Письмо УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. N 20-12/93198 О порядке учета и документального оформления суммовых разниц, возникающих у организации, применяющей метод начисления, при реализации товаров, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, оплачиваемых согласно договору после их отгрузки в рублях по курсу условной денежной единицы на дату реализации

Письмо УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. N 20-12/93198

Вопрос: Организация реализует товары, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. Согласно договору поставки товаров оплата осуществляется после их отгрузки в рублях по курсу условной денежной единицы на дату реализации. В каком порядке признаются для целей налогообложения прибыли возникающие суммовые разницы? Каков порядок документального оформления указанных операций? Организация применяет метод начисления

Ответ: Согласно статье 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

При этом в пункте 2 статьи 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата ее определения не установлены законом или соглашением сторон.

В соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде суммовой разницы, образующейся у него, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

На основании пункта 5.1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей у организации, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

При методе начисления суммовая разница признается доходом у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 7 ст. 271 НК РФ).

Согласно статье 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

То есть расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Следовательно, если имеет место погашение (полное либо частичное) дебиторской задолженности покупателя за реализованные товары, образовавшейся вследствие платежа в соответствии с условиями договора после реализации товаров, организация-продавец определяет наличие положительной (отрицательной) суммовой разницы и относит полученную величину в состав внереализационных доходов (расходов) при формировании налоговой базы отчетного периода, в котором погашена указанная задолженность.

В соответствии со статьей 252 НК РФ для формирования базы для исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пунктам 11-14 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, все операции по движению (то есть поступлению, перемещению, расходованию) запасов должны оформляться первичными учетными документами.

Формы первичных учетных документов утверждаются:

а) Госкомстатом России по согласованию с Минфином России - унифицированные формы первичной учетной документации;

б) соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти - отраслевые формы;

в) организациями - формы первичных документов для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные и отраслевые формы. При разработке и утверждении указанных форм учитывается специфика деятельности этих организаций.

При этом первичные учетные документы должны включать в себя обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", такие как:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц, а также их расшифровки.

Кроме того, в первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера операции, требований соответствующих нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.

Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены с заполнением всех необходимых реквизитов и иметь соответствующие подписи.

При отсутствии показателей по отдельным реквизитам в указанных первичных учетных документах в соответствующих строках и графах ставится прочерк.

Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Одной из таких форм является товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Она составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, а второй - передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Таким образом, накладная по форме N ТОРГ-12 применяется в торговых операциях и необходима для подтверждения факта передачи (получения) материальных ценностей. При этом изменение или удаление обязательных реквизитов типовых форм не допускается.

Вместе с тем для удобства размещения и обработки информации возможно, например, расширить (сузить) либо добавить строки и столбцы, включить дополнительные реквизиты и т.п. Эта возможность предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата России от 24.03.99 N 20.

Внесение таких поправок в унифицированные формы и применение разработанных организацией форм обязательно оформляется приказом (распоряжением) организации при формировании учетной политики.

Правомерность изложенной выше практики подтверждается и решениями арбитражных судов. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03 отметил следующее. Первичные документы, составленные не по унифицированной форме, могут быть приняты, если содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции, сведения об ответственных должностных лицах, подписи ответственных должностных лиц.

К аналогичному выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.05.2004 N А56-21172/03, признав, что документ, составленный в произвольной форме и содержащий обязательные реквизиты, может служить основанием для подтверждения произведенных расходов.

Обратите внимание: указанный порядок может применяться и в случае введения в товарную накладную дополнительной графы о цене товара в условных единицах с указанием даты, на которую определяется эквивалент стоимости товара в рублях.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник налоговой службы РФ III ранга

Г.А. Суворова