Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 июня 2011 г. N Ф07-3778/2011 по делу N А44-4370/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе:

председательствующего Журавлевой О.Р.,

судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Ларго Маркетинг" Егорова С.И. (доверенность от 28.07.2010 N 18),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области Фокеева А.А. (доверенность от 10.09.2010), Архиповой М.М. (доверенность от 15.11.2010), Васильевой Л.А. (доверенность от 16.09.2010 N 2.4-01), Селина А.А. (доверенность от 19.04.2011 N 5-01),

рассмотрев 22.06.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ларго Маркетинг" на решение Арбитражного суда Новгородской области от 24.12.2010 (судья Куропова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2011 (судьи Пестерева О.Ю., Ралько О.Б., Тарасова О.А.) по делу N А44-4370/2010, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Ларго Маркетинг" (далее - Общество, ООО "Ларго Маркетинг") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (далее - Инспекция) от 07.07.2010 N 2.11-16/85 в части доначисления налога на прибыль в сумме 19 249 972 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 14 781 495 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением суда первой инстанции от 24.12.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 09.03.2011 в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить принятые судебные акты. При этом податель жалобы указывает на то, что Обществом были представлены все необходимые документы, подтверждающие реальность хозяйственных операций по приобретению лома и отходов черных металлов у обществ с ограниченной ответственностью "Орбита", "Тритон", "Навигатор", "Триумф" и "Каскад" (далее - ООО "Орбита", ООО "Тритон", ООО "Навигатор", ООО "Триумф" и ООО "Каскад"). Общество считает, что представление товарно-транспортных накладных в данном случае не является обязательным. Кроме того, по мнению ООО "Ларго Маркетинг", налоговым органом не представлены доказательства согласованности действий Общества и его контрагентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы жалобы, а представители Инспекции отклонили их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 04.05.2010 N 2.11-16/85 и принято решение от 07.06.2010 N 2.11-16/85 о привлечении Общества к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 26.08.2010 N 2.10-08/06969 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции от 07.07.2010 N 2.11-16/85, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд в части начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам отнесения на расходы затрат и применения вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям приобретения лома и отходов черных металлов у ООО "Орбита", ООО "Тритон", ООО "Навигатор", ООО "Триумф" и ООО "Каскад".

Суды обеих инстанций отказали в удовлетворении требований заявителя, указав на то, что все первичные документы, представленные Обществом для подтверждения фактов приобретения металлолома и принятия его на учет (товарные накладные, приемо-сдаточные акты), не могут быть приняты к бухгалтерскому учету, так как составлены с нарушениями, при этом транспортные накладные Обществом не представлены. Судебные инстанции, оценив в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ все обстоятельства по данному делу, пришли к выводу об отсутствии подтверждения реальности осуществления Обществом хозяйственных операций со спорными контрагентами.

Кассационная инстанция согласна с такой позицией судов.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм следует, что для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и принятия этого товара на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выписанные поставщиком товаров с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

Представленные налогоплательщиком документы должны быть надлежащим образом оформлены и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает определенные правовые последствия.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье, а именно: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

При осуществлении операций по реализации лома и отходов черных металлов составляются первичные документы по формам, предусмотренным Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132 (далее Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций) и Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2001 N 369 (далее Правила N 369).

В соответствии с пунктом 10 Правил N 369 прием лома и отходов черных металлов осуществляется с обязательным составлением на каждую партию лома и отходов приемо-сдаточного акта, который составляется в 2 экземплярах (один передается лицу, сдающему лом и отходы черных металлов, второй остается у лица, осуществляющего прием). Указанные акты являются документами строгой отчетности и должны иметь сквозную нумерацию.

Согласно пункту 7 Правил N 369 прием лома и отходов черных металлов осуществляется при предъявлении лицом, сдающим лом, документа, удостоверяющего личность. В случае сдачи лома и отходов черных металлов, не принадлежащих лицу, сдающему эти лом и отходы, кроме документа, удостоверяющего личность, необходимо предъявление соответствующей доверенности от собственника указанных лома и отходов.

Пунктом 20 Правил N 369 установлено, что при транспортировке лома и отходов черных металлов организация-перевозчик (транспортная организация или юридическое лицо и индивидуальный предприниматель, осуществляющие перевозку собственным транспортом) и грузоотправитель должны обеспечить водителя транспортного средства или лицо, сопровождающее груз, следующими документами: а) при перевозке лома и отходов черных металлов транспортной организацией: путевой лист; транспортная накладная; удостоверение о взрывобезопасности лома и отходов черных металлов; б) при перевозке юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями лома и отходов черных металлов, прием которых осуществлен в соответствии с названными Правилами, либо лома и отходов черных металлов, переработанных и подготовленных для использования, либо лома и отходов черных металлов, образовавшихся у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе производства и потребления: путевой лист (кроме индивидуальных предпринимателей); транспортная накладная и нотариально заверенные копии документов, подтверждающих право собственности на транспортируемые лом и отходы черных металлов; удостоверение о взрывобезопасности лома и отходов черных металлов.

Таким образом, во всех случаях при транспортировке лома и отходов черных металлов автомобильным транспортом составляются путевой лист и транспортная накладная. Транспортные накладные Обществом не были представлены при проверке.

Суд апелляционной инстанции правильно не принял во внимание, представленные подателем жалобы в апелляционный суд товарно-транспортные накладные, поскольку последние представлены не в полном объеме, а также их невозможно соотнести с товарными накладными и счетами-фактурами.

В подтверждение расходов и права на налоговые вычеты Обществом были представлены договоры на поставку лома и отходы черных металлов, товарные накладные (форма N ТОРГ-12), часть приемо-сдаточных актов и счета-фактуры.

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций предусматривает такой первичный учетный документ, как товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 должна содержать, в том числе сведения о транспортной накладной (ее номере и дате).

Учитывая Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 24.03.1999 N 20, удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм (то есть создание сокращенного варианта) не допускается.

Во вводной части товарной накладной (форма N ТОРГ-12) предусмотрено заполнение следующих граф: организация-грузоотправитель (адрес, телефон, факс, банковские реквизиты); грузополучатель (организация, адрес, телефон, факс, банковские реквизиты); поставщик (организация, адрес, телефон, факс, банковские реквизиты); плательщик (организация, адрес, телефон, факс, банковские реквизиты).

В итоговой части товарной накладной (форма N ТОРГ-12) подлежат заполнению такие графы: отпуск груза разрешил (должность, подпись, расшифровка подписи); главный (старший) бухгалтер (подпись, расшифровка подписи); отпуск груза произвел (должность, подпись, расшифровка подписи); груз принял (должность, подпись, расшифровка подписи); груз получил грузополучатель (должность, подпись, расшифровка подписи).

Транзитная форма товародвижения представляет собой форму товародвижения от производителя непосредственно в места потребления или продажи минуя склады посредников (пункт 88 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения"). Реализация товаров по данной схеме осуществляется на основании договоров поставки и регламентируется положениями параграфа 3 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ первичный документ должен подтверждать факт совершения хозяйственных операций.

Следовательно, при транзитных поставках графы во вводной и итоговой части товарной накладной (форма N ТОРГ-12) должны заполняться в соответствии с условиями сделки, таким образом, в графах "организация-грузоотправитель" и "отпуск груза произвел" указываются данные грузоотправителя; в графах "поставщик" и "отпуск груза разрешил", "главный (старший) бухгалтер" данные поставщика; в графах "грузополучатель" и "груз получил грузополучатель" - данные грузополучателя; графа "груз принял" заполняется представителем транспортной организацией, принявшим груз для доставки автотранспортом, либо доверенным лицом грузополучателя на складе поставщика.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что представленные налогоплательщиком товарные накладные оформлены с нарушением требований по заполнению унифицированной формы N ТОРГ-12.

Оценив представленные в материалы дела документы в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суды обеих инстанций сделали правильный вывод о том, что при отсутствии подписей грузоотправителя и грузополучателя товарные накладные, представленные ООО "Ларго Маркетинг", не подтверждают факты хозяйственных операций по транзитной поставке металлолома от поставщиков ООО "Орбита", ООО "Тритон", ООО "Навигатор", ООО "Триумф" и ООО "Каскад".

В силу положений статьи 9 Закона N 129-ФЗ и пунктов 7 и 10 Правил N 369 наличие надлежащим образом оформленного приемо-сдаточного акта является обязательным условием для принятия расходов по операциям приема лома и отходов черных металлов.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что приемо-сдаточные акты представлены налогоплательщиком не в полном объеме, а также сведения, содержащиеся в представленных актах, неполны и недостоверны, поскольку при транзитной поставке сдачу лома и отходов должен производить и получать акт грузоотправитель или транспортная организация, а не ООО "Ларго Маркетинг".

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в определении от 25.07.2001 N 138-О, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставлено только добросовестным налогоплательщикам, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства. Налогоплательщик, использующий право на возмещение налога в противоречии с его назначением, злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Суд правомерно руководствовался Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53), согласно которому при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В пунктах 3 и 4 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктами 5 и 6 Постановления N 53 разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Такие обстоятельства, как неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 названного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В пункте 9 Постановления N 53 определено, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При проведении проверки Инспекция установила, что учредителем и руководителем ООО "Орбита", ООО "Тритон" и ООО "Навигатор" являлся Бухаринов И.И., а учредителем и руководителем ООО "Каскад" и ООО "Триумф" Морозова А.В.

Налоговым органом также установлено, что у данных организаций отсутствуют основные средства, производственные помещения и оборудование, а также штатная численность. Последняя отчетность была представлена ими за 1 квартал 2006 года.

Денежные средства, перечисленные указанным обществам, обналичивались Силановым Ю.М., работником ООО "Ларго Маркетинг". Первичные документы от имени ООО "Орбита", ООО "Тритон", ООО "Навигатор" подписаны Бухариновым И.И., от имени ООО "Каскад" и ООО "Триумф" - Морозовой А.В.

Инспекцией были проведены допросы указанных лиц, в результате которых Бухаринов И.И. сообщил о том, что зарегистрировал на свое имя ООО "Орбита", однако хозяйственной деятельности не вел, документы на регистрацию ООО "Орбита", ООО "Тритон", ООО "Навигатор" готовил Силанов Ю.М., в марте 2010 года по просьбе директора ООО "Ларго Маркетинг" Корешкова А.В., который пояснил, что у Инспекции имелись претензии к первым экземплярам, подписал новые накладные и счета-фактуры. Морозова А.В. сослалась на то, что она по предложению Бухаринова И.И. согласилась зарегистрировать на свое имя ООО "Каскад" и ООО "Триумф", какую деятельность осуществляли эти фирмы не знает, счетов-фактур, накладных, договоров и доверенностей в 2007-2008 годах не подписывала, в марте 2010 года по просьбе директора ООО "Ларго Маркетинг" Корешкова А.В. подписала новые накладные и счета-фактуры.

Суды обоснованно приняли во внимание результаты проведенных налоговым органом допросов, так как протоколы указанных допросов содержат сведения о фактах, имеющих значение для рассмотрения данного дела, и являются письменными доказательствами, следовательно, подлежат оценке в совокупности с другими доказательствами по делу.

Судами также правомерно учтены результаты проведенной Инспекцией на основании постановления от 10.06.2010 N 2.11-16/1д почерковедческой экспертизы, так как указанная экспертиза проведена в рамках выездной налоговой проверки, а выводы эксперта подтверждаются показаниями Бухаринова И.И. и Морозовой А.В.

В силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Таким образом, вывод судов обеих инстанций о том, что Инспекция обоснованно не приняла налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и расходы по налогу на прибыль, связанные с осуществлением Обществом операций с ООО "Орбита", ООО "Тритон", ООО "Навигатор", ООО "Триумф" и ООО "Каскад" соответствует представленным в материалы дела доказательствам и не подлежит переоценке судом кассационной инстанции.

Поскольку дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы процессуального и материального права не нарушены, оснований для удовлетворения жалобы Общества и отмены судебных актов у кассационной инстанции не имеется.

При подаче кассационной жалобы Общество уплатило 2 000 руб. государственной пошлины по платежному поручению от 05.03.2011 N 44. Однако согласно пункту 12 статьи 333.21 НК РФ размер государственной пошлины по кассационной жалобе в случае оспаривания ненормативного акта налогового органа составляет для него 1 000 руб. Следовательно, Обществу надлежит возвратить 1 000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 24.12.2010 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2011 по делу N А44-4370/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ларго Маркетинг" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Ларго Маркетинг" из федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Н.А. Морозова

М.В. Пастухова