Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26 июля 2019 г. N Ф05-10167/19 по делу N А40-43926/2018

г. Москва

26 июля 2019 г.

Дело N А40-43926/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 июля 2019 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Гречишкина А.А., Котельникова Д.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Смирнова И.А. по доверенности от 05.12.2016, Злобин В.А. по доверенности от 05.12.2016;

от ответчика (заинтересованного лица): Лебедева И.А. по доверенности от 19.03.2019; Герус И.Н. д. от 15.07.19

рассмотрев 23 июля 2019 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу

САО "ВСК"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 18.12.2018,

принятое судьей Лариным М.В.,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2019,

принятое судьями Марковой Т.Т., Кочешковой М.В., Лепихиным Д.Е.,

по заявлению САО "ВСК"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения

установил:

СВО "ВСК" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 01.09.2017 N 03-38/15.3-193 о привлечении САО "ВСК" к ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением начисления пеней и штрафа по НДФЛ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.12.2018, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2019, требования удовлетворены частично, решение признано недействительным в части начисления налога на прибыль организаций в размере 3.967.755 руб., соответствующих пеней и штрафа; в удовлетворении заявленных требований в остальной части отказано.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Общества, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель Инспекции в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы. Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами установлено, что налоговым органом в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации проведена выездная налоговая проверка деятельности САО "ВСК" по налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

01.09.2017 налоговым органом вынесено решение N 03-38/15.3-193, которым налогоплательщику начислена недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 73.526.150, 99 руб., пени в сумме 9.518.974, 31 руб., штраф по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 14.064.376, 93 руб., пени по НДФЛ в размере 4.726, 89 руб. и штраф по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 16.569, 89 руб., с предложением уплатить недоимку, пени, штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 08.12.2017 N СА-4-9/24997 оспариваемое решение инспекции отменено в части штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 15.478,2 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

Заявитель оспорил действительность ненормативного акта в части п. п. 2.1.1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5. В решении сделаны следующие выводы по указанным пунктам решения.

Обществом допущено неправомерное включение в состав внереализационных расходов за 2013 безнадежной к взысканию задолженности компаний ООО "Центральное агентство Эксперт", ООО "Статус", ЗАО "Ваш страховой консалтинг", ЗАО "ЭФКО-СЛОБОДА" на общую сумму 21.000.566 руб., что привело к неуплате налога в размере 4.200.113 руб.

Обществом неправомерно включены в состав внереализационных расходов за 2013 - 2014 годы суммы созданного резерва по сомнительной задолженности, образовавшейся в результате: взыскания ущерба в порядке суброгации, взаиморасчетов с другими страховыми компаниями в порядке соглашений о прямом возмещении ущерба, взаиморасчетов с Минобороны России по соглашению об осуществлении выплат единовременных пособий военнослужащим, взыскания с третьих лиц неосновательного обогащения; что привело к занижению налоговой базы за 2013 - 2014 год на 62.909.801,73 руб. и неуплаты налога в размере 12.581.960 руб., а также завышению налоговой базы за 2014 год на 1.097.917, 70 руб. и излишней уплате налога в размере 219.584 руб.

Общество неправомерно включило в состав расходов за 2013 - 2014 годы затраты на: услуги по рекламе ООО "Солюшн" на сумму 53.677.179 руб., услуги агентов ООО "Новэ Гарант", ООО "ИнфоКапитал", ИП Демьянов А.Г. на сумму 231.141.125 руб., что привело к неуплате налога в размере 56.963.660 руб.

По эпизоду о включении в состав расходов за 2013 год убытков от списания безнадежных долгов (п. 2.1.1 решения инспекции).

Суды первой и апелляционной инстанций признали законными и обоснованными выводы о том, что общество в нарушение ст. ст. 265, 266, 272 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включило в состав внереализационных расходов сумму безнадежной задолженности перед налогоплательщиком, основания для списания которой возникли в предыдущих налоговых периодах, по отношениям с ООО "Эфко-Слобода". Период, в котором возникли основания для списания задолженности, определен судами с учетом следующих установленных обстоятельств. Задолженность в размере 1.161.790 руб. ЗАО "Эфко-Слобода" подлежала списанию в 2009 ввиду установления в решении Арбитражного суда Белгородской области от 28.01.2011 по делу N А08-7270/2010 истечения срока исковой давности по этой задолженности в 2009 и отказа в связи с этим в удовлетворении требований об ее взыскании.

Судами проверен и отклонен довод Общества о том, что задолженность могла быть признана безнадежной только в 2013 г. со ссылками на положения ст. 54, 252, 265, 266, 272 НК РФ, ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Позиция судов является обоснованной с учетом следующего.

В отношении дебиторской задолженности ЗАО "ЭФКО-СЛОБОДА", ставшей безнадежной ко взысканию в 2009 в момент истечения срока исковой давности, что прямо установлено решением суда, основания для ее списания в 2013 у налогоплательщика не имелось, поскольку дата возникновения оснований для ее списания отстоит от даты фактического списания более чем на 3 года. Суды обоснованно исходили из того, что положения п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом Определения Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, применению не подлежат.

Ссылка на возможное взыскание задолженности и после истечения срока исковой давности судом в качестве основания для изменения момента образования оснований для признания ее безнадежной судом отклонена правомерно, поскольку истечение срока давности является безусловным основанием для признания задолженности безнадежной в силу ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, вне зависимости от возможности ее взыскания, период, в котором задолженность подлежит списанию в состав расходов как безнадежная в силу ст. ст. 266, 272 Налогового кодекса Российской Федерации является исключительно период, в котором истек срок давности ее взыскания.

Суд округа не установил судебной ошибки по данному эпизоду, обстоятельства установлены судами полно и корректно, нормы материального права применены правильно.

По эпизоду учета в 2013 - 2014 внереализационных расходов на формирование резерва по сомнительным долгам (п. 2.1.2 решения инспекции).

Суды признали правомерным вывод налогового органа о том, что в нарушение ст. ст. 265, 266 Налогового кодекса Российской Федерации общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013 - 2014 на 62.909.801, 73 руб. вследствие неправомерного включения в состав резерва по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности.

Выводы судов являются правомерными, сделаны при правильном применении норм права. Суды обоснованно исходили из того, что в резерв по сомнительным долгам может быть включена дебиторская задолженность, связанная с реализацией товаров (работ, услуг), а задолженность, которую включил налогоплательщик, этому признаку не отвечала. Суды оценили как не связанные с реализацией товаров (работ, услуг) задолженности, возникшие вследствие причинения вреда (ст. 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации) или неосновательного обогащения (ст. 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации), задолженности, являющиеся компенсацией заявителю со стороны иных страховых компаний. Доводы кассационной жалобы Общества в данной части направлены, по сути, на переоценку установленных судами фактических обстоятельств, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Согласно п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно Определению Верховного Суда Российской Федерации от 13.04.2015 N 301-КГ15-2232, в состав резерва сомнительных долгов подлежит включению не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации, товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (согласно ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации имущественные права относятся к иному имуществу).

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Под имущественными правами для целей налогообложения понимаются объекты гражданских прав, которые могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства либо иным способом, если они не ограничены или не изъяты из оборота (ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. ст. 128 - 129 Гражданского кодекса Российской Федерации). Имущественные права действующим законодательством подразделяются на вещные и обязательственные: вещные права участников гражданских правоотношений возникают из прав владения, пользования или распоряжения имуществом (к примеру, арендные права или право по договору участия в долевом строительстве); обязательственные права - это правоотношения, возникающие между кредитором и должником по обязательствам из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований (к примеру, право требования долга).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.11.2015 N 2554-0 разъяснено, что Кодексом установлено общее понятие безнадежного долга применительно ко всем налогоплательщикам - это долг, нереальный к взысканию (п. 2 ст. 266 НК РФ); формирование резервов по сомнительным долгам налогоплательщики осуществляют по-разному. По общему правилу, сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая именно в связи с реализацией товаров (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ), под которой понимается передача права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Отношения же по уступке права требования заключаются в передаче имущественного права и с реализацией товаров непосредственно не связаны.

Таким образом, федеральный законодатель, предоставив налогоплательщикам возможность формирования резервов по сомнительным долгам до их признания безнадежными, предусмотрел различный порядок отнесения затрат на формирование соответствующих резервов, предполагающий, по общему правилу, возможность учитывать лишь задолженность, связанную с реализацией товаров".

При таких обстоятельствах суды обоснованно исходили из того, что для целей налогообложения имущественные права не могут быть приравнены к товарам, работам, услугам. Поэтому задолженность, возникшая в связи с отчуждением, передачей и/или реализацией имущественных прав, не может участвовать в расчете резерва по сомнительным долгам и уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Судами проанализирован каждый вид задолженности, включенной Обществом в резерв - задолженность, образовавшаяся в связи с возмещением ущерба в порядке суброгации, задолженность по взаиморасчетам между страховыми компаниями в рамках прямого возмещения убытков, задолженность, возникшая в результате неосновательного обогащения, и сдан на основании анализа обоснованной вывод об отсутствии связи этих долгов с реализацией.

Довод кассационной жалобы о том, что все эти задолженности связаны с основной производственной деятельностью страховой компании, не может быть принят судом округа. Действительно, как установлено судами, все задолженности так или иначе связаны со страховой деятельностью, однако это обстоятельство само по себе не свидетельствует о том, что образовавшиеся задолженности связаны с реализацией товаров, работ, услуг.

Довод кассационной жалобы об отсутствии рассмотрения эпизода неосновательного обогащения с ИП Жукова М.Т. т ООО "Техснаб" не опровергает законности и обоснованности судебных актов, поскольку обстоятельства получения неосновательного обогащения рассмотрены судами как не дающие основания для включения в резерв по сомнительным долгам, будучи не связанными с реализацией.

По эпизодам о включении в состав расходов за 2013 - 2014 гг. затрат на рекламу по договору с ООО "Солюшн" (п. 2.1.3 решения), затрат на агентское вознаграждение ООО "Новэ Гарант", ООО "ИнфоКапитал", ИП Демьянов А.Г. (п. 2.1.5 решения).

Суды согласились с выводами налогового органа о получении необоснованной налоговой выгоды по указанным эпизодам. Оценив представленные доказательства, суды признали наличие обстоятельств, которые свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды: отсутствие реальности и возможности оказания рекламных услуг, признаки фирмы - однодневки, получение необоснованной налоговой выгоды контрагентами, вывод денежных средств в результате цепочки их движения.

Суд округа не установил обоснованности доводов кассационной жалобы, которые, по сути, направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств. Судами правильно применен правовой подход, описанный в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".

Процессуальные нарушения, на которые указал ответчик, выразившиеся, по его мнению, в недостаточном исследовании судами существенных для дела обстоятельств и подтверждающих их доказательств, не подтверждаются материалами дела. Судами исследована в полном объеме вся совокупность доказательств, представленных сторонами, поэтому отсутствие в судебных актах ссылки на отдельные доказательства не является существенным и не привело к неправильному разрешению спора.

Доводы заявителя жалобы о том, что судом не была дана оценка всем доводам Общества, отклоняется судебной коллегией, поскольку нормы статей 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не предъявляют конкретных требований к фактической полноте судебных актов. Указание арбитражными судами только выводов, в том числе по итогам непосредственной оценки документов, содержание которых исключает согласие суда с доводами участвующего в деле лица, не является нарушением указанных норм процессуального права.

Неотражение судом в решении всех доводов стороны по делу, не свидетельствует о том, что судебный акт был принят с нарушением норм АПК РФ, и без учета позиции стороны.

В определении Верховного суда Российской Федерации от 29 сентября 2017 г., N 305-КГ17-13553 указано, что неотражение в судебных актах всех имеющихся в деле доказательств и доводов Заявителя не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки. Данная позиция подтверждается сложившейся судебной практикой, в том числе Определениями Верховного суда Российской Федерации от 15 декабря 2016 г. N 302-КГ16-16864, от 27 марта 2017 г. N 304-КГ17-1427, от 29 ноября 2016 г. N 304-КГ16-15626.

Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, свидетельствуют о несогласии заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (ст. 71 АПК РФ).

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 18.12.2018 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2019 по делу N А40-43926/2018 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

Ю.Л. Матюшенкова

Судьи

А.А. Гречишкин Д.В. Котельников