Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 января 2014 г. N Ф05-16475/13 по делу N А40-150130/2012

г. Москва

29 января 2014 г.

Дело N А40-150130/12-140-1084

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 января 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М. К.,

судей: Жукова А.В., Черпухиной В.А.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя):Калинин Е.Н. по дов. N Д-11 от 20.01.2014, Шитова Е.В. по дов. NД-220 от 23.11.2013, Борисова К.И. по дов.N Д-219 от 23.11.2013

от ответчика: Каткова Е.В. по дов N 06-12/59 от 25.03.2013, Аверьянова А.С. по дов. N 06-12/59 от 04.04.2013

рассмотрев 22.01.2014 года в судебном заседании кассационные жалобы ОАО "ТЭК Мосэнерго" и ИФНС России N 1 по городу Москве на решение от 14.06.2013, на дополнительное решение от 16.07.2013 Арбитражного суда города Москвы, принятое судьей Паршуковой О.Ю., на постановление от 23.09.2013, Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Голобородько В.Я., Порывкиным П.А., Крекотневым С.Н.,

по заявлению ОАО "ТЭК Мосэнерго" (ОГРН 1077763217894)

о признании недействительными решения и требования

к ИФНС России N 1 по городу Москве (ОГРН 1047701073860)

УСТАНОВИЛ:

ОАО "ТЭК Мосэнерго" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 1 по г. Москве (далее - инспекции, ответчику) о признании недействительным решения от 29.06.2012 N 5674 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 2.2.2 решения - о неправомерном включении в состав расходов затрат в сумме 833 815 руб., связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС и неисчислением и неуплатой налога на прибыль в размере 166 763 руб., и соответствующие им суммы пени и штрафа; пункта 2.2.1 раздела 2 решения - в части неправомерного принятия к вычету НДС в размере 1 466 361 руб. (2, 3, 4 кварталы 2010, а также соответствующие им суммы пени и штрафа, в части привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН в отношении сумм материальной помощи (п. 2.5.6, 2.5.12, 2.5.18), а также соответствующие суммы пени; требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 7229 по состоянию на 05.09.2012 в части: пункта 2.2.2 решения от 29.06.2012 N 5674 - о неправомерном включении в состав расходов затрат в сумме 833 815 руб., связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС и не исчислением и неуплатой налога на прибыль в размере 166 763 руб., соответствующие им суммы пени и штрафа; пункта 2.2.1 раздела 2 решения - в части неправомерного принятия к вычету НДС в размере 1 466 361 руб. (2,3,4 кварталы 2010, а также соответствующие им суммы пени и штрафа, в части привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН в отношении сумм материальной помощи (п. 2.5.6, 2.5.12, 2.5.18), а также соответствующие суммы пени.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 14.07.2013, дополнительным решением Арбитражного суда города Москвы от 16.07.2013, признаны недействительными решение инспекции от 29.06.2012 N 5674 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 2.2.2 решения - о неправомерном включении в состав расходов затрат в сумме 833 815 руб., связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС и не исчислением и неуплатой налога на прибыль в размере 166 763 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; в части пункта 2.2.1 раздела 2 решения - в части неправомерного принятия к вычету НДС в размере 1 466 361 руб. (2, 3, 4 кварталы 2010 г., а также соответствующих им сумм пени и штрафа, в части привлечения к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН в отношении сумм материальной помощи (п. 2.5.6, 2.5.12, 2.5.18), а также соответствующих сумм пени; Требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 7229 по состоянию на 05.09.2012 в части: пункта 2.2.2 решения от 29.06.2012 5674 - о неправомерном включении в состав расходов затрат в сумме 833 815 руб., связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС и не исчислением и неуплатой налога на прибыль в размере 166 763 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; пункта 2.2.1 раздела 2 решения - в части неправомерного принятия к вычету НДС в размере 1 466 361 руб. за 2,3,4 кварталы 2010, соответствующих сумм пени и штрафа; в части привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН в отношении сумм материальной помощи (п. 2.5.6, 2.5.12, 2.5.18),а также соответствующих сумм пени, как не соответствующие НК РФ.

В остальной части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2013 решение суда от 14.07.2013 и дополнительное решение Арбитражного суда города Москвы от 16.07.2013 оставлены без изменения.

ИФНС России N 1 по г.Москве и ОАО "ТЭК Мосэнерго", не согласившись с судебными актами, обратились в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами, ссылаясь на неправильно применение судами норм материального и процессуального права.

Инспекция оспаривает судебные акты в части затрат в сумме 833 815 руб., связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС и затрат в сумме 8 387 181 руб. по аренде жилых помещений.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в жалобах.

Письменные пояснения ИФНС России N 1 и отзыв на кассационную жалобу от ОАО "ТЭК Мосэнерго" приобщены к материалам дела.

Законность и обоснованность принятых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания, перечисления в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, налога на доходы физических лиц, единого социального налога (взноса), а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01. 2009 по 31.12.2010, о чем составлен акт N 668 от 06.06.2012.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, предоставленных обществом возражений на указанный акт и документов, инспекцией вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 574 от 29.06.2012.

В порядке ст. 101.2 НК РФ обществом подана апелляционная жалоба от 19.07.2012 на решение налогового органа.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС России по г. Москве вынесено решение N 21-19/082016 от 31.08.2012, на основании которого решение налогового органа оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения. Управление ФНС России по г. Москве утвердило решение налогового органа и признало его вступившим в силу.

На основании вышеуказанного решения инспекцией в адрес общества направлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 7229 по состоянию на 05.09.2012 с предложением уплатить сумму задолженности в срок до 25.09.2012.

Считая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных актов налогового органа частично недействительными.

Частично удовлетворяя требования общества, судебные инстанции исходили из незаконности выводов налогового органа в силу действующего налогового законодательства.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения норм материального права и соблюдения норм процессуального права, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

В ходе проверки инспекция установила неправомерное включение в состав расходов затрат сумме 833 815 руб., связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС, что привело к неуплате налога на прибыль в размере 166 763 руб.

По мнению инспекции, спорные расходы являются необоснованными, не связаны с деятельностью заявителя и экономически необоснованные.

Удовлетворяя заявленные обществом требования в этой части суды исходили из того, что названные затраты связаны с деятельностью заявителя и направлены на получение им дохода.

В доводах, изложенных в кассационной жалобе, инспекция настаивает на том, что понесенные обществом расходы на организацию торжественного мероприятия не соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. заявителем не представлены приказ или распоряжение руководителя о проведении официального мероприятия, отсутствует план проведения данного мероприятия, смета расходов на проведение "открытия стройки", в связи с чем расходы в виде затрат, связанных с приобретением микрофонов, видеокамеры, костюмов и т.п. не соответствуют критериям отнесения расходов к представительским.

Судебные инстанции признали затраты общества на организацию торжественного мероприятия по случаю открытия строительной площадки Адлерской ТЭС экономически обоснованными и направленными на получение дохода и удовлетворили требования общества.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов являются правильными, исходя из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для целей налогообложения затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны соответствовать двум критериям: должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Одного документального подтверждения для учета затрат в целях налогообложения прибыли недостаточно.

Несоблюдение приведенных условий лишает налогоплательщика права на учет затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В силу положений части 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания правомерности уменьшения налогооблагаемой базы лежит на налогоплательщике. Именно он должен представить документы, подтверждающие обоснованность учета расходов при исчислении налога на прибыль.

Как следует из материалов дела и установлено судами, обществом во исполнение договора N 001-А от 20.07.2009 произведено открытие строительной площадки Адлерской ТЭС, указанный этап проведен с использованием торжественного мероприятия. Сумма заявленных затрат, связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС, составляет 833 815 руб.

Торжественное открытие строительных площадок является обычным в отношениях заказчиков и подрядчиков, т.е. обычаем делового оборота, направленным на укрепление связей лиц заинтересованных в строительстве объекта, являющегося предметом подряда (услуг).

Установлено, что торжественное открытие строительной площадки Адлерской ТЭС вызвало волну публикаций в различных СМИ об ОАО "ТЭК Мосэнерго", о его деятельности в качестве организации, осуществляющей строительство Адлерской ТЭС - одного из стратегических объектов, обеспечивающих проведение Олимпиады в Сочи в 2014, что подтверждается Анализом сообщений в СМИ, подготовленным с помощью автоматической системы "Медиалогия".

Связи с чем, суды правомерно указали, что проведение указанного мероприятия имело своей целью формирование среди существующих и потенциальных клиентов общества его положительного имиджа, как надежного и высококвалифицированного делового партнера в области возведения сложнейших энергетических объектов, что по существу было направлено на получения дохода, как от существующих проектов, так и от потенциально возможных проектов.

На основании представленных в материалы дела доказательств: договора, актов, экономического обоснования расходов, связанных с деятельностью общества по выполнению комплекса работ, необходимых для проектирования, поставки оборудования, материалов и строительства объекта: "Адлерской ТЭС" на условиях "под ключ" (задания, сметы, программы, иска участников, отчета, судебные инстанции пришли к выводу об экономической обоснованности произведенных заявителем расходов и правомерном включении обществом в состав расходов для целей налогообложения прибыли экономически обоснованных затрат, понесенных в результате открытия строительной площадки Адлерской ТЭС.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В названном постановлении указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В связи с чем, судебные инстанции обоснованно исходили из того, что вывод инспекции не основан на нормах налогового законодательства, учитывая, что затраты общества на организацию торжественного мероприятия по случаю открытия строительной площадки Адлерской ТЭС прямо связаны с деятельностью общества и направлены на получение им дохода. Понесенные обществом затраты соответствуют расходам, учитываемым в целях налогообложения в соответствии со статьей 252 НК РФ.

Доводы жалобы не опровергают выводы судов, а свидетельствуют о направленности их на переоценку установленных обстоятельств по обсуждаемому эпизоду.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что затраты в сумме 8 387 181 руб. по аренде жилых помещений не направлены на получение дохода, документально не подтверждены, произведены не для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, в связи с чем, обществом неправомерно принят к вычету НДС в размере 1 466 361 руб. за 2- 4 кварталы 2010.

В обоснование своих выводов налоговый орган сослался на то, что услуги по предоставлению жилых помещений, согласно договорам аренды от 14.05.2010, общество не использовало в своей производственной деятельности, не осуществляло их реализацию, поскольку не были предоставлены списки лиц, нуждающихся в жилье, и документы, подтверждающие проживание сотрудников в данных жилых помещениях, либо предоставление квартир в субаренду.

Судебные инстанции, не согласившись с выводом налогового органа, правомерно исходили из следующего.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении товаров, производятся в полном объеме после их принятия на учет.

Из приведенных норм следует, что для возникновения права на налоговый вычет необходимо соблюдение таких условий, как приобретение, оплата и оприходование товаров (работ, услуг), их использование для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком указанных товаров (работ, услуг).

Как установлено судами и следует из материалов дела, в 2010 ОАО "ТЭК Мосэнерго" (Арендатор) и ОАО "Мосэнерго" (Арендодатель) заключили договоры аренды жилых помещений: N 23551-4 от 14.05.2010 и N 23552-4 от 14.05.2010.

Целью вступления общества в указанные договорные отношения, согласно письмам ОАО "ТЭК Мосэнерго" в адрес ОАО "Мосэнерго", являлось обеспечение проживания молодых сотрудников филиала ОАО "ТЭК Мосэнерго" - "Мосэнергопроект", занятых в проектировании Адлерской ТЭС, объектов ОАО "Мосэнерго" и ООО "Газпром Энергохолдинг".

Оценив доказательства, представленные сторонами по делу, в их совокупности и во взаимосвязи, суды установили, что целью аренды жилых помещений являлось их использование в производственной деятельности общества, результаты которой подлежат обложению НДС.

Инспекция не оспаривает факт уплаты обществом в составе арендной платы суммы НДС, заявленной к вычету, наличие первичных документов (в том числе счетов-фактур, оформленных надлежащим образом) в соответствии с положениями статей 171 - 172 НК РФ.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что судебные инстанции, признав недействительными оспариваемое решение и требование налогового органа в части доначисления НДС, правильно применили нормы материального права.

Доводы инспекции, приведенные в жалобе, направлены на переоценку установленных по обсуждаемому эпизоду обстоятельств, что недопустимо в суде кассационной инстанции.

Выводы судов не противоречат действующему налоговому законодательству и соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

В процессе проведения проверки налоговый орган установил, что общество в нарушение статей 252, 254 318 и 319 НК РФ неправомерно списало на расходы, связанные с исполнением договора N 001-А от 20.07.2009, затраты в сумме 13 339 203 руб. и 6 437 732 руб. в 2009, 2010, что повлекло доначисление налога на прибыль в размере 2 667 841 руб. и 1 287 546 руб.

Считая решение инспекции в указанной части недействительным, общество оспорило выводы налогового органа в судебном порядке.

Судебные инстанции, согласились с выводами налогового органа, признав доводы заявителя несостоятельными, исходя из того, что работы по договору N 001-А являются составной частью комплексного процесса создания готовой строительной продукции - Адлерской ТЭС, и под сдачей объекта "под ключ" считается сдача объектов, подготовленных к эксплуатации в полном объеме - по окончании всех видов строительно-монтажных работ, проведения комплексного апробирования оборудования и получения первой продукции или оказания услуг, предусмотренных проектом по договору.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды обеих инстанций правомерно руководствовались следующим.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом согласно статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Судами установлено, что в учетной политике общества в целях налогового учета не прописан порядок признания доходов.

В связи с тем, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала без учета НДС превысила один миллион рублей за каждый квартал, для целей признания дохода в соответствии с положениями статьи 271 НК РФ признается метод начисления.

Так, объем работ, фактически выполненных в рамках договора N 001-А, составляет 168 322 462 руб. без НДС. Объем работ, предъявленный заказчику по данному договору, на основании актов выполненных работ, составляет 105 977 898 руб., и данная сумма отражена в декларации по налогу на прибыль, как выручка от реализации товаров (работ, услуг). Выручка, непредъявленная заказчику на 31.12.2009 составляет 62 324 564 руб.

В пункте 2.1.3 раздела 2 "Организация и ведение налогового учета" Положения об учетной политике установлен перечень прямых расходов на производство и реализацию, в который включены следующие виды расходов: затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и образующих их основу; расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ; суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы.

В соответствии с пунктом 2.1.10 Учетной политики, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на выполнении работ в общем объеме выполняемых в отчетном периоде заказов на выполнении работ. По деятельности, связанной с оказанием услуг, сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода без распределения.

Согласно данным Налогового регистра в составе суммы по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" в графе "Принято в налоговом учете" отражены расходы по договору N 001-А, сформировавшиеся на 31.12.2009, в сумме 168 322 462 руб. Данная сумма отражена в составе суммы по строке 130 Листа 02 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" декларации по налогу на прибыль за 2009 год.

Финансовым результатом за 2009 год по исполнению данного договора является убыток в сумме 62 324 564 руб. (168 322 432 руб. -105 977 898 руб.)

Следовательно, общество списало на расходы 2009 всю сумму накопленных расходов - 168 322 432 руб., не применяя отдельные положения Учетной политики по формированию прямых и косвенных расходов и порядка их списания.

Списание на расходы, уменьшающие полученные доходы, затрат, приходящихся на исполнение договора N 001-А в полном объеме, то есть в сумме 168 322 462 руб. без учета их распределения на прямые инспекция считает не правомерными.

Вывод инспекции правомерно признан судами обоснованным.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 271 НК РФ "Порядок признания доходов при методе начисления", доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начисления).

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ "Порядок признания расходов при методе начисления" расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг/расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

С учетом применения положений статей 252 и 318 НК РФ в рамках рассматриваемого договора расходы распределяются на прямые и косвенные.

Установлено, что сумма прямых расходов, приходящихся на исполнение данного договора в 2009 году, составила 143 829 205 руб.

Выводы судебных инстанций относительно необходимости отнесения в состав прямых расходов - амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при выполнении работ в рамках договора N 001-А; начислений оплаты труда персонала, участвующего в выполнении работ в рамках договора N 001-А, в виде сумм единого социального налога; расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ по договору N 001-А; затрат на приобретение сырья и материалов, используемых при выполнении работ в рамках договора N 001-А и образующих его основу, расходов на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, соответствуют фактическим обстоятельствам по делу, пункту 1 статьи 318 НК РФ и отдельным положениям Учетной политики общества.

В части необходимости отнесения в состав прямых расходов - стоимости проектно-изыскательских работ и стоимости строительно-монтажных работ, судебные инстанции правомерно согласились с выводами налогового органа, исходили из условий договора N 001-А, а также положений Учетной политики общества.

Так, главой 12 "Проектные и изыскательские работы" приложения N 1 "Программа выполнения работ по строительству Адлерской ТЭС" договора N 001-А от 20.07.2009, предусмотрено проведение комплексных инженерно-геологических и геодезических изысканий (п. 67.1), проведение оценки воздействия на окружающую среду. Для выполнения вышеперечисленных работ ОАО "ТЭК Мосэнерго" привлекает ООО "Технопроект НВТИСИЗ", ООО "ВИОТИ" и другие организации.

Следовательно, проектно-изыскательские работы прямо предусмотрены отдельными положениями договора и входят в общую расходную часть договора.

Главой 1 "Подготовка территории строительства" приложения N 1 "Программа выполнения работ по строительству Адлерской ТЭС" указанного договора предусмотрены работы, исполнение которых необходимо для выполнения обязательств по строительству Адлерской ТЭС на условиях "Под ключ". В приложении указаны такие виды работ: как вывоз грунта, вынос инженерных сетей из зоны строительства, устройство подъездных путей, земляные работы и т.д. Для выполнения вышеперечисленных работ общество заключает договора с ООО "СтройПоставка74", ООО "Спецбетон", ООО "РосБетонСтрой", ООО "Юг-Стройтехника" и привлекает на строительную площадку, расположенную по адресу: г. Сочи, Адлерский район, ул. Суздальская вл. 28 бульдозера, КАМАЗы, катки, автокраны, автобетононасосы, самосвалы и другую строительную технику. По факту выполнения работ составляются и подписываются акты, стоимость которых отражается ОАО "ТЭК Мосэнерго" в составе расходов, связанных с основным производством.

Источником погашения вышеуказанных расходов являются выставленные в адрес ЗАО "Межрегион-Энергострой" (заказчика) акты выполненных строительно-монтажных работ, где по единым расценкам ТЭР Краснодарского края по статье "Эксплуатация машин и механизмов" стоимость оказанных услуг перевыставляется.

Исходя из изложенного, вышеперечисленные работы прямо предусмотрены договором с заказчиком и включены в общую расходную часть договора.

Суд кассационной инстанции полагает, что обоснованными являются также и выводы судов относительно распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства и на расходы текущего периода.

Установлено, что в соответствии с пунктом 2.1.20 Учетной политики общества, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в отчетном периоде заказов на выполнение работ.

В процессе проверки налоговым органом определен коэффициент выполненных работ к общему объему выполняемых работ.

С учетом изложенного, стоимость прямых расходов, приходящаяся на выполненные и сданные заказчику работы, составила 90 405 303 руб., которая подлежит списанию на расходы в 2009 году (в текущем налоговом периоде).

Согласно алгоритму расчета, приведенного в учетной политике общества, косвенные расходы распределяются пропорционально доле выручки (признанному доходу) по договору в общей сумме выручки. В итоге установлено, что стоимость косвенных расходов, приходящихся на исполнение договора N 001-А, составляет 24 760 551 руб.

По данным проверки списанию на затраты 2009 года подлежат расходы, связанные с исполнением договора N 001-А в сумме 115 165 854 руб., в том числе: косвенные в сумме 24 760 551 руб., прямые - 90 405 303 руб.

Поскольку по данным общества на расходы 2009 года списано 168 322 432 руб., налоговый орган пришел к правильному выводу о неправомерном списании на расходы затрат, связанных с исполнением договора N 001-А без учета их распределения на прямые и косвенные, на выполненные работы и на остатки незавершенного производства в сумме 53 156 578 руб.

Таким образом, по состоянию на 01.01.2010 выручка, непредъявленная заказчику составляет 62 324 564 руб., стоимость расходов, приходящаяся на незавершенное производство - 53 156 578 руб.

В ходе проверки установлено, что общество включило в состав расходов 2010 года расходы, понесенные по исполнению договора N 001-А сумме 3 611 131 903 руб.

Финансовым результатом за 2010 год по исполнению данного договора в целях налогового учета является убыток в сумме 1 980 5407 руб.

Исследовав обстоятельства спорного эпизода, и руководствуясь положениями пункта 1 статьи 319 НК РФ, инспекция пришла к выводу, что обществом неправомерно завышена сумма расходов, подлежащая списанию на расходы текущего периода по договору N 001-А.

В частности установлено, что обществом неверно рассчитан коэффициент; общая стоимость прямых расходов, подлежащих списанию на расходы текущего периода и на остатки незавершенного производства, сформирована без учета стоимости входящего сальдо по остаткам незавершенного производства преддыдущего налогового периода; стоимость прямых расходов текущего периода сформирована без учета стоимости страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, стоимости субподрядных работ.

Обществом в стоимость прямых расходов (3 837 795 414 руб.) включены расходы, которые отвечают критериям отнесения расходов к прямым, так и расходы, которые соответствуют критериям отнесения расходов к косвенным.

По итогам проверки стоимость прямых расходов, соответствующих критериям, указанным в статьях 252, 318 НК РФ, составила 3 679 753 8905 руб.

Установлено, что в составе прямых расходов обществом учтены расходы: по амортизационным отчислениям по основным средствам, расходы на оплату труда, расходы в виде сумм единого социального налога, затрат на приобретение строительных материалов, на приобретение строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ в рамках договора N 001-А в соответствии с учетной политикой и положением пункта 1 статьи 318 НК РФ.

По данным проверки стоимость прямых расходов, связанных с исполнением договора N 001-А в 2010 году с учетом стоимости прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства (выполненные, но не сданные заказчику работы 2009года) составила 3 733 008 744 руб.

С учетом применения коэффициента выполненных работ по названному договору, стоимость прямых расходов, относящихся к расходам текущего налогового периода и приходящаяся на выполненные и сданные заказчику работы, составила 3 211 451 427 руб., которая подлежит списанию на расходы текущего налогового периода - в 2010 году. При этом сумма косвенных расходов за 2010 год составила 393 242 744 руб. Общая сумма расходов установлена в размере 3 604 694 171 руб.

Установленное расхождение в сумме 6 437 732 руб. ( 3 604 694 171 руб. - 3 611 131 903 руб.), образовалось в результате не включения обществом в перечень прямых расходов - стоимости тсраховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний за 2010 год; стоимости услуг субподрядных организаций по выполнению строительно-монтажных работ в 2010 году; стоимости прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства по состоянию на 01.01.2010 и неверно рассчитанного и примененного коэффициента "Доля выполненных работ".

Вывод судебных инстанций о нарушении обществом требований статей 252, 318 и 319 НК РФ, в связи с неправомерным списанием на расходы затрат, связанных с исполнением договора N 001-А в сумме 56 437 732 руб. соответствует имеющимся в деле доказательствам и установленным судами обстоятельствам.

В связи с чем, правомерным является доначисление по итогам за 2010 год суммы налога на прибыль в размере 1 287 546 руб.

При этом общество не учло, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, положения статей 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести спорные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Руководствуясь положениями статей 252, 254, 318 и 319 НК РФ, суды первой и апелляционной инстанций правильно исходили из того, что право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от общества обоснования принятого решения, исходя из специфики деятельности налогоплательщика и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Из материалов дела следует, что ОАО "ТЭК Мосэнерго" (подрядчик) заключен договор от 20.07.2009 N 001-А. на строительство Адлерской ТЭС на условиях "Под ключ" с ЗАО "Межрегион-Энергострой" (заказчик). Договор вступает в силу 20.07.2009, датой окончательного завершения работ является 31.08.2012, следовательно, как правомерно исходили суды при рассмотрении данного дела, действие договора распространяются на несколько налоговых периодов.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения об организации строительства объектов "под ключ", утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 10 ноября 1989 года N 147, строительство объектов "под ключ" осуществляется как единый непрерывный комплексный процесс создания готовой строительной продукции (проектирование - выполнение строительных и монтажных работ, включая комплектацию строек технологическим и инженерным оборудованием - ввод в эксплуатацию).

Исходя из вышеизложенного, вывод судебных инстанций о том, что работы по договору N 001-А являются составной частью комплексного процесса создания готовой строительной продукции, Адлерской ТЭС, а под сдачей "под ключ" считается сдача объектов, подготовленных к эксплуатации в полном объеме (по окончании всех видов строительно-монтажных работ, проведения комплексного апробирования оборудования и получения первой продукции или оказания услуг, предусмотренных проектом по договору), является законным и обоснованным.

Кассационная жалоба общества не содержит доводов и доказательств, опровергающих выводы судов.

Довод общества о нарушении судом норм процессуального права был предметом рассмотрения судом апелляционной инстанции и ему дана надлежащая оценка с приведением мотивов в судебном акте.

Суд кассационной инстанции, соглашаясь с судом апелляционной инстанции, полагает необходимым обратить внимание на то, что дополнительное решение от 16.07.2013 вынесено судом в соответствии с положениями статьи 178 АПК РФ, и что нарушение судом указанной статьи АПК РФ не может являться безусловным основанием отмены решения суда первой инстанции в силу части 4 статьи 270 АПК РФ.

Доводы общества направлены на переоценку установленных обстоятельств, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции и не может служить основанием для отмены судебных актов.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч.ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам и основаны на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ. Поэтому у кассационного суда, учитывая предусмотренные ст. 286 АПК РФ пределы его компетенции, отсутствуют правовые основания для переоценки указанных выводов суда.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для безусловной отмены судебного акта, не установлено.

Принимая во внимание изложенное, оснований для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций не имеется.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 14 июня 2013 года, дополнительное решение от 16 июля 2013, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2013 года по делу N А40-150130/12-140-1084 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий судья

М.К.Антонова

Судьи

А.В.Жуков В.А.Черпухина