании" (Surise-tour.ru/office/1142422569/about.html) по итогам маркетингового исследования, проведенного агентством Market Capital Solutions (MARKS), "Санрайз тур" входит в пятерку самых популярных брендов туристической отрасли. Товарные знаки "Санрайз Тур" (N 412597) и "Время, когда мы действительно вместе" (N 383902), в соответствии с информацией Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам принадлежат российской компании ООО "Санрайз эссет менеджмент" - взаимозависимой по отношению к ООО "Санрайз тур Груп" и ООО "Санрайз Тур".

Судами обеих инстанций был правомерно признан несостоятельным довод ООО "СТ" о том, что организация принимала на себя атрибуты туроператора исключительно в маркетинговых целях, поскольку позиционирование ООО "СТ" в качестве туроператора, в том числе, в маркетинговых целях, является нарушением статьи 10 Закона "О защите прав потребителей", в соответствии с которой изготовитель (исполнитель, продавец) обязан своевременно предоставлять потребителю необходимую и достоверную информацию о товарах (работах, услугах), обеспечивающую возможность их правильного выбора. Информация о товарах (работах, услугах) в обязательном порядке должна содержать сведения об основных потребительских свойствах товаров (работ, услуг).

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Санрайз тур Груп" имело прямые договорные отношения с иностранными компаниями. Так, например, письмом N 2012/144398 (том 11) получен ответ от налоговых органов Италии с приложением подтверждающих документов. В соответствии с представленной информацией, ООО "Санрайз Тур" и компания "IGNA'S TOUR SRL" поддерживают деловые отношения с 2008 года по настоящий момент. Компании заключают ежегодные контракты, в которых излагаются содержание соглашений и условия оплаты. Компания "IGNA'S TOUR SRL" осуществляет телефонную и электронную связь главным образом с сотрудниками ООО "Санрайз Тур".

Из анализа представленных компанией "IGNA' S TOUR SRL" документов, установлено, что в адрес ООО "Санрайз Тур" были выставлены счета (Таблица 2 Приложение 2) на общую сумму 924 262,76 Евро (39 147 213 руб.), в том числе: в 2008 году на 2 576 760 руб., в 2009 году на 16 621 273 руб., в 1 квартале 2010 году - 17 516 057,78 руб.

При этом, начиная с 2010 года, счета выставлялись в адрес Sunrise Tour GMBH (Schwendauer str.195, 06290 Mayrhofen, Austria). Платежи в адрес "IGNA S TOUR SRL" за период 2008-2010 года поступали от указанной организации.

В соответствии с данными, указанными в Справке о доходах и обязательствах имущественного характера членов семьи и близких родственниках, поданных Калмыковым А.Ю. в налоговый орган на свою супругу Калмыкову Оксану Юрьевну, Калмыкова О.Ю. работает в должности заместителя генерального директора ООО "Санрайз Тур" и участвует в следующих коммерческих организациях: ООО "СанЭкспрессТрэвел" (доля участия 100%), ООО "Санрайз Эссет менеджмент" (доля участия 50%), ООО "Санрайз аудит сервис" (доля участия 100%), Sunrise Tour GMBH (доля участия 100%), Jenel Turizm Seyahat ve Tic.Ltd (доля участия 98,78%).

Также, в соответствии с информацией, размещенной в сети Интернет, в частности на сайте www.firmenabc.at/sunrise-tour-smbh, дата регистрации фирмы Sunrise Tour GMBH 18.09.2007 г., акционером компании Sunrise Tour GMBH является Калмыкова Оксана (100%). При этом, Калмыкова Оксана являлась получателем дохода в организациях, входящих в группу компаний (ГК) Санрайз - ООО "Санрайз Тур" (2009 - 2011), ООО "Санрайз Эссет Менеджмент" (2007 - 2011), ООО "Санрайз Тур Груп" (2007).

В отношении сотрудников, с которыми компания "IGNA'S TOUR SRL" осуществляла телефонную и электронную связь, на основании справок о доходах, представляемых налоговыми агентами в налоговый орган, установлено следующее: Мальцева Ольга - сотрудник ООО "Санрайз Тур Груп" в 2007 - 2010 годах, сотрудник ООО "Санрайз Тур" в 2010 - 2011 годах; Дудырева Марина - сотрудник ООО "Санрайз Тур Груп" в 2007 году, сотрудник ООО "Санрайз Тур Центр" в 2007 году; Рик Ирина - сотрудник ООО "Санрайз Тур" в 2008 - 2011 годах; Агапова Наталия - сотрудник ООО "Санрайз Тур Центр" в 2007 году, сотрудник ООО "Санрайз Тур" в 2008 - 2009 годах; Минаева Резеда - сотрудник ООО ООО "Санрайз Тур Груп" в 2008 - 2009 годах; Сердюкова Светлана - сотрудник ООО "Санрайз Аудит сервис" в 2008 - 2009 годах.

В рамках проведения выездной налоговой проверки проведен допрос Сердюковой С.А. (протокол допроса свидетеля б/н от 18.02.2013 - том 4 л.д. 133-135), которая в ходе допроса пояснила, что работала в организации ООО "Санрайз Аудит сервис" в период с ноября 2007 года по ноябрь 2009 года, организация оказывала консалтинговые услуги компаниям, входящим в группу компаний Санрайз тур. На вопрос знакомы ли ей организации "UNITED TRAVEL SERVICES LIMITED" и "IGNA's TOUR" пояснила, что не помнит, с уверенностью сказать не может. Также показала, что выезжала в командировки за рубеж в Турцию и Австрию для проведения внутреннего аудита деятельности, инвентаризации и сверки с отелями. На вопрос известна ли ей организация Санрайз Тур ЕМБХ пояснила, что данная организация ей знакома, так как указанная организация является или представительством или филиалом Санрайз Тур в Австрии.

Кроме того, письмом Министерства экономического развития Российской Федерации, полученным от УФНС по г. Москве (исх. N 14-14/770дсп@ от 29.01.2013 - том 5 л.д. 37-43), представлен ответ, согласно которому Торговым представительством России в Швейцарии на основании информации, представленной Швейцарской туристической организацией (Schweizer Tourismus), подготовлен перечень швейцарских организаций и компаний, сотрудничающих с российской туристической компанией ООО "Санрайз Тур Груп", среди которых: Soleans Sa (швейцарский туроператор), АММ Luxury Travel&Consulting Sari, (медицинское обслуживание, бронирование отелей, предоставление транспорта представительского класса, организация охраны особо важных персон и встреч VIP в аэропорту, аренда вертолетов и самолетов, организация конференций и семинаров), Leman VIP Agency Sari (швейцарский туроператор, предлагающий лечение и отдых в Швейцарии, специализируется на VIP-обслуживании), L'Oiseau Bleu-Swiss Travel Services (швейцарский туроператор, предлагающий весь спектр туристических услуг), Kuoni Travel Holding LTD (крупнейший швейцарский туроператор, предлагающий весь спектр туристических услуг), Open Up Reiseburo (швейцарский туроператор), Швейцарский дом путешествий (туроператор по Швейцарии, организация индивидуальных и групповых программ, разработка тематических маршрутов по всем уголкам Швейцарии, отдых на горнолыжных и термальных курортах). Одновременно с этим, ООО "Санрайз Тур Груп" является туроператором, специализирующемся прежде всего в массовом сегменте. Это дает ему возможность заключать договора как с туроператорами Швейцарии (принимающая сторона), предоставляющими весь спектр туристических услуг (туристический продукт), так и с отдельными туристическими агентствами и предприятиями, специализирующимися в конкретном сегменте туристического бизнеса (например, отели, клиники, транспортные предприятия, образовательные учреждения и пр.).

В соответствии с ответом Министерства экономического развития Российской Федерации о деятельности ООО "Санрайз Тур Груп", указанная организация предлагает посещение Стокгольма только в рамках круизов по всей Скандинавии и, по имеющимся данным, имеет постоянные партнерские отношения только с пароходством "Таллинксилья", обеспечивающим эти круизы. Информацию о лицах, которые могут предоставлять указанным туроператорам услугам, являющимся частью туристического продукта, т.е. являются субподрядчиками и состоят в каких-либо коммерческих отношениях с российскими туроператорами и их шведскими партнерами, а также данные о самих сделках между ними, Государственная налоговая служба Швеции сторонним организациям не предоставляет на основании закона о защите персональных данных, который инкорпорирует в Шведское законодательство соответствующую Директиву.

В соответствии с информацией, представленной Представительством Национального Агентства по Туризму Италии в Москве (ЭНИТ) ООО "Санрайз Тур Груп" является членом Консультативно-Совещательного Комитета (КСК) при Московским ЭНИТ. КСК является средством, объединяющим туристические фирмы, представителей туристической прессы, авиаперевозчиков, и различные ассоциации. Вступление в КСК свободное и не требует взносов. Главными критериями при приеме являются наличие лицензии туроператора и Каталога по Италии. Одновременно ЭНИТ сообщается, что ООО "Санрайз Тур Груп" является туроператором, специализирующемся на выездном туризме из России в Италию, аккредитованное Консульством Италии.

Данное обстоятельство подтверждает вывод о том, что деятельность ООО "Санрайз Тур Груп" является туроператорской и связана с формированием туристского продукта самостоятельно.

Кроме того, факт осуществления Заявителем деятельности туроператора подтверждается следующими установленными в ходе выездной налоговой проверки обстоятельствами: отсутствие документов, подтверждающих переписку с UTSL; от имени UTSL действуют граждане Российской Федерации, являющиеся сотрудниками ГК Санрайз; ООО "СТ" использует специализированные программные продукты; по результатам допросов сотрудников ООО "СТ" установлено, что туристический пакет формировался организацией самостоятельно, на что в свою очередь также указывает наличие персонала, занимающегося формированием турпродукта; осуществление персоналом Общества заграничных командировок, в том числе для поисков отелей; по сведениям представленным ООО "Суперджоб" и ООО "Хэдхантер" ООО "СТ" осуществляет поиск и наем персонала для работы в зарубежных офисах; ООО "СТ" подтверждает, что UTSL является расчетной компанией; отсутствие информации об организации UTSL в поисковых системах сети Internet (Яндекс, Google, Yahoo, Mail), а также об осуществлении данной организацией какой-либо деятельности.

На основании вышеизложенного, суды правомерно согласились с выводами инспекции, что Общество самостоятельно формировало туристический продукт и соответственно являлось туроператором в значении, придаваемом Федеральным Законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ), соответственно, действия налогоплательщика привели к получению необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, с одновременным выводом подлежащих налогообложению денежных средств, в том числе через структуру взаимозависимых и аффилированных лиц в низконалоговые, не сотрудничающие юрисдикции.

В соответствии с Законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ реализация туристских путевок осуществляется в рамках турагентской или туроператорской деятельности.

На основании статьи 1 Закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ туристский продукт - комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта.

Согласно ст. 1 Закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ турагентом является организация, осуществляющая турагентскую деятельность по реализации туристского продукта, в том числе оформленного туристской путевкой.

В связи с этим реализация турфирмой туристской путевки, приобретенной у другой турфирмы, в соответствии с вышеуказанным Законом рассматривается как турагентская деятельность и в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение) признается доходом от реализации турагента.

Реализация же турфирмой собственных путевок (сформированных из комплекса услуг, входящих в состав тура: по размещению, перевозке, питанию, экскурсионных услуг и др.) относится к туроператорской деятельности и в соответствии с пунктом 1 ст. 249 НК доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Из анализа вышеуказанных норм, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что налогообложению подлежит полностью доход, полученный ООО "Санрайз Тур Груп" от реализации туристских продуктов.

Довод кассационной жалобы общества об отсутствии оснований для переквалификации деятельности ООО "СТ", в связи с наличием деловой цели - "зарубежные компании UTSL и STK (принципалы) созданы для осуществления оперативных расчетов с многочисленными иностранными турагентствами", судом отклоняется.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, представленные Заявителем в материалы дела "Выписки со счета" UNITED TRAVEL SERVICES LIMITED подтверждают факт того, что UNITED TRAVEL SERVICES LIMITED использовалось Обществом исключительно в качестве транзитной компании для перечисления денежных средств в адрес взаимозависимых (аффилированных) компаний.

Заявитель в кассационной жалобе указывает, что установленные судом первой инстанции "факты не опровергают, а подтверждают позицию налогоплательщика - заключение именно агентского договора (когда ООО "СТ" - агент) не требует открытие паспорта сделки", что противоречит заявляемому им в суде первой инстанции доводу о том, что "наличие одного контрагента подразумевает открытие лишь одного паспорта сделки".

С учетом изложенного, судами сделан обоснованный вывод о том, что ООО "Санрайз Тур Груп" фактически самостоятельно осуществлял туроператорскую деятельность, что подтверждается наличием прямых договорных отношений с иностранными поставщиками услуг, участвующих в формировании турпродукта, собственных принимающих офисов, наемной персонал для работы за рубежом, наличием прямых договоров с перевозчиком на территории Российской Федерации.

Ссылка кассационной жалобы общества о незаконности вывода о возможности доначисления налога на прибыль, не исходя из прибыли, а исходя из дохода, судом не принимается.

Судами установлено, что при расчете доначисленных сумм налога на прибыль налоговым органом был определен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика с учетом полученных доходов, а также понесенных документально подтвержденных расходов, подробный расчет изложен на стр. 17 - 22 решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела и не оспаривается Заявителем, в рамках проведения выездной налоговой проверки Общества документально были подтверждены следующие расходы: расходы к возмещению (реклама, аренда и др.) - 110 146 100,40 руб.; расходы по оформлению виз туристам - 19 394 532,99 руб.; расходы по документам, представленным IGNAS TOUR SRL в налоговые органы Италии, согласно которым в адрес Санрайз Тур были выставлены счета на общую сумму 924 262,76 Евро (39 147 213 руб.), в том числе: в 2008 году на 2 576 760 руб., в 2009 году на 16 621 273 руб., в 1 квартале 2010 года - 17 516 057,78 руб. (расходы с апреля по декабрь 2010 года учтены как расходы ООО "Санрайз Тур" ранее в разделе 2.1.2 Акта) за проживание российских туристов в Италии.

В возражениях на акт налоговой проверки ООО "СТ" указало, что общий размер расходов за 2008 - 2010 годы, которые должен был понести налогоплательщик в случае осуществления им туроператорской деятельности составляет 3 154 371 116,32 руб., в т.ч.: за 2008 год - 551 572 940,98 руб., за 2009 год - 1 095 404 699,92 руб., за 2010 год - 1 507 393 475,42 руб.

При этом, к возражениям не были представлены документальные обоснования указанных расчетов, а также не дана ссылка на документы, на основании которых получены указанные данные.

Из представленных к возражениям ООО "СТ" документов налоговым органом были учтены копии документов, выставленных отелями за конкретных туристов (за исключением счетов IGNA'S TOUR SRL, которые были учтены ранее), а также счета за трансфер, бензин и за страховку.

Исходя из указанных документов, расходы организации ООО "Санрайз Тур Груп" были увеличены на общую сумму 99 865 362,20 руб.

Инспекцией в целях установления истинного размера налоговых обязательств Общества и соблюдения его прав и законных интересов в сфере предпринимательской деятельности был направлен международный запрос в Австрийскую Республику с целью получения документов, подтверждающих расходы туроператорской деятельности.

На указанный международный запрос были получены документы, представленные SUNRISE TOUR GMBH (Австрия) в налоговые органы Австрии, согласно которым в адрес Санрайз Тур были выставлены счета на общую сумму 238 876 014,11 руб. При этом, исходя из анализа указанных документов, Инспекцией было установлено, что налоговым органом ранее, при расчете действительного размера налоговых обязательств, уже были учтены расходы на общую сумму 35 626 226,17 руб. (расходы по инвойсам, выставленным отелями в адрес SUNRISE TOUR GMBH) из 238 876 014,11 руб.

Кроме того, Инспекцией установлено, что инвойсы, полученные от IGNA'S TOUR SRL в 2010 году выставлялись также в адрес SUNRISE TOUR GMBH, следовательно расходы подлежат уменьшению на сумму 19 949 179,85 руб., поскольку расходы по IGNAS TOUR SRL полностью учтены при вынесении решения.

С учетом изложенного, довод Заявителя о доначислении налога на прибыль не исходя из прибыли, а исходя из дохода, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Довод кассационной жалобы общества о наличии в материалах дела документов, которые признал налоговый орган (во встречном иске), но суд не принял при решении вопроса о законности решения в этой части, судом не принимается, поскольку решение суда первой инстанции в части удовлетворения встречных требований инспекции не было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, так как не обжаловалось заявителем в указанной части.

Данный довод впервые заявлен в суде кассационной инстанции и не был предметом исследования и оценки судов.

Довод кассационной жалобы заявителя об ошибочном неприменении ст. 31 НК РФ (определение налогов расчетным способом) при отсутствии документов у налогоплательщика был предметом рассмотрения судов и обоснованно отклонен.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налога документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчисления налога.

По смыслу приведенной нормы Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган вправе определить суммы налога расчетным путем в тех случаях, когда не представлены необходимые для расчета налога документы в целом по организации-налогоплательщику, отсутствует учет доходов и расходов, учет объектов налогообложения или учет ведется с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчисления налога.

Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае Заявителем представлены документы, что не дает оснований для применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в целом к налоговым обязательствам заявителя, а влечет отказ в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму документально не подтвержденных расходов (ст. 252 НК РФ).

Инспекция определила суммы налогов, подлежащие уплате Обществом за проверяемый период, на основании имеющейся о нем информации, а именно: данных налоговых деклараций, сведений, полученных от контрагентов, представленных первичных документов, а также исходя из информации о движении денежных средств по его расчетному счету, что также не оспаривается Заявителем.

Судом первой инстанции установлено, что налоговые обязательства Заявителя определены Инспекцией с учетом полученных им за проверяемый период доходов, а также произведенных расходов, за исключением документально неподтвержденных затрат.

Указанный правовой подход соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике.

Довод кассационной жалобы общества о незаконности взыскания штрафа на основании ст. 119 НК РФ при переквалификации деятельности налогоплательщика был предметом рассмотрения судом апелляционной инстанции и обоснованно отклонен.

Судами установлено, что Общество в проверяемом периоде 2008 - 2010 года являлось плательщиком УСН согласно уведомлению от 29.10.2007 N 2105. Согласно данным, отраженным в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения сумма полученных доходов (расходов) и исчисленного налога за 2008 - 2010 годы составила 366 437 руб.

С учетом выявленной схемы, ухода от налогообложения в виде исчисления налогов только с суммы комиссионного вознаграждения (по основаниям, изложенным выше), а также п. 1 ст. 346.17 НК РФ, в рамках выездной проверки Инспекцией произведены подсчеты всех сумм, поступивших и списанных с расчетных счетов ООО "Санрайз Тур" в 2010 году.

По результатам произведенных расчетов Инспекцией установлено, что ООО "Санрайз Тур" считается утратившим право на УСН со 2 квартала 2010 года, в связи с тем, что доходы, полученные ООО "Санрайз Тур" во 2 квартале 2010 года превышают предельный уровень дохода, установленного п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, т.е. превышают 60 000 000 руб., следовательно, со 2 квартала 2010 года Заявитель признается плательщиком налога на прибыль организаций.

В силу п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ (в редакции Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и с пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ и п. 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, данная статья предусматривает исчерпывающий, не подлежащий расширительному толкованию перечень условий, при которых налогоплательщик утрачивает право на применение УСН.

При этом, согласно абз. 2 п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ сумм налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, в случае утраты налогоплательщиком права на применение УСН он исчисляет налоги по общей системе налогообложения с начала того квартала, в котором было утрачено право на применение УСН.

В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ налоговые декларации (налоговые расчеты) по налогу на прибыль организаций по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

С учетом изложенного, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Общество в нарушение положений законодательства о налогах и сборах не представило декларацию по налогу на прибыль организаций за 2010 год по сроку 28 марта 2011 года, срок представления декларации пропущен на 23 месяца.

Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 руб.

Судами установлено, что при расчете штрафных санкций Инспекцией учтены все доходы, полученные налогоплательщиком при осуществлении им туроператорской деятельности с учетом расходов, документально подтвержденных налогоплательщиком и принятых налоговым органом.

Довод кассационной жалобы общества об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, судом отклоняется, поскольку материалами дела подтверждено наличие вины в действиях общества. Установленные по результатам выездной налоговой проверки обстоятельства, а именно: самостоятельное формирование заявителем туристического продукта и осуществление деятельности не турагента, а туроператора в значении, придаваемом Закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ, свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, направленных на вывод подлежащих налогообложению денежных средств, посредством создания формальных условий для перехода от общей системы налогообложения к упрощенной и сокращения налоговых платежей, что исключает отсутствие вины в правонарушении, квалифицируемом по статье 119 НК РФ, несмотря на получение обществом уведомления о возможности применения УСН.

На основании изложенного, суды пришли к обоснованному выводу, что привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ является законным и обоснованным.

Данный правовой подход соответствует позиции ВАС РФ, изложенной в Определении от 06.03.2014 N ВАС-2280/14.

Изложенные в кассационной жалобе доводы общества, заявлены без учета выводов судов, не опровергают их, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судов первой и апелляционной инстанций.

Удовлетворяя заявленные требования в части взаимоотношений с ООО "Элитель", суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.

Налоговый орган, ссылаясь на то, что ООО "Элитель" имеет признаки фирмы-однодневки (массовый учредитель и руководитель организации; учредитель отрицает причастность к компаниям, которые он зарегистрировал; существуют прямые договорные отношения с другими компаниями, оказывающими схожие услуги); учредитель ООО "Элитель" показал в протоколе допроса, что не причастен к деятельности данной организации; анализ бухгалтерской и налоговой отчетности свидетельствует, что компания не могла вести нормальную хозяйственную деятельность; анализ движения денежных средств по расчетному счету, а также анализ бухгалтерской и налоговой отчетности свидетельствуют о том, что сумма доходов, поступающих на расчетный счет ООО "Элитель" не соответствует годовому обороту компании, отраженному в декларации, отказал налогоплательщику в признании расходов и применении налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям ООО "СТ" с ООО "Элитель". В результате налоговый орган за 2009-2010 года доначислил налог на прибыль в размере 2 869 402,19 руб. и отказал налогоплательщику в налоговых вычетах в размере 2 644 706,52 руб.

Судами установлено, что между ООО "Элитель" и ООО "Санрайз Тур Груп" заключены Договор N 1208-2 от 23.12.2008 и Договор N 1109-1 от 30.11.2009, по условиям которых исполнитель должен был выполнить комплекс работ и услуг по проведению рекламных компаний на согласованных площадках сети Интернет.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2010 N 15574/09 суд пришел к выводу о недопустимости отказа налогоплательщику в вычетах по налогу на прибыль, если ее расходы носили реальный характер по реальным хозяйственным операциям, имеющим деловую цель и экономическую обоснованность, а налоговый орган не доказал осведомленности налогоплательщика о значимых фактах деятельности своего контрагента, имеющих значение при налогообложении.

К аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в отношении вычетов НДС в Постановлении от 20.04.2010 N 18162/09 по делу ОАО "Муромский стрелочный завод". Суд заключил, что оснований для выводов о недостоверности или противоречивости сведений в счетах-фактурах не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. Право на налоговый вычет (налоговую выгоду) связано с реальностью хозяйственных операций налогоплательщика, которая может быть опровергнута только по основаниям, перечисленным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

С учетом изложенного в данном деле на налоговом органе лежит бремя доказывания следующих значимых обстоятельств:

наличие в документах налогоплательщика неполной, ошибочной, противоречивой информации (п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53);

нереальность спорной хозяйственной операции (п. 4 - 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53);

выявление подлинного экономического смысла спорных хозяйственных операций (п. 7 - 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53);

установление отсутствия деловой цели и наличия цели налоговой минимизации именно для налогоплательщика (а не его контрагента) у спорных хозяйственных операций (п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53);

наличие того факта, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений (п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53).

Судами установлено, что Инспекцией ни одного из приведенных обстоятельств не доказано.

Как следует из первичных документов, представленных в материалы дела (счета фактуры, акты), ООО "Элитель" поставил, а налогоплательщик принял услуги в соответствии с условиями договоров.

Реальность указанных действий подтверждают не только документы, подписанные налогоплательщиком и его поставщиком, но и реальное наличие рекламы на тех сайтах, которые были согласованы сторонами.

Вывод Инспекции о том, что ООО "Элитель" реальную деятельность по фактическому исполнению договорных обязательств не осуществляло, не подтверждается доказательствами, собранные налоговым органом в материалы дела.

Судами учтено, что Инспекция, ссылаясь на то, что общество при заключении сделки не исследовало возможные признаки недобросовестности, не называет, какие иные меры осмотрительности в данном случае были бы, по ее мнению, достаточными, и чем такие меры нормативно предусмотрены; Инспекция не называет доступный источник информации, позволяющий узнать о "номинальном" статусе руководителя ООО "Элитель", о том, что контрагент не осуществляет реальную предпринимательскую деятельность и не исполняет налоговых обязательств.

Между тем, инспекция не ссылается на доказательства, подтверждающие то обстоятельств, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Доводы кассационной жалобы инспекции уже были предметом исследования суда апелляционной инстанции, с оценкой которых согласна и кассационная инстанция.

Выводы судебных инстанций основаны на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.

Иные доводы кассационных жалоб направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу статьи 286 и части 2 статьи 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (части 1, 3 статьи 286 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (часть 2 статьи 287 АПК РФ).

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 288 АПК РФ основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Несогласие сторон с выводами судов, иная оценка им фактических обстоятельств дела и иное толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки и не является основанием для отмены судебных актов кассационной инстанцией.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 28 августа 2014 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2014 года по делу N А40-108465/2013 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Отменить приостановление решения Арбитражного суда города Москвы от 28 августа 2014 года и постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2014 года по данному делу, введенное определением Арбитражного суда Московского округа 19 декабря 2014 года.

 

Председательствующий судья

О.А. Шишова

 

Судьи

Н.Н. Бочарова
А.В. Жуков

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

"наличие в документах налогоплательщика неполной, ошибочной, противоречивой информации (п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53);

нереальность спорной хозяйственной операции (п. 4 - 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53);

выявление подлинного экономического смысла спорных хозяйственных операций (п. 7 - 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53);

установление отсутствия деловой цели и наличия цели налоговой минимизации именно для налогоплательщика (а не его контрагента) у спорных хозяйственных операций (п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53);

наличие того факта, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений (п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53)."