Зачем бухгалтеру теория бухгалтерского учета? (Я.В. Соколов, "Бухгалтерский учет", N 2, январь 2005 г.)

Зачем бухгалтеру теория бухгалтерского учета?

Для многих бухгалтеров, особенно практиков, слово "теория" носит несколько пренебрежительный характер. При изложении коллеге идеи, как облегчить работу, можно услышать: "Это теория!". Такие слова, если отбросить вежливость, на языке счетного работника означают: "Вздор!". Практики убеждены, что бухгалтерское дело сугубо практическое и что только за столом, теперь лучше всего за компьютером, можно его изучить упорным трудом в течение многих лет.

Теория как смысл бухгалтерской практики

Труд профессиональных бухгалтеров заслуживает уважения. Однако все или почти все, что они делают на практике, - это плод теоретиков, которые придумали дебет и кредит, актив и пассив, формы 1, 2 и пр. В природе есть конкретные вещи, их создал Бог, а все остальное придумали люди. Именно они создали теорию учета. В результате этого появляется новый мир понятий и образов, погрузивший всю практическую деятельность в теоретический туман. Обычный бухгалтер вынужден смотреть на свою работу именно через специальные методологические очки и тумана, как правило, не замечает. Пусть попробует он эти очки снять, и "мир опять предстанет странным, окутанным в густой туман" (А. Блок).

Этот туман и есть начало подлинной науки. Она создает свой мир. Например, есть некий объект, и его существование необходимо подтвердить. Для этого можно провести инвентаризацию. Это еще не наука. Но когда говорят, что итог актива должен быть равен итогу пассива, то это равенство задано теоретиками и может быть доказано прежде всего средствами логики. Противопоставление фактов жизни (в науке говорят о синтетических суждениях) и фактов, логически вводимых из теории в практику (их называют аналитическими суждениями), составляет суть реального бухгалтерского учета. Он начинается с простой констатации (синтетические утверждения). Если, например, посмотреть в поле и увидеть пасущегося там быка, то констатация его как быка - это будет синтетическое суждение, истинность которого легко подтвердить. Но этот же бык как объект бухгалтерского учета по воле человека превращается или в товар, если этого быка купили для перепродажи, или в основное средство, если быка держат в стаде на племя, или в материалы, если это животное на откорме. Куда, на какой счет поместить быка, это зависит от роли, отводимой ему в хозяйстве. Тут возникают аналитические утверждения о том, что такое товар, основные средства, материалы и т.п. Оказывается, что они не что иное, как выдумки теоретиков, и весь бухгалтерский баланс - не что иное, как некая модель финансового положения организации, - гениальная выдумка гениальных бухгалтеров-теоретиков.

Первый, кто придумал слово "товары" и назвал им некое множество предметов, сделал научное открытие огромной важности. Сами предметы не несут никакого смысла, но когда их называют специальным именем, в нашем случае словом "товары", эти предметы благодаря теоретикам обретают смысл - ценности, предназначенные для продажи. Если практик говорит: товары, то сразу возникает вопрос: о каких ценностях идет речь? Здесь необходимо восхождение от абстрактного к конкретному, т.е. от товаров вообще к каким-то конкретным предметам. В самом деле, если в балансе показаны товары, из этого остается неясным, что это за товары, каковы перспективы их продажи: одни продадут, может быть, завтра, а другие не продадут никогда. В этом минус абстракций и недостаток той теории, которая господствует сегодня. Отсюда теория наполняет практику, но не заменяет ее, "...только благодаря теориям мы знаем, каковы объекты" (У. Куайн). Тот же бык, что это?

Две задачи

С точки зрения практики, у бухгалтера есть две главные задачи: 1) дать представление о финансовом положении организации, в которой он работает, 2) рассчитать величину прибыли. Обе задачи могут быть решены только на основе теории бухгалтерского учета.

Финансовое положение может быть раскрыто на основе теоретически выбранных методов оценки учитываемых объектов. А как их оценить, большинство бухгалтеров и думать не хочет. Они искренне полагают: как в инструкции написано, так и следует поступить. Но, во-первых, инструкции тоже пишут бухгалтеры, а во-вторых, что очень важно, на все случаи инструкция, даже самая хорошая, предусмотреть нужные решения не сможет. Жизнь богаче инструкций. Какую бухгалтер, исходя из своих теоретических представлений, выберет оценку, такую финансовую картину он, как художник, а не как фотограф, представит пользователям. С этой минуты теория воплотится в практику. От этого будут зависеть условия получения кредитов, курс акций, налоги на имущество и прибыль, заработная плата, премии и даже дивиденды. Возникает вопрос: что может дать теория, чтобы заинтересованные лица могли получить все это? Ответ простой: очень много.

Предположим, что актив бухгалтерского баланса показывает средства, ресурсы, имущество предприятия. Это значит, что все одинаковые объекты должны быть оценены одинаково по так называемой в МСФО справедливой стоимости (иначе говоря, по текущей рыночной цене).

Но допустим, что актив трактуют как вложенный капитал. Это значит, что каждый объект оценивается во столько, во сколько он обошелся фирме. Тогда совершенно одинаковые предметы, но купленные у разных поставщиков и в разное время, естественно, будут иметь совершенно разную оценку. На Западе эту оценку по себестоимости называют оценкой по историческим ценам. Если выбирается эта теория, то в балансе появляются псевдоактивы, типа расходов будущих периодов. Но согласно данной теории это совершенно оправданные инвестиции, которые в предстоящее время принесут доход (выгоды) предприятию.

Ясно, что содержание баланса в случае первой или второй теории будет совершенно различно. Глубоко осознав это, можно сделать практически значимые выводы:

1) выбирая теорию бухгалтерского учета, бухгалтер предопределяет финансовое положение фирмы и ее финансовые результаты;

2) полученные значения финансовых результатов предопределяют величину налоговых платежей, дивидендов и, что особенно важно, премий.

Если бы те, кто составляет нормативные документы, руководствовались выбранной теорией, то нормативные документы не содержали бы противоречивых указаний. Но каждая официальная нормативная норма одним участникам хозяйственных процессов выгодна, а другим - нет. Что-либо выиграть можно только за счет кого-то.

Финансовый результат зависит, прежде всего, от сроков, за которые он исчисляется. Дело в том, что согласно принципу постоянно действующего предприятия прибыль может быть оценена только за все время его работы. Если речь идет о коротком промежутке времени, то по аналогии со схемой партионного учета финансовый результат определить легко. В этом случае понятна и увязка понесенных расходов с полученными доходами. Если купили партию товаров из 100 единиц по 10 руб. за единицу и продали ее (партию) за 1 200 руб., т.е. по 12 руб. за единицу, то прибыль будет равна 200 руб. Возникает вопрос: если за весь первый отчетный период продали только 2 единицы, можно ли говорить о прибыли? Здравый смысл подсказывает: конечно, нет. А наука учит, что 4 руб. прибыли уже получены.

Дело в том, что теоретики бухгалтерского учета, формулируя принцип постоянно действующего предприятия (п. 6 ПБУ 1/98), заимствовали первый закон механики: всякое тело находится в состоянии равномерного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено изменить это состояние. Применительно к данному случаю, если что-либо не случится, предприятие будет работать вечно. Бухгалтеру необходимо теоретически выбрать моменты, за которые должны быть исчислены финансовые результаты. Отнесет он расходы сентября к октябрю или декабря к январю - и вся картина финансовых результатов будет другой. Практики это хорошо знают, только часто задаются вопросом: а причем же тут теория? Они надеются или на инструкцию, или на произвол.

Однако надеяться надо только на свои силы. В жизни встречается слишком мало помощников. А помогают только знания, и прежде всего - знание теории бухгалтерского учета.

Только теория, она же наука, может расширить кругозор бухгалтера и дать ему новые силы. А это значит, что человек, утверждая нечто, должен понимать степень достоверности того, что он говорит. Не случайно в практике западных бухгалтеров и аудиторов действует знаменитое правило true and faire view - правило достоверного и добросовестного взгляда. Достоверность соотносится с гносеологией, а добросовестность - с профессиональной этикой, ибо без нее невозможен поиск истины. Поэтому сейчас нас прежде всего интересует достоверность, т.е. истинность или ложность тех или иных утверждений. Такой подход, такая оценка означают микронаучное исследование, которое должен проводить и часто вынужден проводить почти каждый бухгалтер. Делая это, бухгалтер занимается наукой. Но чтобы оценить какое-либо утверждение как научное, необходимо принять введенные знаменитым специалистом в области науковедения К. Поппером (1902-1994) два критерия: верификация и фальсификация.

Верификация означает классический марксистский тезис: практика - критерий истины. Если практика подтверждает теорию, то она верна. Однако опыт показывает, что ни одна теория не может объяснить все факты, которые она должна объяснить. Тут-то и возникает второй критерий: фальсификация - выяснение фактов, которые не способна объяснить данная теория. Так, существует несколько теорий, объясняющих двойную запись: теория одного ряда счетов и теория двух рядов. Первая исходит из постулата Э. Дегранжа: "тот, кто дает, кредитуется, тот, кто получает, дебетуется". Дебет - вход, кредит - выход. Действительно, поставщики поставили товары, т.е. выдали, следовательно, счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется, а если товары получили, тогда счет "Товары" дебетуется. Но теория одного ряда счетов не может объяснить, скажем, такие записи, как "оприходование излишков ценностей". В этом случае кредит получает, а дебет выдает. Присоединяют прибыль к капиталу: явно счет "Прибыли и убытки" выдает, а счет "Нераспределенная прибыль" получает. Таким образом, для счетов, затрагивающих движение капитала, в ряде случаев теория Э. Дегранжа не работает. Наоборот, теория двух рядов счетов И.Ф. Шера, которая делит все счета на активные и пассивные, хорошо объясняет эти факты, но малоубедительна в объяснении записей по счетам расчетов. Счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", с точки зрения теории двух рядов счетов, "прыгающий": он может быть как в активе, так и в пассиве. Если есть предоплата, у него дебетовое сальдо, если последующая оплата - кредитовое.

Практическое значение фальсификации состоит в том, что она:

стимулирует роль науки, что способствует ее развитию;

показывает бухгалтеру ограниченность его знаний, что позволяет ему более четко понимать суть практических проблем, с которыми приходится работать.

Эти подходы позволяют бухгалтеру по-новому взглянуть на свою работу, увидеть в ней то, что он обычно не видит: глубинный экономический и юридический смысл.

Итак, нет единой теории, их много; есть теории, которые хорошо объясняют одни явления, другие теории объясняют то, что первые объяснить не смогли.

Бухгалтерия: наука и практика

Многие практики думают, что, работая в строгом соответствии с нормативными документами, делают все правильно. Действительно, в юридическом смысле это так. Однако нельзя путать требования нормативных документов с теорией. Хотя нормативные документы готовятся, как правило, теоретиками, но настоящая теория шире, существенно шире того, что в этих документах сказано.

Когда теоретик формирует некое абстрактное понятие, скажем, те же товары, то сразу возникает новый пласт вопросов, стоящих перед думающим бухгалтером: что же он учитывает - предметы или отношения, которые по поводу этих вещей возникают? Ответ сложен и не может быть однозначным. Это хорошо видно из следующего простого примера. Получена партия: 100 бутылок по 10 руб. за единицу. В пути в пределах норм естественной убыли возникла недостача, были разбиты 2 бутылки. Спрашивается, на какую сумму следует дебетовать счет "Товары"?

Если трактовать этот счет как инвентарный и материально ответственное лицо примет под отчет 98 бутылок, то дебетовать надо на 980 руб., а 20 руб. списать на счет "Издержки обращения" (современные теоретики называют его "Расходы на продажу"). Но если рассматривать этот счет как калькуляционный, дать ему экономическую трактовку, то, конечно, дебетовать счет "Товары" необходимо на 1000 руб. Таким образом, возникает, как видно из этого маленького примера, вопрос огромной теоретической значимости: капитализировать или не капитализировать возникшие расходы.

Согласно юридической трактовке надо всю возникшую недостачу списать в тот момент, когда она возникла, а материальную ответственность сотрудника магазина отразить в реальном объеме. В соответствии с экономической теорией материальная ответственность тут ни при чем. Это дело тех, кто ведет управленческий учет; в финансовом учете необходимо отразить поступившую партию товаров по их себестоимости (а эта партия обошлась фирме в 1 000 руб.) и согласно принципу соответствия расходов тем доходам, которые будут получены от продажи. Так как вложения в капитал составили 1 000 руб., а не 980 руб., то 98 бутылок обошлись фирме в 1 000 руб. Отсюда при продаже этих товаров необходимо списывать их не по 10 руб. за единицу, а по новой себестоимости.

Кому-то пример может показаться незначительным, несущественным. А что же делать практику?

В первом случае речь идет о том, чтобы понять идею капитализации. Ее последовательное проведение бухгалтерами Роллс-Ройса разорило великую фирму, которая все огромные расходы по НИР собирала на счете "Основное производство". Следовательно, необходимо думать, выбирать ту теорию, которая отвечает интересам фирмы. Возможно, если бы бухгалтер в Роллс-Ройсе выбрал юридический вариант, то и фирма, может быть, не разорилась. Многие фирмы существовали бы до сих пор, если бы их собственники и бухгалтеры четко понимали, что часть как часть целого несравненно более значима, чем сама по себе. Сальдо любого счета приобретает совершенно иную значимость в балансе, оно наполняется часто совсем иным содержанием. Но, с точки зрения теории, это не структурирование целого, а переход от теории Э. Дегранжа (изучение бухгалтерии по схеме: документы - счета - баланс) к схеме И.Ф. Шера (баланс - счета - документы). Это и был качественный скачок от рассмотрения и трактовки отдельно взятых фактов хозяйственной жизни к изучению сначала структуры финансового положения фирмы, а затем уже структуры самих фактов хозяйственной жизни.

Структура фактов и структура информационного пространства финансовой отчетности подвижны, что часто не понимают представители бухгалтерской профессии. Лучшим примером в этом отношении стал отказ от методологического однообразия, которое господствовало в советском учете. Изменения ознаменовались введением учетной политики, которая предполагает наличие официально признанных возможностей различного методологического отражения одних и тех же операций. Если эти возможности - а - представить в виде числителя, а в виде знаменателя проставить число желаний администрации фирмы - b, то в случае а? b администрация может считать свои цели удовлетворенными, в противном случае желания тех, кто принимает решения, остаются неудовлетворенными. Необходима систематическая деятельность по расширению случаев а. Можно сказать, что а - это теория (счетоведение), а b - сама жизнь, практика (счетоводство).

В теории бухгалтерского учета преследуют две цели: или объяснить учетные процедуры, или понять их. Это не одно и то же. К сожалению, сейчас в высшей школе преобладает первая цель, что оправдано необходимостью растолковать начинающим бухгалтерам то, как работает учетный механизм. Почти вся теория сводится в этом случае к тому, что счета бывают активные и пассивные, что на практике факты хозяйственной жизни, по недоразумению некоторыми именуемые фактами хозяйственной деятельности, оформляются первичными документами, инвентаризационными актами, а суммы, к ним относящиеся, калькулируются. Вот и вся нынешняя теория. Этого достаточно, чтобы объяснить, но чтобы понять бухгалтерский механизм, грандиозное создание наших предшественников, надо иметь значительно больший методологический аппарат. В этом случае современный бухгалтер должен осознать, какие исходные положения составитель нормативных документов или он сам, бухгалтер, формируя учетную политику, принял.

Почему практики боятся теории?

Несмотря на большие возможности, которые открывает наука перед бухгалтерами, многие практики, не без основания, сторонятся теории, хотя теория идет впереди практики, формируя ее. Редкий бухгалтер скажет, что, составляя годовой отчет, он занимается научной работой. Но парадокс в том, что если бы он, составляя этот отчет, осмысливал свою работу теоретически, может быть, он с большим уважением относился к своей работе и испытывал радость от ее выполнения.

Уважение позволило бы бухгалтеру понять, как все категории, с которыми он работает, размыты: что такое товары, основные средства, расходы будущих периодов и т.д. и т.п. Многие категории возникают и исчезают. Исчезли такие важнейшие положения, как: малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, отвлеченные средства, устойчивые пассивы и др. Данный пример - свидетельство того, как одни теоретические положения заменяются другими. А ведь это непосредственно связано с практикой. Были замечательные методологические инструменты, и вот они исчезли. Может, это произошло вследствие того, что у теории (счетоведения) и у практики (счетоводства) разные критерии: в первом случае важна истина, во втором - выгода. От истины можно, а иногда и нужно отклоняться, но не зная, от чего отклоняешься, нельзя и отклониться. В жизни общества есть одно вожделенное слово - прибыль. Это практическое понятие на самом деле возникло как теоретическая проекция на реальную жизнь. В самой жизни можно исчислить прибыль только, как это уже отмечалось, после закрытия фирмы. Но нужно исчислять прибыль по периодам, т.е. прерывностью разрушать непрерывность: каждая промежуточная прибыль - плод теоретических ухищрений, условностей. Это самая размытая величина в бухгалтерском учете.

На примере прибыли видно значение бухгалтерского языка: прибыль в экономической науке и счетоведении - это совсем не та прибыль, с которой сталкивается бухгалтер и пользователи его отчетности в счетоводстве. Но язык науки более развит, более совершенен, чем язык практики, поэтому теоретик может объяснить, что такое прибыль, а практик может сказать, что прибыль - это кредитовое сальдо счета 99 "Прибыли и убытки". А как только он начнет объяснять величину прибыли, так в той или иной степени он станет теоретиком. Точно так же на языке двойной бухгалтерии можно объяснить бухгалтерию простую, но с помощью языка простой бухгалтерии нельзя объяснить содержание бухгалтерии двойной.

Бухгалтерский учет, безусловно, наука. Это легко подтвердить житейской ситуацией. У вас есть деньги. Вы купили пальто. Близкие вас ругают за бессмысленные траты, ибо у вас уже есть хорошее пальто. Но вы отвечаете, если вы понимающий бухгалтер-теоретик, что расходов не было, а произошло только изменение структуры актива баланса: были деньги - стало основное средство (пальто). Без большой теории неспециалист этого понять не может. А бухгалтер, благодаря знанию теории бухгалтерского учета, может понять очень легко.

Я.В. Соколов,

заведующий кафедрой С.-Петербургского университета

"Бухгалтерский учет", N 2, январь 2005 г.