Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 июня 2015 г. N Ф05-7266/15 по делу N А40-65624/2014

г. Москва

30 июня 2015 г.

Дело N А40-65624/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июня 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 июня 2015 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.

судей Буяновой Н.В., Тетёркиной С.И.,

при участии в заседании:

от заявителя (истца): Ровинский М.А. по дов. от 01.09.2014 N 83-ДТЛ, Паршина О.А. по дов. от 13.05.2015 N 42-ДТЛ

от ответчика: Герус И.Н. по дов. от 25.02.2015 N 06-14/02587, Силиваникова И.В. по дов. от 16.06.2015 б/н, Мистриков В.В. по дов. от 02.12.2014 б/н, Клусов А.Д. по дов. от 25.02.2015 N 06-14/02588

рассмотрев 24 июня 2015 года в судебном заседании кассационные жалобы

открытого акционерного общества "Сбербанк России", Межрайоной ИФНС России N 50 по г. Москве

на решение от 27.10.2014

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Петровым И.О.,

на постановление от 04.03.2015

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Нагаевым Р.Г., Солоповой Е.А., Окуловой Н.О.,

по заявлению ОАО "Сбербанк России" (ОГРН 1027700132195,117997, г. Москва, ул. Вавилова, д. 19)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700, 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, корп. А)

о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ: Открытое акционерное общество "Сбербанк России" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 21.11.2013 N 1583 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.10.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 21.11.2013 N 1583 в части доначисления налога, пеней и штрафных санкций по эпизоду, связанному с налоговым учетом комиссии, выплаченной банкам лид-организаторам синдицированного кредита, как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2015 решение суда от 27.10.2014 оставлено без изменения.

Инспекция, не согласившись с судебными актами, обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение, постановление судов в части признания недействительным решения инспекции о доначислении налога, пени и штрафа по эпизоду, связанному с налоговым учетом комиссии, выплаченной банкам лид-организаторам синдицированного кредита, и отказать обществу в удовлетворении требований в указанной части, в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права.

Общество также обратилось в суд кассационной инстанции с кассационной жалобой на судебные акты, в которой просит отменить их в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции по эпизоду о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с восстановлением на внереализационные доходы резерва на возможные потери по ссудам и по эпизоду о привлечении к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в связи с нарушением подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, и не передавая дело на новое рассмотрение принять новый судебный акт, которым признать в соответствующей части недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Считает, что судами неправильно применены нормы материального права, положения статей 290, 291, 292 НК РФ и пунктов 7.2, 3.1.4 Положения N 254-П в их системной взаимосвязи не содержат императивных предписаний восстанавливать и включать в доходы суммы резерва на возможные потери по ссудам только на том основании, что кредитный договор признан недействительным.

Полагают, что факт представления уточненной налоговой декларации и неуплата налога до подачи уточненной декларации, не свидетельствуют о совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. Положение подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ применяется только при наличии установленного налоговым органом состава правонарушения по статье 122 НК РФ, как условие освобождения налогоплательщика от ответственности.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества возражали против доводов жалобы налогового органа, просили удовлетворить требования, изложенные в их кассационной жалобе.

Законность судебных актов проверена Арбитражным судом Московского округа в порядке. установленном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Сбербанк России" (далее - Банк) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех федеральных налогов и сборов, региональных налогов, уплачиваемых в бюджет г. Москвы, за исключением единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, а также по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, о чем составлен акт проверки от 23.07.2013 N 647.

По итогам рассмотрения акта проверки, возражений, налоговым органом принято решение от 21.11.2013 N 1583 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым инспекция доначислила Банку налог на прибыль за 2009 и 2010 годы в сумме 130 172 134,15 руб. и соответствующую сумму пени в размере 11 974 301,55 руб.; привлекла Банк к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 069 669,28 руб. за неполную уплату налога на прибыль; привлекла Банк к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 15 559,90 руб. за просрочку уплаты налога на имущество за 2009 год; предложила уплатить суммы налога, пени, штрафов и внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением инспекции, Банк обжаловал его в УФНС России по г. Москве в апелляционном порядке.

Решением УФНС России по г. Москве от 31.01.2014 решение инспекции оставлено без изменения.

Считая свои права нарушенными, Банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным

Частично удовлетворяя требования заявителя, судебные инстанции, руководствуясь статьями 43, 269, пунктом 1 статьи 272, статьей 328 НК РФ, исходили из того, что комиссии за оказание банковских услуг, в том числе банковские комиссии, выплачиваемые в связи с синдицированным кредитом, не могут быть квалифицированы как проценты по долговым обязательствам, поскольку данные комиссии не зависят ни от срока пользования заемными средствами, ни от доходности по долговому обязательству, выплаты комиссии производятся до предоставления кредита в пользование.

Отказывая заявителю в удовлетворении заявленных требований, суды, руководствуясь пунктом 4 статьи 81 НК РФ, пунктом 2 статьи 265 НК РФ, исходили из того, что решение налогового органа соответствует действующему налоговому законодательству.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

По пункту 1 решения.

В ходе проверки инспекция установила, что Банк в нарушение пунктов 1 и 8 статьи 272 НК РФ неправомерно отразил сумму вознаграждения в размере 612 689 371, 97 руб., выплаченного 14 иностранным банкам - организаторам синдицированного кредита, в составе расходов для целей налогообложения прибыли единовременно, а не равномерным признанием платы за кредит по методу начисления в течение всего срока действия кредитного договора.

Судебные инстанции не согласились с данными выводами инспекции, указав, что комиссии за оказание банковских услуг, в том числе банковские комиссии, выплачиваемые в связи с синдицированным кредитом, не могут быть квалифицированы как проценты по долговым обязательствам, поскольку комиссии не зависят ни от срока пользования заемными средствами, ни от доходности по долговому обязательству, выплаты производятся до предоставления кредита в пользование.

Суд кассационной инстанции полагает выводы судов соответствуют установленным обстоятельствам дела и нормам действующего законодательства.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Банк (Заемщик) 15.11.2010 заключил с четырнадцатью иностранными банками Мандатный договор (Mandate Agreement), в котором изложены условия и положения, на которых данные иностранные банки-организаторы (Mandated Lead Arrangers and Bookrunners - "Назначенные лид-организаторы" и "Букранеры") взяли на себя обязательство организовать и управлять первичным синдицированием кредита на сумму 2 млрд. долларов США на 3 года.

Согласно п. 20.1 Мандатного договора и п. 11.1 Кредитного соглашения о синдицированном кредите, стороны подчинили свою сделку действию права Англии.

В пункте 5.2 Мандатного договора стороны предусмотрели, что Заемщик уплачивает единовременную комиссию за открытие кредитной линии в долларах США в размере 1,01119% от окончательной суммы кредита, уплачиваемую кредитному агенту в качестве вознаграждения назначенным лид-организаторам за обеспечение доступности кредита Заемщику. Комиссия выплачивается в указанную ниже дату или до наиболее ранней из указанных ниже дат: (i) дата, наступающая через 10 календарных дней после даты подписания; и (и) дата первой выборки по кредиту. Выплаты каких-либо иных вознаграждений банкам-организаторам по сделке не предусмотрены.

В соответствии с п. 7.1 Мандатного договора, назначенные лид-организаторы, с предварительного согласия Заемщика, управляют всеми аспектами синдицирования кредита, включая его график, выбор потенциальных кредиторов, принятие и распределение обязательств, а также размер и порядок распределения комиссий кредиторам.

Банком 14.12.2010 подписано Кредитное соглашение о синдицированном кредите на максимальную доступную сумму финансирования в 2 млрд. долларов США на 3 года с 26-ю иностранными банками-кредиторами, в список которых также вошли и 14 назначенных лид-организаторов.

В пункте 11.1 Кредитного соглашения предусмотрено, что Заемщик оплачивает Агенту (в пользу первоначальных назначенных лид-организаторов) единовременную комиссию за открытие кредитной линии в размере и в сроки, согласованные в Мандатном договоре и по предоставлении инвойса по форме Приложения 8 (Форма инвойса за комиссию за открытие кредитной линии).

Во исполнение условий данного соглашения Банк 14.12.2010 на основании инвойса перечислил банку-агенту единовременную комиссию за открытие кредитной линии в общем размере 20 223 800,00 долларов США в пользу 14-ти банков-организаторов. Указанная сумма платежа эквивалентна 621 774 663,86 руб. Согласно Кредитному соглашению 17.12.2010 Банку перечислены заемные средства в сумме 2 000 000 000 долларов США.

Исследовав условия Мандатного договора и Кредитного соглашения, суды установили, что комиссия за открытие кредитной линии установлена специальным (самостоятельным) Мандатным договором; являлась единовременной; выплачена за обеспечение доступности кредита заемщику, период которой составлял 30 дней с даты Кредитного соглашения; предназначалась только банкам-организаторам, управлявшим всеми аспектами синдикации, а не всем банкам-кредиторам; перечислена до момента получения заемщиком кредита (состоялось 17.12.2014), то есть до момента возникновения долгового обязательства; не зависела от срока, в течение которого заемщик фактически пользуется кредитом, в отличие от ставки процентов по кредиту, которая согласно п. 8.1 Кредитного соглашения "Расчет процентов" являлась ставкой годовых, состоящей из следующих компонентов: маржи (1,5% в год - стр. 13 перевода Кредитного договора); LIBOR; и Обязательных расходов (если имеются); не подлежала возврату в случае отказа заемщика от получения кредитных средств полностью или в части, а также в случае досрочного возврата кредита.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Следовательно, для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в пункте 1 ст. 272 НК РФ установлены четыре способа учета расходов: единовременный в период их возникновения (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ); по выбору налогоплательщика при невозможности определения периода их возникновения и отсутствии четкой связи между доходами и расходами (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ); с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае расходов, имеющих связь между доходами и расходами ("прямые" расходы) (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ); пропорционально по видам деятельности, в отношении расходов, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом, норма абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ устанавливает специальный порядок признания расходов при соблюдении конкретных условий - договором предусмотрено. что доходы будут получаться в течение более чем одного отчетного периода; расходы, связанные с получением дохода, являются прямыми и распределяются исходя из срока получения доходов, установленного договором; договором не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Исследовав условия Мандатного договора и Кредитного соглашения о синдицированном кредите, суды установили, что данными договорами не предусмотрено получение Банком какого-либо дохода. Заимствованные суммы Банк использовал для общих корпоративных нужд Банка, в том числе, связанных с торговым финансированием и для рефинансирования (использовал привлеченные заемные средства как для осуществления расходных операций в виде финансирования своей текущей деятельности и иных корпоративных целей, так и для осуществления доходных операций и сделок (операций по размещению привлеченных денежных средств, операций на рынке ценных бумаг, валютных операций, операций с драгоценными металлами, операции с иными финансовыми инструментами), доходы от которых признаются в целях налогообложения в отличном друг от друга порядке (согласно п.3.1 кредитного соглашения).

Установленные судами обстоятельства по спорному эпизоду, позволили судам сделать правильный вывод, что комиссия за открытие кредитной линии, выплаченная Банком во исполнение Мандатного договора и Кредитного соглашения о синдицированном кредите, подлежала учету для целей налога на прибыль единовременно, а не в течение срока действия Кредитного соглашения.

Довод налогового органа о необходимости применения в отношении комиссии за открытие кредитной линии, уплаченной Банком согласно Мандатному договору, пункта 8 статьи 272 НК РФ, поскольку инспекция квалифицирует комиссию как проценты по синдицированному кредиту, был предметом рассмотрения судебных инстанций и правомерно признан необоснованным.

Согласно пункту 8 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, при методе начисления признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ для целей налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В пункте 1 статьи 269 НК РФ "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" предусмотрено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.

Согласно действующей в проверяемый период редакции пункта 4 статьи 328 НК РФ, налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Порядок признания доходов (расходов) в виде процентов, установленный настоящей статьей, по долговым обязательствам любого вида применяется и организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

Исходя из совокупного толкования вышеуказанных норм Налогового кодекса Российской Федерации, суды правомерно указали, что под доходами (расходами) в виде процентов по долговым обязательствам понимается сумма дохода (расхода), исчисленная исходя из установленных договором доходности (то есть процентной ставки), и срока действия обязательства (то есть количества дней пользования заемными средствами).

Применительно к спорным правоотношениям, суды, признавая доводы налогового органа несостоятельными, пришли к правильному выводу, что расходы Банка на оплату комиссии за открытие кредитной линии не отвечают критериям понятия - расходы в виде процентов по долговому обязательству, применяемого для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и подлежат единовременному учету, поскольку данные комиссии не зависят ни от срока пользования заемными средствами, ни от доходности по долговому обязательству, и выплата комиссии производится до предоставления кредита в пользование.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на доводы, которые являлись предметом оценки судов и правомерно были отклонены ими как основанные на неверном толковании норм права и фактических обстоятельствах спора. Доводы жалобы не опровергают выводы, положенные в основу обжалуемых судебных актов, направлены на переоценку установленных судами обстоятельств дела и не могут служить основанием для отмены решения и постановления в обсуждаемой части.

По пункту 2.1.2 решения Инспекции (РВПС).

Инспекция в ходе проверки установила занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 в связи с неправомерным признанием расходов по созданию резервов на возможные потери по ссудам (не восстановлению РВПС) по недействительным кредитам, в том числе противоправно оформленным сотрудниками Банка, а также при отсутствии ссудной задолженности (на условиях платности, возвратности и срочности) заемщиков перед Банком ввиду не подписания кредитных договоров, неполучением кредитов и др. фактами.

По мнению налогового органа, в связи с тем, что спорные суммы, включенные обществом в РВПС, не связаны с предоставлением кредита, а также не могут быть квалифицированы как иные виды денежных требований, признаваемых в целях статьи 292 НК РФ, Положением Банка России от 26.003.2004 N 254-П ссудами (то есть эти суммы не являются ссудной или приравненной к ней задолженностью), то включение их в резерв на возможные потери по ссудам и, как следствие, в состав расходов (не восстановление на доходы) по налогу на прибыль организаций неправомерно.

Судебные инстанции, отказывая Банку в удовлетворении заявленных требований, исходили из того, что Банк в силу статьи 292 НК РФ и названного Положения Банка должен был включить в состав доходов суммы восстановленного РВПС, поскольку спорные суммы, включенные Банком в РВПС, не связаны с предоставлением кредита, и не могут быть квалифицированы как иные виды денежных требований.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Налогообложение прибыли осуществляется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, которая устанавливает взаимосвязь доходов от предпринимательской и иной экономической деятельности организации, направленной на получение прибыли и расходов.

В целях названной главы к расходам банков, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 291 НК РФ в состав расходов включаются суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК РФ.

Как указано в пункте 1 статьи 292 НК РФ, банки кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке статьи 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ. При определении облагаемой налогом на прибыль базы банки не вправе учитывать расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные ими под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

Как установлено судами и следует из материалов дела, спорные кредитные договоры, по которым Банк создавал РВПС в проверяемом периоде (2009-2010) являются недействительными по причине противоправных действий определенных сотрудников Банка и (или) третьих лиц при оформлении указанных кредитных договоров. Эти кредитные договоры являются незаключенными, что подтверждается вступившими в силу приговорами судов общей юрисдикции Российской Федерации в отношении недобросовестных сотрудников Банка, а также решениями судов общей юрисдикции по гражданско-правовым делам и решениями арбитражных судов. Из судебных актов следует, что физические лица, указанные в качестве заемщиков в спорных кредитных договорах, не вступали в кредитные отношения с Банком, регулируемые главой 42 ГК РФ, не заключали указанные договоры и не получали от Общества какие-либо денежные средства на основании данных договоров. В некоторых случаях заемщики подписывали кредитные договоры, получали денежные средства, однако по причине противоправных действий определенных сотрудников Банка и/или третьих лиц при оформлении данных кредитных договоров кредитные сделки признаны недействительными.

Исследовав доказательства, представленные в материалы дела, и оценив их, суды установили, что в рассматриваемой ситуации обсуждаются незаключенные сделки, по которым прав и обязанностей у сторон не возникает, так как отсутствуют все элементы юридического состава, порождающего правоотношения (статьи 166 - 169 ГК РФ).

Судебные инстанции, исходя из установленных в ходе проверки обстоятельств, правильно применив положения статей 812, 819, 821 Гражданского кодекса Российской Федерации, Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П), и учитывая правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 10.04.2008 N 22, пришли к правильному выводу, что при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором выявлен факт ничтожности кредитного договора, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, соответственно РВПС на начало отчетного периода по всем спорным кредитным договорам должен быть равен 0.

В связи с чем, доводы Банка об отсутствии оснований для включения сумм ранее созданного и учтенного в расходах РВПС в состав доходов, правомерно судами признаны несостоятельными.

В кассационной жалобе Банк приводит доводы, которые являлись предметом рассмотрения судебных инстанций и им судами дана правильная правовая оценка.

Суд кассационной инстанции полагает, судами обоснованно признан несостоятельным довод налогового органа о том, что случаи восстановления резерва на доходы строго определены, и случая восстановления резерва по причине признания кредитного договора ничтожным (недействительным) Положение N 254-П не содержит (пункты 7.2, 3.1.4, 4.1, 9.3).

Как следует из пункта 7.2 Положения N 254-П, сумма созданного резерва восстанавливается на доходы кредитной организации в связи с изменением суммы основного долга и (или) в связи с повышением категории качества ссуды. В свою очередь, в случае признания кредитной сделки ничтожной (недействительной) (применительно к настоящему спору) у такого заемщика отсутствует "кредитный" долг, поскольку денежные средства не подпадают под критерии ссудной задолженности, определенной в рассматриваемом Положении 254-П. Следовательно, с момента признания кредитного договора недействительным (ничтожным) сумма долга у заемщика поменялась и стала равняться 0.

Судебные акты по делу А40-90523/11-115-287 не подтверждают доводы Банка, поскольку по указанному делу кредитный договор не был признан недействительным (ничтожным). В связи с чем суд со ссылкой на пункт 7.2 Положения N 254-П указал, что для целей применения статьи 292 НК РФ сумма резерва до момента расторжения кредитного договора и после не поменялась, поэтому не было разницы, подлежащей включению в состав дохода. Аналогичная ситуация и с пунктами 3.1.4, 4.1, 9.3 Положения N 254-П.

Судами правомерно также признана несостоятельной ссылка в кассационной жалобе на пункт 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации".

Судебные инстанции правомерно указали, что согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в указанном письме, налоговые последствия определяются на момент признания сделки недействительной, а не с момента заключения договора, что и было учтено инспекцией в рамках настоящего спора.

Таким образом, выводы, изложенные в названном письме, подтверждают правильность выводов налогового органа по обязанности Банка восстановить на доходы суммы по спорным кредитным договорам, под которые ранее был создан РВПС, с момента признания сделки недействительной.

Признавая доводы Банка несостоятельными, судебные инстанции правомерно исходили из того, что кредитные договоры, приговоры и решения судов подтверждают факт ничтожности кредитных правоотношений, а не факт документального подтверждения расходов по выдаче кредита. В связи с чем, довод Банка о документальном подтверждении расходов не соответствует действительности.

Поскольку спорные суммы, включенные обществом в РВПС, не связаны с предоставлением кредита, а также не могут быть квалифицированы как иные виды денежных требований, признаваемых в целях статьи 292 НК РФ и Положением N 254-П ссудами (то есть эти суммы не являются ссудной и приравненной к ней задолженности), то включение их в резерв на возможные потери по ссудам, и как следствие в состав расходов (не восстановление на доходы) по налогу на прибыль организаций неправомерно.

Судами подробно исследованы все спорные кредитные договоры, доводы Банка о наличии постановлений судебных приставов - исполнителей об окончании исполнительного производства (по отдельных договорам), ссылка заявителя на раздел 8 Положения N 254-П как на доказательство возможности учесть спорную сумму как безнадежный долг в 2009 и 2010 и на неправильное применение положений статей 252 и 265 НК РФ, и по результатам их исследования дана правильная правовая оценка.

Доводы кассационной жалобы заявителя, установленные судами обстоятельства дела не опровергают, направлены на переоценку доказательств, что не является основанием для отмены обжалуемых судебных актов по рассматриваемому эпизоду.

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов сторон, и сделан правильный вывод по указанному эпизоду.

По пункту 2.1.3 решения инспекции.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что Банком при представлении второй уточненной налоговой декларации по налогу на имущество за 2010 год не соблюдены условия, освобождающие от ответственности, определенные пунктом 4 статьи 81 НК РФ - до подачи уточненной налоговой декларации Банк не уплатил сумму налога и пеней. На следующий день после представления уточненной налоговой декларации Банком были уплачены суммы налога и пеней.

При вынесении решения налоговым органом учтены смягчающие обстоятельства (уплата суммы налога и пеней на следующий день после представления уточненной налоговой декларации) и размер штрафа снижен в два раза (15 559,90 руб. вместо 31 119,80 руб.).

Отказывая заявителю в удовлетворении требований по рассматриваемому пункту решения налогового органа, суды исходили из того, что Банком не соблюдены условия, определенные в пункте 4 статьи 81 НК РФ для освобождения от ответственности, поскольку до подачи уточненной налоговой декларации по налогу на имущество Банк не уплатил сумму налога и пеней.

Суд кассационной инстанции полагает выводы судебных инстанций являются правильными.

Согласно пункту 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Судами установлено и следует из материалов дела, что 29.03.2012 по телекоммуникационным каналам связи Банком представлена в инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на имущество организаций N 2 за 2010 год, согласно которой сумма налога к уплате исчислена в размере 291 426 814 руб. По уточненной налоговой декларации N 1 сумма налога составляла 291 271 215 руб. Следовательно, по уточненной налоговой декларации N 2 заявитель дополнительно исчислил налог к уплате в бюджет в размере 155 599 руб. (291 426 814 руб. - 291 271 215 руб.) по сроку уплаты 30.03.2011. Доплата налога в соответствии с уточненной налоговой декларацией N 2 по налогу на имущество за 2010 (155 599 руб.) осуществлена Банком 30.03.2012 по платежному поручению N 996, оплата соответствующей суммы пеней (142 200 руб.) по платежному поручению от 30.03.2012 N 2.

Таким образом, уточненная налоговая декларация N 2 подана в инспекцию после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, до подачи уточненной налоговой декларации суммы налога и пеней не были уплачены.

С учетом изложенного, выводы судов о невыполнении Банком установленных Налоговым кодексом Российской Федерации условий освобождения от налоговой ответственности соответствуют установленным при рассмотрении дела фактам и основаны на правильном применении норм права.

В то же время подача уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, что и было сделано налоговым органом при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки.

Довод жалобы о неправомерном привлечении Банка к налоговой ответственности, поскольку уточненная налоговая декларация подана до начала выездной налоговой проверки, налог и пени уплачены Банком до начала проверки, был предметом рассмотрения судебных инстанций и правомерно признан несостоятельным.

Как правомерно указали суды, в статье 81 НК РФ законодателем перечислены условия, при соблюдении которых налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога.

При этом перечисленные условия, предусматривающие освобождение от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации с суммой налога к доплате, должны выполняться налогоплательщиком одновременно, и при невыполнении хотя бы одного из них наступает ответственность по статьей 122 НК РФ, поскольку пункт 4 статьи 81 НК РФ не содержит различий в отраженных требованиях и не указывает на степень их исполнения или не исполнения для решения вопроса о применении мер ответственности.

При изложенных обстоятельствах, освобождение от ответственности исходя из того, что уточненная налоговая декларация по налогу на имущество подана Банком до начала выездной налоговой проверки и налог, пени уплачены до ее начала, не соответствует определенным законодателем условиям в статьях 81 и 122 НК РФ.

Приведенные в жалобе доводы не свидетельствуют о неправильном применении судом норм материального права. В связи с чем, доводы жалобы не могут служить основанием для отмены судебных актов в части привлечения Банка к налоговой ответственности по рассматриваемому налоговому нарушению.

В кассационных жалобах сторон по делу не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судами обстоятельства и их выводы, как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

С учетом изложенного оснований для отмены судебных актов не имеется.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 27.10.2014, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2015 по делу N А40-65624/2014 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий судья

М.К.Антонова

Судьи

Н.В.Буянова С.И.Тетёркина