Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 мая 2008 г. N 09АП-17737/2007

г. Москва

21 мая 2008 г.

Дело N А40-77769/06-75-465

Резолютивная часть постановления объявлена 14.05.2008г.

Мотивированное постановление изготовлено 21.05.2008г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Кораблевой М.С.

судей: Яремчук Л.А., Порывкина П.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7, ОАО "Уралсвязьинформ"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.10.2007 г.

по делу N А40-77769/06-75-465, принятое судьей Нагорной А.Н.

по иску (заявлению) ОАО "Уралсвязьинформ"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

третье лицо ОАО "Ростелеком"

о признании частично недействительными решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Хухарева Н.И., по доверенности N 04-35-21 от 31.01.2008 г., Ковелина Е.Г., по доверенности N 04-35-284 от 10.10.2005 г., Якимова О.Е., по доверенности N 04-35-88 от 08.05.2008 г., Алексеенко Ю.Ю., по доверенности N 04-35-206 от 26.11.2007 г., Цанова Е.С., по доверенности N 04-35-204 от 26.11.2007 г. Солянко П.Б., по доверенности N 04-35-205 от 26.11.2007 г.

от ответчика (заинтересованного лица): Мясов Т.В., по доверенности N 58-07/5983 от 31.03.2008 г., Тё Е.А., по доверенности N 58-07/5984 от 31.03.2008 г., Субботин А.Н., по доверенности N 58-07/5980 от 31.03.2008 г., Кожанов А.А.,по доверенности N 58-07/5985 от 31.03.2008 г.

от третьего лица: Комарова Н.В., по доверенности N 12-64 от 28.02.2007 г.

УСТАНОВИЛ

ОАО "Уралсвязьинформ" (далее - Акционерное общество, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - Налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения N 12 от 01.12.2006 года "О привлечении ОАО "Уралсвязьинформ" к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах" в части доначисления налога на прибыль в сумме 444 254 894 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - 113 695 276,05 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - 158564,2 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) - 891 708,24 руб., налога на имущество - 17 628,91 руб., налога на рекламу - 52 444,37 руб., земельного налога - 4 374 руб., транспортного налога - 3 764,20 руб., в соответствующей части сумм пени и штрафных санкций за неуплату указанных налогов, в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 7 750 руб., а также в части сумм расхождений в начислениях между мотивировочной и резолютивной частями решения (с учетом уточнения требовании в порядке ст.49 АПК РФ).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, было привлечено ОАО "Ростелеком".

Решением суда от 17.10.2007 г. с учетом определения от 26.11.2007 г. об исправлении опечаток и разъяснении решения названное решение Налогового органа было признано недействительным в части выводов по пунктам решения: 1.2,1.4,1.5,1.6,1.7, 1.8 частично, на сумму 139 812 859,68 руб., 1.10.1-1.10.6, 1.10.10 -1.10.15, 1.11, 1.26, 1.27, 2.2, 2.3, 2.5.1- 2.5.5, 2.5.8 - 2.5.14, 2.6.1 - 2.6.3, 2.7, 2.8.1, 2.10 (за исключением начислений по объектам, незарегистрированным в 2004 году), 2.28, 2.31, 3.1, 4.4, 5.1, 8.1; в части начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, а также в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 7750 руб., начисления 48 364 814,57 руб. пени и 19 672 826,65 руб. штрафа по налогу на прибыль без учета переплаты по бюджетам субъекта Российской Федерации и местному бюджету; в части сумм расхождений между начислениями по мотивировочной и резолютивной частями решения по налогу на прибыль в сумме 336 852,86 руб., по НДС - 658 646,13 руб.; по НДФЛ - 221 017,19 руб., по ЕСН - 123 436,32 руб., по налогу на рекламу - 13 219,94 руб. и соответствующих указанным начислениям сумм пени и штрафа.

В остальной части в удовлетворении заявления Акционерного общества было отказано.

С принятым решением суда не согласились Заявитель и Налоговый орган и обратились в арбитражный апелляционный арбитражный суд с апелляционными жалобами, в которых просят отменить решение суда каждый в обжалуемой части.

Заявитель просит отменить решение суда в части отказа в признании недействительным решения суда первой инстанции в части выводов по пунктам: 1.1, 1.8 и 2.10 в части, касающейся доначислений сумм налогов по объектам, не зарегистрированным в 2004 году, 1.12, 2.1,2.9, 2.27, начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций, а также в части сумм расхождений между мотивировочной и резолютивной частями решения по НДФЛ в сумме 238064,19 руб., ЕСН в сумме 126 744,04 руб., принять новый судебный акт, в указанной части признать решение Налогового органа недействительным.

В своей жалобе Налоговый орган просит отменить решение суда в части удовлетворенных требований ОАО "Уралсвязьинформ" и отказать Заявителю полностью в признании решения Налогового органа недействительным.

В отзывах на апелляционные жалобы стороны возражают против доводов друг друга, считая их не соответствующими закону и фактическим обстоятельствам.

ОАО "Ростелеком" в письменных пояснениях (исх.N 100/88 от 09.01. 08, т.131, л.д.39-47) и его представитель в судебном заседании поддержали правовую позицию ОАО "Уралсвязьинформ" и просят отменить решение суда в части пунктов 1.1, 1.12, 2.9 и удовлетворить требования Заявителя.

Определением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2008 г. производство по настоящему делу было приостановлено до разрешения Высшим Арбитражным Судом РФ дела N А40-6755/05-107-27 и возобновлено определением от 12.05.2008 года.

В судебном заседании представители Заявителя и Налогового органа поддержали доводы, изложенные в своих апелляционных жалобах.

Законность обжалуемого судебного решения проверена в апелляционном порядке, по правилам, предусмотренным главой 34 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Уралсвязьинформ" одновременно с проверкой его филиалов и структурных подразделений по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2004 г.

01 декабря 2006 года было вынесено решение N 12 "О привлечении ОАО "Уралсвязьинформ" к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах", согласно которому Заявителю были доначислены суммы налогов: налог на прибыль, НДС, налог на имущество предприятий, налог на землю, транспортный налог, налог на рекламу, НДФЛ, ЕСН, сбор на нужду образовательных учреждений, соответствующие эти налогам суммы пени и предложено внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет. Кроме того, Заявитель был привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов в виде штрафа на общую сумму 87 685 697,28 руб. по ОАО "Уралсвязьинформ", 40 817,66 руб. - по филиалам.

Полагая, что в действиях ОАО "Уралсвязьинформ" по оспариваемым эпизодам отсутствовало событие налогового правонарушения, обстоятельств, предусматривающих уплату доначисленных налогов не возникло, в связи с чем отсутствуют основания для начисления пени и штрафа, налогоплательщик и обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Проверив материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, обсудив доводы апелляционных жалоб, отзывов, оценив по правилам, предусмотренным статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, апелляционный суд пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит изменению в части выводов по пунктам 1.1, 1.8 в сумме 555 482,14 руб., 1.12, 2.9, 2.10 в части доначислений НДС по объектам линейно-кабельным сооружениям связи, введенным в эксплуатацию, но не зарегистрированным в 2004 году, по пункту 2.27 решения Налогового органа, начисления в соответствующей части сумм пеней и штрафных санкций; в указанной части оспариваемое решение подлежит признанию недействительным, не соответствующим нормам НК РФ, по следующим основаниям:

Пункт 1.1 решения.

Налоговым органом вменено в вину налогоплательщику занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с неотражением в бухгалтерском и налоговом учете выручки от реализации услуги по пропуску входящего междугороднего трафика на сеть Акционерного общества от сети ОАО "Ростелеком" (услуги по осуществлению процесса установления соединения и передачи информации между абонентами (сетями) за период с 01.01.2003 г. по 31.07.2003 г., что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 95 509 480,37 руб. (ст.ст.247-249 НК РФ).

В обоснование начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафных санкций Налоговый орган сослался на то, что при проведении расчетов по интегральной расчетной таксе происходит фактический зачет долгов, выражающийся в уменьшении платы за трафик в следующем периоде на сумму недополученного долга по оконечной расчетной таксе, который является доходом по второй части тарифа за предыдущие 12 месяцев, не отраженным в бухгалтерском и налоговом учете Заявителя.

Суд первой инстанции посчитал, что поскольку полученные доходы от оконечной тарифной таксы в сумме 397 956 168, 23 руб. в налоговом и бухгалтерском учете ОАО "Уралсвязьинформ" в нарушение правил ведения бухгалтерского (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) и налогового учета (гл. 25 НК) отражены не были, это привело к занижению налогооблагаемой базы налога на прибыль и неуплате (неполной уплате) налога на прибыль за период с 01.01.2003 г. по 31.07.2003 г. в сумме 95 509 480, 37 руб., тем самым отказав Заявителю в удовлетворении требовании о признании недействительным решения Налогового органа в указанной части.

Акционерное общество не согласилось с выводами суда. Возражая против доводов налогового органа Заявитель сослался на то, что Налоговым органом неправильно определена величина дохода от реализации услуги терминации входящего междугородного трафика на сети филиалов общества от сети связи ОАО "Ростелеком"; общество полагало, что при осуществлении расчетов не может быть применено сочетание линейной и оконечной расчетных такс. В соответствии с пунктами 3, 4 и 33 Основных положений ведения взаиморасчетов, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 17.10.1997 г. N 1331 установление конкретных уровней цен (такс) для осуществления расчетов между операторами по договорам о межсетевом взаимодействии осуществлялось уполномоченным органом исполнительной власти; Приказом от 15.10.2001 г. N 1078 МАП России в соответствии с Методикой расчета утвердило интегральные расчетные таксы для расчетов операторов связи с ОАО "Ростелеком" за минуту пропуска телефонного трафика по междугородной сети электросвязи; интегральные расчетные таксы были утверждены для каждого определенного оператора связи, в том числе для Филиалов.

Заявитель полагал, что в установленной для конкретного оператора связи интегральной расчетной таксе учитывался сложившийся в соответствующем регионе фактический баланс исходящей и входящей междугородной нагрузки, стоимость использования сетевых ресурсов для пропуска междугородного трафика по сетям ОАО "Ростелеком" (линейная составляющая) и региональных операторов связи (оконечные составляющие), а также стоимость использования сетевых ресурсов конкретного оператора связи (оконечная составляющая) для пропуска входящей междугородной нагрузки; а утвержденная МАП интегральная расчетная такса подлежала применению ко всему объему исходящего в оплачиваемый период от пользователей региональных операторов связи междугородного трафика, и, исходя из методики ее установления, не допускала одновременной тарификации входящего междугородного трафика, с применением оконечной расчетной таксы.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период 2003-2004 гг. между ОАО "Ростелеком" и Акционерным обществом были заключены договоры со сроком действия до 01.08.2003 г:

- от 01.08.2003 г. N уф/д-мрк-01/03 (Пермский филиал);

- N 14/1 от 13.06.1997 г. (Тюменский филиал);

- N 78 от 01.04.2000 г. (Ханты-Мансийским филиал);

- N 30 от 28.04.1997 г., N 281 от 10.06.1999 г. (Курганский филиал);

- N 14/5 от 24.03.1997 г. (Екатеринбургский филиал);

- N 14/д-утк-01 от 01.01.2001 г. (Челябинским филиалом);

- N 05-21/0003 от 23.12.1996г. (Ямало-Ненецкий филиал );

- N 25 от 01.08.1998 г.

В соответствии с договором от 01.08.2003 г. N уф/д-мрк-01/03 о межсетевом взаимодействии между ОАО "Ростелеком" и Заявителем, стороны оказывают друг другу услуги по пропуску междугородного и международного телефонного трафика.

По условиям договора ОАО "Ростелеком" обязалось оказывать услуги по пропуску междугородного телефонного трафика по своей сети от сети зоны АВС Общества до пользователей другой сети зоны АВС/DEF (как Общества, так и других операторов связи); услуги по пропуску международного телефонного трафика по своей сети от сети зоны АВС Общества до пользователей сетей международных операторов; услуги по пропуску междугородного и международного телефонного трафика от переговорных пунктов и таксофонов Общества. Со своей стороны Акционерное общество обязалось обеспечивать пропуск междугородного и международного трафика от пользователей сети зоны АБС Общества до сети ОАО "Ростелеком".

Расчеты между сторонами за оказанные по договору услуги по пропуску трафика производились по расчетным таксам и в соответствии с порядком расчета стоимости услуг, приведенных в приложении N 1 к договору, в сроки, установленные в приложении N 4 к договору; услуга ОАО "Ростелеком" по пропуску междугородного трафика от сети зоны АВС Общества (исходящий междугородный трафик от сети Общества) оплачивалась по расчетным таксам для зоны АВС Общества.

Услуга по пропуску междугородного трафика от сети ОАО "Ростелеком" до пользователей сети зоны АВС Общества (входящий междугородный трафик на сеть Общества) оплачивается ОАО "Ростелеком" по оконечным расчетным таксам для зоны АВС Общества.

Из приложения N 4 к договору следует, что за период с 01.01.2003 г. по 31.07.2003 г. за фактически пропущенный ОАО "Ростелеком" междугородний трафик Общества расчеты осуществлялись по интегральной расчётной таксе (далее - ИРТ), а расчеты за пропущенный международный трафик - в размере 50% начисленного дохода за услуги международной связи.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что в период с 01.01.2003 г. по 31.07.2003 г. Заявитель осуществлял платежи в адрес ОАО "Ростелеком" по интегральной расчетной таксе, что подтверждается первичными документами: счетами-фактурами и актами выполненных работ, представленными по каждому филиалу; информацией о начисленной и оплаченной выручке от оказания услуг по пропуску трафика, представленного ОАО "Ростелеком". Платежи за услугу терминации входящего междугородного трафика от сети ОАО "Ростелеком" в период с 01.01.2003 г. по 31.07.2003 г. не осуществлялись. Акционерное общество не выставляло счетов, счетов - фактур, не оформляло актами выполненных работ (оказанных услуг) либо актами взаимозачетов выполнение указанных услуг, не отражало суммы дохода от оказания услуг терминации входящего междугородного трафика в бухгалтерском и налоговом учете.

Апелляционный суд считает, что выводы суда первой инстанции противоречат фактическим обстоятельствам дела и правовым нормам, регулирующим условия ценообразования в области услуг связи в спорный период 01.01.2003 г. - 31.07.2003 г.

Судом первой инстанции сделан необоснованный вывод о том, что действовавшая в спорный период система расчетов предусматривала осуществление ОАО "Ростелеком" расчетов с другими операторами сетей электросвязи за пропуск входящего на сеть последних междугороднего трафика.

Условия ценообразования в области услуг связи в спорный период определялись Федеральным законом от 16.02.1995 г. N 15-ФЗ "О связи", Основными положениями ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей", утвержденными постановлением Правительства РФ от 17.10.1997 г. N1331 (далее - Основные положения), Методикой расчета ИРТ МАП России, Приказом МАП России от 15.10.2001 г. N 1078 и другими нормативными правовыми актами.

Названным приказом МАП России, в редакции, действовавшей до 01.08.2003 г., для расчетов между операторами связи были утверждены интегральные расчетные таксы, применяемые к междугороднему трафику, исходящему от присоединенных к ОАО "Ростелеком" операторов. В то же время, цена для расчетов за пропуск входящего на сеть региональных операторов связи трафика МАП России установлена не была. Не предусматривало законодательство о связи и расчеты с участием линейной таксы (ЛРТ) и оконечной расчетной таксы (ОРТ), величины ЛРТ и ОРТ не являлись ценой какой-либо услуги.

ИРТ представляет собой плату за пропуск трафика по сети ОАО "Ростелеком" (линейная составляющая), скорректированную на разницу в стоимости пропуска трафика по сети оператора, приземляющего сигнал, и по сети оператора, генерирующего сигнал. Следовательно, ИРТ представляет собой величину заведомо меньшую, чем сумма линейной составляющей и оконечной расчетной таксы (далее-ОРТ) оператора, принимающего сигнал, поскольку ИРТ подлежит уменьшению на сумму платы за пропуск трафика по сети оператора, абонент которого инициировал вызов.

Исходя из смысла пунктов 2, 6, 24 упомянутых Основных положений

- присоединение к сети электросвязи общего пользования на междугороднем уровне - присоединение одной сети электросвязи к другой, при котором присоединяемая сеть электросвязи (фрагмент сети) становится зоной нумерации сети электросвязи общего пользования;

- при участии более двух операторов в предоставлении сетевых услуг взаиморасчеты осуществляются по цепочке, то есть каждый предыдущий оператор рассчитывается с последующим, к которому он присоединен и через которого он получил доступ к сети электросвязи общего пользования;

- расчеты за пропуск трафика по местной, внутризоновой, междугородней и международной телефонной сети ведет оператор, предоставивший соответствующие услуги потребителю и получивший соответствующие доходы; расчеты между операторами осуществляются по трафику, исходящему от пользователей присоединяемой сети электросвязи.

Таким образом, в силу упомянутых законодательных норм в спорный период для операторов связи - субъектов естественной монополии был установлен следующий порядок расчетов между операторами, участвующими в предоставлении услуг междугородней связи абонентам:

- расчеты за пропуск трафика с другими операторами ведет оператор, получивший доходы от абонентов (в рассматриваемой ситуации - ОАО "Уралсвязьинформ", поскольку в 2003-2004 г.г. ОАО "Ростелеком" доходы от абонентов не получало);

-расчеты за пропуск трафика ведет оператор присоединенных сетей с оператором, присоединяющим к сети общего пользования (в рассматриваемой ситуации сеть ОАО Уралсвязьинформ" - присоединенная сеть, сеть ОАО "Ростелеком - присоединяющая);

- расчеты ведутся по исходящему от присоединенной сети трафику.

При таких условиях вывод суда первой инстанции о том, что в спорный период системой взаиморасчетов было предусмотрено осуществление расчетов ОАО "Ростелеком" с межрегиональными компаниями электросвязи за пропуск входящего на сеть последнего трафика, необоснован и противоречит названным законодательным нормам.

Представленными в материалы дела договорами, заключенными Заявителем с ОАО "Ростелеком" в спорном периоде, не предусмотрено осуществление ОАО "Ростелеком" расчетов с другими операторами связи от лица ОАО "Уралсвязьинформ" (т.26, л.д.87-137, т.27, л.д.76-140, т.28, л.д.2-107).

Вывод суда первой инстанции о том, что оконечная расчетная такса утверждается для расчета оператора связи с ОАО "Ростелеком" за минуту пропуска междугороднего телефонного трафика на сети оператора со ссылкой на Приказ МАП России N 1078 от 15.10.2001 г., необоснован.

Из пунктов 1, 3 решения Правления МАП России N 37/05-3 от 12.10.2001 г., утвержденного названным Приказом, следует, что предельные величины ИРТ утверждаются и вводятся с 01.01.2002 г. для расчета операторов связи с ОАО "Ростелеком", в отношении утверждения величин оконечных расчетных такс региональных операторов ссылка на использование их в расчетах операторов связи с ОАО "Ростелеком" отсутствует.

Как следует из письменных пояснений Заявителя, ОРТ устанавливалась для того, чтобы ОАО "Ростелеком" могло осуществлять контрольные расчеты, на основании которых предоставлять скидки в реальных расчетах по ИРТ или обращаться за пересмотром ИРТ отдельным операторам (т. 1, л.д.4-75, т.98, л.д.5-49, т.106, л.д.1-123). ОРТ в указанные период не была ценой каких-либо услуг связи, а являлась инструментом регулирования интегральных расчетных такс, в связи с чем не применялась операторами связи в расчетах.

Апелляционный суд не может согласиться с выводами Налогового органа, изложенными в оспариваемом решении о начислении налога на прибыль в указанном выше размере, поскольку даже если допустить обоснованность позиции налогового органа, то при доначислении обществу расчетным путем доходов, налоговый орган был обязан определить расчетным путем и расходы общества (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, письмо Министерства финансов РФ от 05.03.2007 N 03-02-07/1-114).

По мнению Налогового органа (стр.4 решения), плата за доставку сигнала от отправителя до получателя состоит из платы за пропуск трафика по линии (платится ОАО "Ростелеком") плюс плата оператору, принявшему сигнал на свою станцию и переправившего его на номер телефона сети общего пользования абонента своего региона.

В соответствии с пунктами 19, 24-26, 30, 33 вышеуказанных Основных положений предусмотрено, что величина расчетной таксы (цены), устанавливаемая каждым оператором из числа участвующих в представлении междугороднего и международного разговора, зависит от объема и вида технических средств и включает в себя затраты на текущее обслуживание коммутационного, линейного и иного оборудования междугородних сетей электросвязи (с учетом амортизационных отчислений), используемого в технологическом процессе по предоставлению междугородних и международных разговоров.

Расчеты между операторами определяются по трафику, исходящему от пользователей присоединяемых сетей. Расчетным периодом времени, в течение которого учитывается пропуск трафика при взаиморасчетах между операторами, является один календарный месяц; расчеты за пропуск трафика производятся по данным месяца, предшествующего расчетному. При этом расчетные таксы (цены) на представляемые операторами сетевые услуги и пропуск трафика должны возмещать затраты, связанные с эксплуатацией технических средств и предоставлением конкретных видов услуг электросвязи, обеспечивая при этом рентабельную работу операторов. Расчетная такса (цена) одной минуты трафика по междугородней сети электросвязи определяется операторами в рамках, установленных МАП России предельных цен с учетом фактических данных (затрат, объеме пропущенного трафика, уровня использования сети электросвязи).

Следовательно, из методики расчета ИРТ вытекает, что при доначислении доходов ОАО "Уралсвязьинформ" по ОРТ за входящий трафик необходимо также произвести дополнительное соответствующее данной методике и начисление расчетным путем и расходов, связанных с пропуском исходящего трафика ОАО "Уралсвязьинформ", однако такое исчисление расходов в нарушение положений главы 25 НК РФ Налоговым органом, произведено не было.

Главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не предусматривается такого объекта налогообложения как доходы организации. В соответствии с нормами ст. 247 НК РФ объектом налогообложения является прибыль организации, т.е. доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Таким образом, определение Налоговым органом суммы налога на прибыль расчетным путем на основании исчисления исключительно суммы доходов, без их уменьшения на соответствующую сумму расходов, не соответствует положениям подпункта 7 пункта 1 ст. 31, ст. 247 НК РФ.

При таких условиях пункт 1.1 оспариваемого решения Налогового органа признается апелляционным судом недействительным, не соответствующим названным законодательным нормам.

Пункты 1.8, 2.10 решения.

Налоговым органом вменено в вину налогоплательщику неправомерное включение в состав расходов в 2004 году для целей налогообложения налогом на прибыль сумм начисленной амортизации по линейно-кабельным сооружениям связи (далее - ЛКСС) - 584 868 090,91 руб., поскольку государственная регистрация прав Акционерного общества на данное имущество проведена не была, в связи чем был начислен налог на прибыль в сумме 140 368 341, 82 руб.

В обоснование начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафных санкций Налоговый орган сослался на положения ст. 130 ГК РФ, Федерального закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ, а также ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003г. N 126-ФЗ "О связи", вступившего в силу с 01.01.2004 года, указав, что линейно-кабельные сооружения связи относятся к недвижимому имуществу, государственная регистрация права собственности и других вещных прав на которое осуществляется в соответствии с гражданским законодательством.

В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Следовательно, до данного момента начисление амортизации по данным основным средствам неправомерно.

Налоговый орган полагал, что в нарушение указанной правовой нормы Акционерное общество в 2004 г. неправомерно начисляло амортизацию по объектам недвижимого имущества (колодцы и телефонные канализации), которые были приняты на баланс в 2003-2004 гг., однако заявка на их государственную регистрацию не подавалась, в связи с чем указанные объекты не прошли процедуру государственной регистрации прав собственности в соответствующем государственном регистрирующем органе.

Решением суда первой инстанции требования Заявителя были удовлетворены частично, выводы Налогового органа о неправомерном отнесении в состав затрат расходов сумм начисленной амортизации по ЛКСС в размере 582 553 581,99 руб. были признаны необоснованными, а оспариваемое решение недействительным, в остальной части расходов - 2 314 508,92 руб. и начислении налога на прибыль в сумме 555 482,14 руб., в соответствующей части сумм пени и штрафных санкций в удовлетворении требований было отказано.

При этом суд первой инстанции сослался на пояснения Акционерного общества о том, что по объектам ЛКСС, которые относятся к объектам недвижимого имущества и были введены в эксплуатацию в 2004 году, сумма амортизации, учтенной для целей налогообложения в 2004 году, составила 2 318 626, 00 руб. (т.18, л.д.32-62).

Признавая правомерным требования Акционерного общества, суд сослался на те обстоятельства, что большинство объектов, по которым осуществлялось начисление амортизации в 2004 году, были введены в эксплуатацию до 01.01.2004, кроме того, многие из них не обладают признаками движимого имущества.

Апелляционный суд считает, что к такому выводу суд первой инстанции пришел правомерно, проанализировав информацию по объектам в целом по счету 01.01.03 "Линии связи" с указанием даты ввода в эксплуатацию каждого объекта амортизируемого имущества, предоставленную Заявителем во исполнение требования я N 58-18/10135, поскольку в требовании не было указано на обязанность предоставить информацию по объектам линейно-кабельных сооружений связи, относящимся только к недвижимому имуществу.

В соответствии с п.2 ст.253 НК РФ расходы на амортизационные отчисления учитываются в составе расходов на производство и реализацию. Согласно п. 1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей. Линейно-кабельные сооружения связи, принадлежащие Обществу, соответствуют всем указанным критериям.

В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Сооружения связи, по которым Общество осуществляло начисление амортизации, были введены в эксплуатацию. Законодательством не предусмотрено прерывание начисления амортизации по уже введенным в эксплуатацию объектам основных средств, если в последующем данная категория основных средств отнесена к объектам недвижимого имущества и для нее было введено требование о государственной регистрации. Правомерно начав начислять амортизацию по сооружениям связи до установления обязательности государственной регистрации прав на них, Акционерное общество не было обязано и не имело возможности прекратить начисление амортизации по данным объектам после принятия нормативных актов, вводящих соответствующее требование.

Таким образом, апелляционный суд считает, что непринятие в качестве расходов амортизационных отчислений по ЛКСС, введенных в эксплуатацию в период, когда государственная регистрация не осуществлялась, противоречит положениям п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 256 и п. 2 ст. 259 НК РФ.

Поскольку судом установлено, что значительная часть амортизируемых объектов была введена в эксплуатацию еще до момента отнесения соответствующих объектов к недвижимому имуществу, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации, т.е. до 01.01.2004 года, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в соответствии с п.2 ст. 259 НК РФ Акционерное общество осуществляло начисление амортизации по указанным объектам с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, правомерно.

Отказывая частично в удовлетворении заявленных требований по объектам ЛКСС, введенным в эксплуатацию после 01.01.2004 г., но незарегистрированным в установленном законом порядке, суд первой инстанции расценил доводы Налогового органа обоснованными, посчитав, что Заявитель вопреки требованиям действующего законодательства не предпринял меры по государственной регистрации объектов ЛКСС и вообще не направлял документы в органы государственной регистрацию прав на объекты недвижимости.

Между тем, применительно к рассматриваемой ситуации к такому выводу суд первой инстанции пришел ошибочно, поскольку у Заявителя в 2004 году существовали объективные препятствия для того, чтобы зарегистрировать свои права на указанные объекты, вследствие отсутствия нормативных актов, регулирующих вопросы, связанные с их государственной регистрацией.

Линейно-кабельные сооружения связи были отнесены к объектам недвижимого имущества, права на которые подлежат обязательной государственной регистрации, Федеральным законом "О связи", вступившим в силу с 01.01.2004. Однако, названным федеральным законом не был урегулирован целый ряд специальных вопросов, без разрешения которых невозможно практическое осуществление государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, в частности, не было введено определение линейно-кабельного сооружения связи, рассматриваемого в качестве самостоятельного объекта, права на который подлежат государственной регистрации, не определен орган, уполномоченный осуществлять регистрацию прав на то или иное линейно-кабельное сооружение связи, а также иные вопросы.

Согласно ст. 17 Федерального закона РФ от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон о регистрации) обязательным приложением к документам, необходимым для осуществляемой государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества, является план данного объекта недвижимого имущества.

В 2004 году орган, уполномоченный выдавать планы таких объектов недвижимого имущества, как линейно-кабельные сооружения связи, а также порядок составления и выдачи соответствующих планов определен не был.

Отнесение линейно-кабельных сооружений связи к объектам недвижимого имущества и государственная регистрация прав на них обладают существенной спецификой, в связи с чем регистрация прав на них в общеустановленном порядке, без определения особенностей такой регистрации, является невозможной. Так, линейно-кабельные сооружения связи представляют собой сложные объекты, которые состоят из отдельных объектов и линий связи, связанных между собой, которые могут как иметь прочную связь с землей, так и не иметь ее. Вследствие данного обстоятельства, без специального нормативного определения невозможно было определить, какие конкретно линейно-кабельных сооружений связи могут считаться отдельными объектами недвижимого имущества.

Соответствующее определение было введено только постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 N 68, утвердившим Положение об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи (далее - Положение).

В соответствии с пунктом 12 указанного Положения к документам, необходимым для государственной регистрации права на линейно-кабельное сооружение связи, прилагается технический паспорт линейно-кабельного сооружения связи, включающий в себя план линейно-кабельного сооружения связи и иные характеристики объекта недвижимости.

Согласно пункту 15 Положения Инструкция по заполнению технического паспорта утверждается Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации. Соответствующая Инструкция была утверждена Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации только приказом от 02.08.2005 N 90 и введена в действие с 1 сентября 2005 года.

Таким образом, только после вступления в силу указанного Положения, появилась возможность выделить те линейно-кабельные сооружения связи, права на которые подлежат государственной регистрации, из общей массы таких сооружений и инструкция по его заполнению, оформление и выдача технических паспортов на соответствующие объекты не осуществлялись. Ранее утвержденные формы технических паспортов на объекты градостроительной деятельности были применимы исключительно для технической инвентаризации зданий и помещений, но не линейно-кабельных сооружений связи. Кроме того, единственный государственный орган, осуществляющий контроль и хранение технических паспортов, Бюро технической инвентаризации (БТИ), осуществляло деятельность в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 1997 г. N 1301 исключительно в сфере объектов жилищного фонда, к которым ЛКСС не относятся.

Согласно п.1 ст.9 указанного Закона о регистрации государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним проводится органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по месту нахождения недвижимого имущества.

Вместе с тем линейно-кабельные сооружения связи, как и другие линейные сооружения, во многих случаях расположены на территории одновременно нескольких регистрационных округов, в связи с чем орган, который должен осуществлять регистрацию прав на такие объекты, был не определен.

Только с 1 января 2005 года в связи с внесением в пункт 1 ст.9 Закона о регистрации дополнений, такой орган был определен. В соответствии с упомянутыми дополнениями государственная регистрация прав на предприятия как имущественные комплексы, объекты недвижимого имущества, расположенные на территории более одного регистрационного округа (линейные сооружения - объекты недвижимого имущества, являющиеся сложными или неделимыми вещами), и сделок с ними осуществляется федеральным органом в области государственной регистрации.

Таким образом, непринятие Правительством РФ и иными органами исполнительной власти в спорный период нормативных актов, обеспечивающих возможность осуществления государственной регистрации прав на линейно-кабельные сооружения связи, не должно приводить к невозможности осуществления налогоплательщиком своих прав, установленных законодательством о налогах и сборах, а также препятствовать экономически обоснованному расчету сумм налогооблагаемой прибыли.

Поставив в зависимость принятие к учету амортизационных отчислений в составе затрат от документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрации, законодатель в пункту 8 ст. 258 НК РФ исходил из потенциальной возможности налогоплательщика зарегистрировать свои права на соответствующие объекты, обеспеченной обязанностью регистрирующего органа произвести действия по государственной регистрации. В случае бездействия органов исполнительной власти и отсутствия порядка регистрации права собственности данное положение не может быть исполнено налогоплательщиком, что, однако, не может лишать его соответствующих прав и льгот, что отражено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.03.1999 N 36-0.

При таких условиях апелляционный суд приходит к выводу о том, что непринятие налоговым органом в составе расходов 2 314 508,92 руб. амортизационных отчислений по ЛКСС и начисление налога на прибыль в сумме 555 482,14 руб., в соответствующей части пеней и штрафных санкций по объектам ЛКСС, введенным в эксплуатацию, но незарегистрированным в 2004 году, неправомерно. В указанной части оспариваемое решение Налогового органа признается апелляционным судом недействительным.

По пункту 2.10. решения Налоговым органом сделан вывод о том, что в 2004 году при приобретении сооружений связи и выполнении строительно-монтажных работ по линейно-кабельным сооружениям связи НДС в сумме 53 635 832.87 руб. был принят Заявителем к вычету в нарушение пунктов 2,6 ст.171, пунктов 1,5 ст. 172 НК РФ, поскольку его права на данное имущество не были зарегистрированы в установленном законом порядке.

Судом первой инстанции требования Заявителя были удовлетворены частично, пункт 2.10 оспариваемого решения был признан недействительным, за исключением выводов в отношении объектов ЛКСС, по которым по пункту 1.8 решения признано неправомерным начисление амортизации, и объектов их числа приобретенных по договорам купли-продажи и зарегистрированных в 2004 г.

В остальной части, касающейся выводов в отношении объектов ЛКСС, не зарегистрированных в 2004 году, суд в удовлетворении заявления отказал, сославшись на то обстоятельство, что с 01.01.2004 г. вычет по основаниям п. 6 ст. 171 НК РФ применительно к объектам ЛКСС, являющимися результатом строительно-монтажных работ, может быть заявлен при наличии оснований, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 2 ст. 259 НК РФ, п. 8 ст. 258 НК РФ, т.е. при условии постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации, обусловленного представлением документов на регистрацию.

По мнению суда первой инстанции, не подлежит принятию к вычету НДС по объектам, поименованным в перечнях амортизации, начисленной по объектам недвижимого имущества, на сумму 2 318 626 руб. (по первоначальной стоимости имущества в размере 208 705 702,23 руб. (т. 18, л.д. 32-62)), за исключением объектов, приобретенных по договорам купли-продажи и зарегистрированных в период 2004 г. - по Екатеринбургскому филиалу электросвязи (т. 18, л.д. 34-37) суммарной стоимостью 1 079 755 руб. (т. 18, л.д. 36-37; в их числе объекты: слаботочные сети-линии связи с инвентаризационными N N 2006160700, 2006160800, 2006160900, 2006161000, 2006161100.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычет сумм налога по основаниям п. 6 ст. 171 НК РФ, т.е. при приобретении и выполнении строительно-монтажных работ, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ. Абзацем вторым п. 2 ст. 259 НК РФ предусмотрено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Налоговый кодекс РФ устанавливает момент, с которого производится вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при проведении строительно-монтажных работ - с момента начала начисления по ним амортизации.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что по объектам ЛКСС, не являющимся объектами недвижимости и не введенным в эксплуатацию в 2004 г., вычет мог быть заявлен без учета момента начала начисления амортизации в специальном порядке, следовательно, НДС был принят Акционерным обществом к вычету с соблюдением условий, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Что касается выводов суда первой инстанции о том, что право на вычет по НДС обусловлено представлением документов на государственную регистрацию, то апелляционный суд считает их ошибочными, не соответствующими положениям ст.ст.171, 172 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что право на вычет возникает у налогоплательщика с момента, предусмотренного п.8 ст. 258 НК РФ, т.е. с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав собственности на объект недвижимости, апелляционным судом не принимается во внимание.

Положения ст.172 НК РФ не связывают право на применение налогового вычета с моментом государственной регистрации права собственности либо иного права, установленного законодательством, не относящимся к законодательству о налогах и сборах.

Согласно пункту 52 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91-н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Поскольку все спорные объекты ЛКСС были введены Заявителем в эксплуатацию и в проверяемый период эксплуатировались последним, а для передачи документов в 2004 году на государственную регистрацию имелись объективные препятствия, связанные с отсутствием законодательно установленной процедуры такой передачи, отказ Налогового органа в праве на налоговый вычет неправомерен, противоречит правилам ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы Заявителя в указанной части обоснованны и подлежат удовлетворению. Указанная правовая позиция согласуется с позицией, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 г. N 829/07, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 06.02.2007 г по делу N А12-11399/06-С33.

При таких условиях выводы Налогового органа, изложенные в пункте 2.10 оспариваемого решения, в части непризнанной судом первой инстанции недействительными, признаются таковыми апелляционным судом.

________________________________

Налоговым органом вменено в вину налогоплательщику неправомерное включение в состав затрат расходов, связанных с оказанием на безвозмездной основе услуги терминации (услуги по осуществлению процесса установления соединения и передачи информации между абонентами (сетями) входящего от сети ОАО "Ростелеком" международного трафика в размере 164 452 866, 80 руб., а также неотражение в целях исчисления НДС реализации указанной услуги на безвозмездной основе, что привело в период 2003-2004 г.г. к неуплате налога на прибыль в общей сумме 39 468 688, 03 руб. и к занижению налогооблагаемой базы по НДС за 2004 г. на сумму 119 271 809,64 руб., в связи с чем был начислен НДС в сумме 21 468 925,73 руб. (п.16 ст.270, ст.ст.146,153,154 НК РФ).

Суд первой инстанции посчитал выводы Налогового органа соответствующими законодательству о налогах и сборах, а начисление налога на прибыль произведено на основании положений ст.ст. 270, 272 НК РФ и отраслевого законодательства о связи, поскольку оказание услуг по терминации входящего международного трафика является одной из составляющих деятельности Заявителя, в ходе которой оно несет расходы, что подтверждается данными бухгалтерской отчетности общества. Суд согласился с выводом Налогового органа, что в силу невозможности фактического выделения расходов, относящихся к услуге терминации международного трафика, их стоимость подлежит определению пропорционально доли стоимости данных услуг, рассчитанных исходя из отраслевого законодательства, в суммарном объеме оказанных им услуг.

Акционерное общество не согласилось с выводами суда в указанной части. В обоснование доводов апелляционной жалобы ссылается на то, что фактически сторонами не осуществлялось исчисление объемов пропущенного международного трафика в натуральных единицах; доказательства, подтверждающие вывод суда о том, что Заявитель в проверяемый период осуществлял учет входящего от сети ОАО "Ростелеком" на свою сеть международного трафика, в материалах дела отсутствуют. Судом в нарушение п.п.1, 13 ст.40 НК РФ не учтено, что оконечная расчетная такса (далее - ОРТ) в качестве цены услуг связи в проверяемый период не устанавливалась и в расчетах между операторами не применялась; рыночная цена услуги терминации входящего международного трафика не устанавливалась ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде первой нстанции. В нарушение п.п7 п.1 ст.31 НК РФ судом не учтены данные об иных налогоплательщиках-операторах связи, ни один из которых не осуществлял расчетов с ОАО "Ростелеком" за пропуск международного трафика по ОРТ. Опровергается Заявителем и вывод суда о том, что в отношениях Заявителя и ОАО "Ростелеком" пропуск входящего на сеть Заявителя от ОАО "Ростелеком" трафика осуществлялся на безвозмездной основе.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период расчеты за оказание услуг международной связи между ОАО "Ростелеком" и ОАО "Уралсвязьинформ" определялись договорами о межсетевом взаимодействии N УФ/Д-МРК-01/03 от 01.08.2003, действовавшем в 2004 году, а также договорами, действовавшими до 01.08.2003 г., заключенными между ОАО Ростелеком" и организациями, правопреемниками которых является Заявитель (т.29, л.д.1-62, т.26, л.д.119-137, т.27, л.д.76-140, т.28, л.д. 2-107)

В соответствии с условиями этих договоров ОАО "Ростелеком" обязалось обеспечить пропуск междугородного и международного трафика Общества (от сети зоны АВС Общества) до пользователей другой сети зоны АВС/DEF (как Общества, так и других операторов связи); оказывать услуги по пропуску международного телефонного трафика по своей сети от сети зоны АВС общества до пользователей сетей Международных операторов; филиалы общества обязуются обеспечить пропуск междугородного и международного трафика от и к абонентам местных сетей (т.е. оказывать ОАО "Ростелеком" услуги по пропуску трафика внутри сети зоны АВС общества по своей сети и, при необходимости, по сети присоединенных операторов, от сети ОАО "Ростелеком" к конечным абонентам общества).

Из договоров и приложений к договорам следует, что Общество производило расчет с ОАО "Ростелеком" за фактически пропущенный междугородный трафик по интегральной расчетной таксе за пятидесятикилометровый участок (на основании приказов МАП России), а за фактически пропущенный исходящий международный трафик услуга ОАО "Ростелеком" оплачивается обществом в размере 50% начисленного дохода за услуги международной связи.

В качестве накопительного периода при расчетах сторон был установлен один календарный месяц. Суммы текущих месячных платежей согласовываются сторонами ежемесячно и оформляются протоколами. Расчеты производятся по данным месяца, предшествующего расчетному.

Оплата за международный трафик в вышеуказанных договорах между Обществом и ОАО "Ростелеком" осуществлялась следующим образом: Общество 50 % полученных доходов за международную связь возвращало ОАО "Ростелеком" как плату за линию.

ОАО "Ростелеком" в ходе проверки по требованию МИ ФНС России по КН N 7 о предоставлении документов от 02.06.2006 года N 58-18/6498 (на основе кодограмм), отражающих объем принятого международного трафика каждым из филиалов Заявителя в период с 01.01.2003г. по 31.12.2004г в натуральных показателях по каждому направлению, были представлены данные по объемам пропущенного международного трафика от и на филиалы общества в минутах, что подтверждается письмами (письмами от 03.07.2006г. N 3/20051, от 23.06.2006 года N 3/19356,а так же представленные ранее письмами от 13.10.2005г. N 3/27017, от 01.11.2005г. N 3/29004, от 21.10.2005г. N 3/27813).

Исходя из утвержденных приказом МАП РФ N 1078 от 15.10.2001г. и N 169 от 17.07.2003г. величин оконечной расчетной таксы по каждому филиалу общества произведен расчет стоимости оказанной обществом услуги терминации входящего от сети ОАО "Ростелеком" на сети филиалов общества и доставки до абонентов международного трафика за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2004 г. В результате установлена стоимость оказанной обществом на безвозмездной основе услуги терминации входящего от сети ОАО "Ростелеком" на сети филиалов общества и доставки до абонентов международного трафика за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2004 г. составила 213 665 782, 27 руб. (без НДС), в том числе за: 2003 год - 94 393 972, 64 руб.; 2004 года - 119 271 809, 64 руб.

Апелляционный суд считает, что выводы суда первой инстанции противоречат фактическим обстоятельствам дела и правовым нормам, регулирующим условия ценообразования в области услуг связи в спорный период.

При этом апелляционным судом учитывается правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда по конкретному делу N 10500/07 по спору между ОАО "Дальсвязь" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7, а также позиция, изложенная в постановлениях ФАС МО от 18.03.2008 г. по делу N А40-78632/06-143-329, от 28.04.2008 г. по делу NА 40-41980/06-99-179с.

Судом первой инстанции сделан необоснованный вывод о том, что для расчета стоимости услуги терминации (приема) входящего на сети Заявителя от сети связи ОАО "Ростелеком" международного трафика и доведения его до пользователей сети необходимо применять величину оконечной расчетной таксы, поскольку в спорный период ОРТ была утверждена исключительно в качестве элемента расчета ИРТ - цены услуги пропуска междугороднего трафика .

Условия ценообразования в области услуг связи в спорный период определялись Федеральным законом от 16.02.1995 г. N 15-ФЗ "О связи", Основными положениями ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей", утвержденными постановлением Правительства РФ от 17.10.1997 г. N1331 (далее - Основные положения) и другими нормативными правовыми актами.

В соответствии с пунктом 14 Постановления N 1331 для осуществления взаиморасчетов между операторами используются следующие единицы измерения: единица технических средств (ресурсов), используемых при предоставлении услуг - 1 соединительная линия (исходящая и входящая) оператора присоединяемой сети электросвязи, 1 канал, 1 точка подключения и др.; единица трафика - 1 минута телефонного разговора (местного, междугородного и международного) пользователей присоединяемой сети электросвязи, 1 кбайт информации, переданный по сети электросвязи, и др.; единица доходов - 1 рубль доходов, получаемых за предоставление междугородных телефонных разговоров (в случае отсутствия учета пропуска трафика между взаимодействующими операторами).

Расчеты между ОАО "Ростелеком" и ОАО "Уралсвязьинвест" за использование сетевых ресурсов для пропуска международного трафика велись по последнему из названных показателей - единице доходов.

Порядок расчетов региональных операторов связи с ОАО "Ростелеком" за услуги международной телефонной связи был урегулирован телеграммой Госкомитета РФ по связи и информатизации и Федеральной службы России по регулированию естественных монополий в области связи от 29.04.1998 г. N 2931.

Пункты 6, 24, 31 Постановления N 1331 не устанавливают никаких ограничений возможности расчетов между операторами связи только в одну сторону в зависимости от выбранной единицы измерения услуг, а, наоборот, предписывают ведение расчетов от присоединяемого оператора к присоединяющему.

Ценовое регулирование осуществлено названными федеральными исполнительными органами в пределах полномочий, определенных положением " О Государственном комитете Российской Федерации по связи и информатизации" и положением о "Федеральной службе России по регулированию естественных монополий в области связи.

Установленный договорами между Акционерным обществом и ОАО "Ростелеком" порядок расчетов за пропуск международного трафика, согласно которому Акционерное общество рассчитывалось с ОАО "Ростелеком" в размере 50% от фактических доходов, полученных от абонентов, соответствовал указаниям, данным в телеграмме. Кроме того, данный порядок не противоречил пункту 14 Основный положений, где в качестве единицы измерения для взаиморасчетов между операторами, наряду с единицей трафика, может применяться единица доходов.

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что осуществление расчетов налогоплательщик обязан был проводить исходя из единицы измерения - 1 минута, не соответствует действовавшему в 2004 году порядку расчетов за пропуск международного трафика, установленному для операторов в соответствии с указаниями соответствующих государственных органов.

Доводы апелляционной жалобы о том, что Акционерное общество не получало доходов от пропуска входящего международного трафика от ОАО "Ростелеком" правильны. Между тем, это не означало для Акционерного общества отсутствия компенсации затрат, связанных с пропуском такого трафика, поскольку источником оплаты были собственные абоненты Заявителя.

Не может апелляционный суд согласиться и с выводом суда первой инстанции о том, что Заявитель оказывал ОАО "Ростелеком" услуги терминации (приема) входящего на сети общества от сети связи ОАО "Ростелеком" международного трафика и доведения его до пользователей сети на безвозмездной основе, поскольку такой вывод не основан на нормах закона.

Согласно п.2 ст. 248 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В соответствии с пунктом 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (п.3 ст. 423 ГК РФ).

В силу названных законодательных норм отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии следующих признаков: предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства; в договоре либо нормативно-правовом акте должно содержаться прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений.

В рассматриваемой ситуации, в отношениях ОАО "Уралсвязьинформ" и ОАО "Ростелеком" оба признака отсутствуют. При этом апелляционным судом учитывается, что поскольку пропуск входящего международного трафика осуществлялся Заявителем в интересах получения выручки от собственных абонентов, такой пропуск трафика не может быть квалифицирован как осуществленный безвозмездно.

Налоговым органом при расчете суммы налога на прибыль применен метод, который законодательством о налогах и сборах вообще не предусмотрен: исчисление суммы расходов пропорционально доходу, который не был налогоплательщиком получен.

Все расходы Акционерного общества непосредственно связаны с осуществлением деятельности в области связи, от которой Заявителем получены доходы, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете и учтенные при исчислении налогов. Следовательно, основания для исключения из состава расходов Акционерного общества каких-либо расходов в связи с "оказанием безвозмездных услуг" по пропуску входящего международного трафика согласно п.16 ст.270 НК РФ отсутствуют.

Правомерным признается апелляционным судом довод апелляционной жалобы Заявителя о том, что в нарушение п.3 ст.40 НК РФ инспекцией при доначислении налогов в связи с пропуском Акционерным обществом входящего международного трафика не был определен результат от сделки, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Рыночная цена услуги терминации входящего международного трафика не устанавливалась.

Таким образом, все расходы, связанные с осуществлением пропуска входящего международного трафика правомерно учтены Заявителем в составе расходов, следовательно, включены в стоимость оказывавшихся Заявителем услуг связи. Со стоимости услуг связи Заявителем исчислен и уплачен налог на добавленную стоимость. Данный факт Налоговым органом не опровергнут.Исчисление НДС с исчисленной Налоговым органом стоимости пропуска входящего международного трафика, исходя из ОРТ, влечет двойное налогообложение.

При таких условиях в указанных частях решение суда подлежит отмене по основаниям, предусмотренным подпунктом 3 п.1 ст. 270 АПК РФ в связи с несоответствием выводов суда, изложенным в решении, обстоятельствам дела, как выводы Налогового органа, изложенные в пунктах 1.12, 2.9 оспариваемого решения, признаются апелляционным судом недействительными, не соответствующими нормам п.16 ст.270, ст.272, п.3 ст.40, п.2 ст. 248 НК РФ и правовым актам отраслевого законодательству в области связи.

Пункт 2.27 решения.

Налоговым органом сделан вывод, что в нарушение ст. 146, п.2 ст. 153 НК РФ передача налогоплательщиком служебной электросвязи на сети электросвязи общего пользования, предоставляемая должностным лицам на безвозмездной основе, не включена при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в 2004 году в сумме 8 353,40 руб.

Из материалов дела следует, что Краснотурьинский ТУЭС на основании приказа "О предоставлении служебной электросвязи на сетях филиалов" N 572 от 20.05.2004г. в целях упорядочения пользования служебной электросвязью в ЕФЭ ОАО "Уралсвязьинформ", во исполнение приказа Госкомсвязи России от 22 декабря 1997 года N 99 "О введении в действие Положения о порядке предоставления служебной электросвязи на сети общего пользования в Российской Федерации" установлен предельный объем услуг служебной электросвязи, предоставляемых всем пользователям, включая обособленные структурные подразделения (ОСП), для каждого ОСП.

Приказом Екатеринбургского филиала электросвязи "О предоставлении служебной электросвязи на сетях филиала" от 20.05.2004 N 572 в рамках утвержденного примерного перечня определен перечень работников филиала, которым предоставляется право бесплатного пользования квартирным телефоном, в частности: директор обособленного структурного подразделения, ЦЭС; заместитель директора по эксплуатации (главный инженер) обособленного структурного подразделения, ЦЭС; начальник технического отдела, отдела эксплуатации обособленного структурного подразделения; начальник линейно-кабельного цеха, линейно-технического цеха, линейного участка, линейно-технического участка, зам. начальника линейно-кабельного, линейно-технического цеха междугородной, городской (сельской) связи обособленного структурного подразделения (т.45, л.д.97-108).

Согласно п.3 приказа Екатеринбургского филиала электросвязи от 20.05.2004 N 572 директором Краснотурьинского ТУЭС составлен и утвержден перечень служебных телефонов и лимиты на 2004 год по Краснотурьинскому ТУЭС.

Служебная электросвязь на сети электросвязи общего пользования предоставляется должностным лицам федерального органа исполнительной власти в области связи, на ведомственных сетях - по решению соответствующих ведомств с учетом особенностей отрасли, в интересах которой создана ведомственная связь, должностным лицам органов исполнительной власти в области связи, а также работникам организаций связи по перечням и в порядке, определенным федеральным органам исполнительной власти в области связи и руководством других министерств и ведомств, согласованном ГКЭС.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа, посчитав, что передача служебной электросвязи является объектом обложения НДС в силу прямого указания п. 1 ст. 146 НК РФ.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг.)

Апелляционный суд не может согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что предоставление услуг служебной электросвязи на сети электросвязи общего пользования является объектом обложения НДС.

Согласно пункту 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Исходя из смысла пунктов 1,4 Положения о порядке предоставления служебной электросвязи на сети электросвязи общего пользования в Российской Федерации утвержденного Приказом Госкомсвязи РФ от 22.12.97 N 99, согласованного с Минфином России, Минэкономики России, Госналогслужбы России, служебная электросвязь - предоставление и использование услуг электрической связи для организации технологических процессов на сетях связи, а также для оперативно-технического и административного управления ими; для организации сетей служебной связи операторы связи выделяют необходимые каналы связи в порядке, определяемом действующем ПТЭ и другими нормативно-техническими документами федерального органа исполнительной власти в области связи, а на ведомственных сетях - соответствующими ведомствами.

Обоснованы доводы апелляционной жалобы Заявителя, что при предоставлении служебной электросвязи отсутствует реализация услуг третьим лицам, т.е. оказание одним лицом услуг другому лицу по смыслу ст. 39 не происходит.

В силу названной законодательной нормы служебная электрическая связь, с одной стороны, элемент организации внутреннего технологического процесса на сетях связи, с другой - оперативно-технического и административного управления ими, следовательно, какое-либо отчуждение результата оказываемых услуг не происходит. Услуги служебной электрической связи по своему характеру не безвозмездны, они оказываются для собственных нужд, затраты по ним принимаются для целей налогообложения прибыли.

При таких условиях выводы Налогового органа, изложенные в пункте 2.27 оспариваемого решения, признаются апелляционным судом недействительными.

В остальной части решение суда первой инстанции законно, обоснованно, отмене или изменению по заявленным основаниям не подлежит.

Пункт 1.2 решения.

Налоговым органом сделан вывод о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вследствие завышения расходов на суммы затрат по оплате услуг банков на общую сумму 5 600 785 руб.; в связи с чем был начислен налог на прибыль в сумме 1 344 188,47 руб., в том числе за 2003 г. - 716 126,87 руб., за 2004 г. - 628 061,60 руб.

Расходы, которые для целей исчисления налоговой базы налоговый орган посчитал необоснованными, включают в себя следующие: расходы по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт, расходы на годовое обслуживание счетов, по которым клиентам выдаются банковские карты, а также суммы комиссии за перечисление сумм заработной платы на счета работников.

В обоснование своих выводов налоговый орган ссылается на п. 29 статьи 270 НК РФ, на Положение Центрального банка России о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, от 09.04.1998 г. N 23-П; кроме того, указал, что расходы в сумме 19 630 руб. не подтверждены платежными документами.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде в соответствии с соглашением от 01.09.1999г. N 710/99 Акционерного общества с ЗАО АКИБ "Почтобанк", последний оказывал услуги по расчетам общества и его филиалов с персоналом с использованием расчетной системы "Урал-экспресс". Предметом договора являлось осуществление банками по поручениям общества зачисление денежных средств: заработной платы, премий, стипендий, материальной помощи и т.д., на счета работников; банк открывал работникам общества текущие счета и выдавал микропроцессорную пластиковую карту.

Аналогичные услуги предоставлялись Акционерному обществу в соответствии с заключенными в период 2002-2003 г.г. договорами: Генеральным соглашением об организации расчетно-кассового обслуживания и договором от 11.02.2003 г. N 10 о порядке выпуска и обслуживания банковских карт для сотрудников со Сберегательным банком Российской Федерации (Уральский банк Сбербанка России, г.Екатеринбург), договором N СБ-4 от 24.07.2003 г. (с Западно-Уральским банком г. Пермь), договором N 024-бк/08 от 26.06.2003 с Альфа-банком (Екатеринбургский филиал), Промышленно-строительным банком (Пермский филиал), договором N 69 от 26.10.1998 г. о порядке выпуска и обслуживания международных дебетовых карт Сбербанк-Cirrus для сотрудников Предприятия, заключенным между Московским представительством Общества и Сберегательным банком Российской Федерации, г. Москва.

Исходя из смысла п.1 ст.252, подпункта 15 пункта 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на сумму которых налогоплательщик уменьшает полученные доходы, включаются обоснованные расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".

Факт документального подтверждения Заявителем указанных расходов Налоговым органом не опровергается, доводы Налогового органа об экономической необоснованности понесенных расходов правильно отклонены судом первой инстанции как необоснованные.

В рассматриваемой ситуации п.29 ст.270 НК РФ применению не подлежит, упомянутые расходы не являются расходами на оплату товаров для личного потребления, банковская карта не является товаром, это средство (инструмент) для осуществления платежно-расчетных операций.

Трудовое законодательство предусматривает возможность осуществления выплаты заработной платы путем ее перечисления на указанные работниками счета в банках (ст.136 Трудового кодекса РФ). Поскольку пунктами 5.1.15 коллективных договоров Акционерного общества на 2003-2004 гг. было предусмотрено, что выплата заработной платы может осуществляться путем безналичного перечисления с согласия работников, то расходы Заявителя на оплату услуг банка, связанных с открытием и обслуживанием банковских карт работников, непосредственно связаны с выполнением обязанностей работодателя - обязанности по выдаче заработной платы.

Судом обоснованно не приняты доводы налогового органа о том, что соответствующие расходы понесены в пользу работников. Расходы общества, как следует из представленных документов, были связаны исключительно с перечислением средств на счета в счет выдачи заработной платы.

Из условий договоров, в соответствии с которыми осуществлялась выдача работникам Заявителя банковских карт следует, что их стороной являлось само Акционерное общество, а не его работники; обязанность по оплате услуг банков, связанных с обслуживанием карт, возложена также на общество, а выдаваемые банковские карты являются собственностью банков и выдаются держателям (работникам заявителя) исключительно во временное пользование.

Суд первой инстанции правильно согласился с доводами Заявителя об экономической обоснованности указанных расходов, поскольку выплата заработной платы указанным способом обеспечивает значительную экономию расходов на процедуру выплаты заработной платы (отсутствуют расходы на доставку наличных денежных средств от банковских учреждений до мест выдачи заработной платы и их охрану в период перевозки, необходимость в дополнительном привлечении отдельного работника бухгалтерии, отвлечении персонала общества от исполнения трудовых обязанностей и т.п.).

Несостоятелен довод апелляционной жалобы о том, что Заявителем не подтверждены расходы в сумме 19630 руб. Судом первой инстанции дана правовая оценка выводов Налогового органа, которые содержатся на стр. 12 решения, в соответствии с которыми расходы в сумме 19630 руб. были исключены из состава расходов, уменьшающих налоговую базу за 2003 года, как не подтвержденные платежными документами.

Проанализировав представленные в подтверждение расходов Общества на расчетно-кассовое обслуживание в Сбербанке России по договору N 69 от 26.10.1998 г. в размере 19630 рублей копии платежных документов, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о документальном подтверждении спорных расходов (т.100, л.д. 1-150, т.101, л.д. 1-150, т.102 л.д. 1-60).

Пункт 1.4 решения.

Налоговым органом сделан вывод о занижении Акционерным обществом налога на прибыль в сумме 119 494 442,33 руб., в том числе за 2003 год - 108 072 229,85 руб., за 2004 год - 11 422 212,48 руб., в связи с неправомерным уменьшением налоговой базы на расходы, связанные с приобретением программного обеспечения на сумму 450 300 957,70 руб.

В состав не принятых расходов включены расходы по договорам, заключенным с ЗАО "Открытые технологии 98", на приобретение программного обеспечения E-Business Suite 2003 компании "ORACLE" от 27.06.2003 N 94/05-2003; на оплату консультационных услуг от 15.10.2003 N 211/10-2003; на оплату поставки экземпляров программного обеспечения Борлас "Russian Time Management"от 14.10.2003 N 209/10-2003; на оплату услуг в рамках договора от 29.11.2004 N 175/06-2004-С, предметом которого является предоставление обществу технической поддержки программных продуктов компании "ОРАКЛ" и ЗАО "Борлас Ай-Би-Си" второго года (т.11, л.д.94-151, т.12, л.д.1-27).

Налоговый орган полагал, что указанные расходы неправомерно учтены для целей налогообложения прибыли, поскольку ЗАО "Открытые технологии 98" не является правообладателем в отношении приобретенного Заявителем программного обеспечения. Кроме того, налоговым органом указано на неправомерное единовременное списание стоимости приобретения программных продуктов на расходы.

Исходя из смысла п.1 ст.252, подпунктов 15, 26 пункта 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на которые налогоплательщик уменьшает полученные доходы, относятся: расходы на консультационные и иные аналогичные услуги; расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям); к указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Согласно статье 10 Закона РФ от 23.09.1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и статье 16 Закона РФ от 09.07.1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" право на распространение программ для ЭВМ относится к исключительным имущественным правам автора, которые в силу статьи 30 Закона РФ от 09.07.1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" могут быть переданы третьим лицам на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав.

Обладателем исключительных прав на программные продукты E-Business Suite 2003 и Russian Time Management, как указывает налоговый орган в оспариваемом решении, ЗАО "Открытые технологии 98" не является.

Поскольку правообладатели предоставили ЗАО "Открытые технологии 98" неисключительное право на распространение программного обеспечения (договора партнерской сети ORACLE о распространении программ полного использования N FU ECE RU 330 от 05.05.2003 и Соглашение N35IBC от 17.07.2003), то ЗАО "Открытые технологии 98" являлось лицом, уполномоченным правообладателями на распространение экземпляров программного обеспечения в соответствии с законодательством об охране авторских прав.

Лицензионные соглашения о приобретении прав на использование программного обеспечения, являющиеся приложением N 3 к договору от 27.06.2003 N 94/05-2003 и приложением N 2 к договору от 14.10.2003 N 209/10-2003, были подписаны между Акционерным обществом и ЗАО "Открытые технологии 98" и были предоставлены налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки.

Таким образом, в соответствии с Законами РФ "Об авторском праве и смежных правах" и "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" программное обеспечение "Oracle E-Business Suite", "Russian Time Management", приобретенные у Правообладателя через ЗАО "Открытые технологии 98", не являются контрафактными, и считаются приобретенными у правообладателя на законных основаниях.

Правовая позиция Заявителя о наличии у ЗАО "Открытые технологии 98" права на продажу ему программного обеспечения Oracle дополнительно подтверждается письмом компании Oracle East Central Limited от 09.02.2007, из которого следует, что ЗАО "Открытые технологии 98" является партнером компании "Oracle" с 2003 г. и надлежащим образом уполномочена распространять лицензии на использование в полном объеме продуктов Oracle. (т.105, л.д.35-36).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что Заявитель приобрел неисключительные права на использование программного обеспечения на основании лицензионных соглашений в соответствии с нормами законодательства об охране авторских прав, в связи с чем расходы на приобретение указанных прав были правомерно учтены им для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 26 п. 1 ст.264 НК РФ.

Подпунктом 26 п. 1 ст. 264 НК РФ не определен какой-либо особенный порядок принятия предусмотренных им расходов. Нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено для целей исчисления налога на прибыль понятия "расходы будущих периодов". В общем случае все расходы учитываются в целях налогообложения единовременно, за исключением расходов на приобретение амортизируемого имущества и расходов, для учета которых установлен специальный порядок. В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В соответствии с подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Поскольку по условиям договоров на приобретение программного обеспечения срок использования программных продуктов не определен, то не может быть определен конкретный доход, по отношению к которому общество должно равномерно распределить свои расходы. Апелляционный суд считает правомерным признание указанных расходов в момент их возникновения, то есть по мере приобретения Заявителем прав на использование программного обеспечения, фактические обстоятельства приобретения которых документально подтверждены и Налоговым органом не опровергаются (договор N 211/10-2003, техническое задание, перечень отчетных материалов, календарный план, акт об оказании услуг, акт передачи отчетных материалов (т.11, л.д.124-146,149,151); договор N 175/06-2004-С с приложениями, акт выполненных работ л.д. 26, акты сдачи приемки магнитных носителей (т.12 л.д.15-25, 26, л.д.102-105).

Пункт 1.5 решения.

Налогоплательщику вменено в вину занижение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль, затрат по оказанию в 2004 году компанией "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ (СНГ) ЛИМИТЕД" консультационных услуг по договору N I&C/2004-067 г. от 04.01.2003 г. на общую сумму 297 397,93 руб., в связи с чем начислен налог на прибыль в сумме 71 375,50 руб. (п.1. ст.252 НК РФ).

В обоснование доначислений названного налога, в соответствующем размере пеней и наложения штрафных санкций Налоговый орган ссылается на то, что указанные расходы не являются необходимыми расходами для целей налогообложения, поскольку направлены на контроль за работой Оценщика, компании "Amerrican Appraisal (AAR), Inc.", проводившей оценку основных средств Заявителя и имеющей полис страхования профессиональной ответственности, ответственность которой предусмотрена действующим законодательством.

Между тем, в соответствии с положениями ст.12 Федерального закона от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки.

Из материалов дела следует, что в 2004 г. Акционерным обществом был заключен договор N RU040598 от 05.02.2004 г. на оказание консультационных услуг по оценке основных средств с Компанией "Amerrican Appraisal (AAR), Inc.", которая имеет лицензию на осуществление оценочной деятельности в Российской Федерации N.000244 от 27.08.2001г., выданную Министерством имущественных отношений Российской Федерации сроком до 27.08.2004г. Целью предоставляемых услуг по условиям договора являлось, в том числе определение текущей восстановительной стоимости и обоснованной рыночной стоимости (fair value) основных средств компании. Результаты оценки обоснованной рыночной стоимости предназначались для целей бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Объектом оценки являлись незавершенное строительство и основные средства.

К реализации вышеуказанного договора Заявителем был привлечен постоянный аудитор Заявителя - Компания "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ (СНГ) ЛИМИТЕД" в соответствии с договором N I&C/2004-067 г. от 04.01.2003 г, согласно условиям которого последняя оказывает заказчику консультационные и информационные услуги. Приложением N3 к указанному договору предусматривалось, что консультант должен ознакомиться с проектом технического задания оценщика и выставить замечания к техническому заданию с учетом специфики деятельности общества, а также проверить применяемые оценщиком методы оценки и допущений.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом законодательство о налогах и сборах не ограничивает налогоплательщика в выборе организаций, оказывающих услуги, и их количества. Факт оказания спорных услуг документально подтвержден представленными в материалы дела доказательствами: акт выполненных работ за апрель 2004 г. на сумму 12 260 долларов США, счет-фактура N 137013 от 09.04.2004 г. на сумму 350 929, 56 руб., письма компании "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ (СНГ) ЛИМИТЕД" от 25.05.2004, от 23.07.2004 г., от 05.04.2004 г. (т.105, л.д. 49-58, т.113, л.д.80-81) и Налоговым органом не опровергнут.

Апелляционный суд считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что в рассматриваемой ситуации затраты признаны Налоговым органом необоснованными исходя из оценки целесообразности таких затрат, что не входит в компетенцию налогового органа.

Кроме того, несостоятельна ссылка налогового органа на Федеральный закон "Об оценочной деятельности" N 135-ФЗ от 29.07.98, поскольку определенная независимым оценщиком величина рыночной стоимости признается достоверной исключительно для целей совершения сделки с объектом оценки. Между тем, Компанией "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ (СНГ) ЛИМИТЕД" оказаны консультационные услуги, связанные с оценкой основных средств, исключительно для целей составления финансовой отчетности по стандартам МСФО. Поскольку допущения и методы оценки, применяемые при определении рыночной стоимости объектов в соответствии с названным Федеральным законом и действующими стандартами оценки, которыми руководствуются в своей деятельности оценочные организации, не совпадают с допущениями и методами оценки, применяемыми для целей определения справедливой рыночной стоимости по стандартам МСФО, привлечение консалтинговой компании для проверки применяемых оценщиками методов оценки и допущений правомерно признано судом обоснованным.

Пункты 1.6, 1.7 решения.

Налогоплательщику вменено в вину занижение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль за 2004 г., затрат по договору от 26.07.2004 г. N 163К-07/4 по оплате консультационных услуг ЗАО "Про-Инвест-Консалтинг" в сумме 3 883 907, 80 руб., затрат по договору от 27.02.2004 г. N 4/014-118 по оплате услуг Акционерному банку "Инвестиционно-банковская группа НИКойл" по разработке стратегии развития сотового бизнеса стандарта GSM, в связи был начислен налог на прибыль в сумме 932 137, 87 руб., 6 968 544,00 руб. соответственно (п.1 ст.252 НК РФ).

В обоснование доначислений названного налога, в соответствующем размере пеней и наложения штрафных санкций Налоговый орган сослался на экономическую неоправданность затрат, поскольку в штатном расписании Заявителя имеются Департамент стратегического планирования и Департамент технического развития и систем управления. По мнению налогового органа, при наличии в своей структуре указанных подразделений Акционерное общество было способно разработать корпоративную стратегию собственными силами, поэтому привлечение сторонней организации для оказания данных услуг не является экономически оправданным. Кроме того, разработка стратегии развития сотового бизнеса стандарта GSM не является профильной услугой для финансово-кредитного учреждения.

Из материалов дела следует, что Заявителем были заключены договора:

- от 26.07.2004 г. N 163К-07/4 с ЗАО "Про-Инвест-Консалтинг", предметом которого является разработка корпоративной стратегии общества; первым этапом работ по разработке названной стратегии являлся стратегический анализ существующего портфеля бизнесов;

- от 27.02.2004 г. N 4/014-118 с Акционерным банком "Инвестиционно-банковская группа НИКойл", предметом которого являлись услуги по разработке стратегии развития сотового бизнеса стандарта GSM.

Исходя из смысла п.1 ст.252, подпунктов 14, 15 пункта 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на которые налогоплательщик уменьшает полученные доходы, относятся: расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

По первому этапу проекта с ЗАО "Про-Инвест-Консалтинг" Заявителем в обоснование документального подтверждения понесенных расходов представлены: отчеты, акты об оказанных услугах (том 16 л.д.1-108,142-146, т.17, л.д.1-159).

Согласно названным документам ЗАО "Про-Инвест-Консалтинг" осуществило анализ рентабельности бизнесов общества по регионам, темпов роста, выручки, источников выручки и прибыли, динамики рентабельности по видам деятельности; анализ структуры европейских рынков мобильной и фиксированной связи, рентабельности европейских операторов связи по видам деятельности; анализ стратегий выхода на рынки связи зарубежных операторов; анализ капитальных затрат, прироста выручки на линию связи, рентабельности, операционной рентабельности, структуры затрат, активов зарубежных компаний связи по результатам изучения их финансовой отчетности.

По результатам исследований, проведенных ЗАО "Про-Инвест-Консалтинг", Заявителем была выработана стратегия развития, сформирован блок структурных подразделений, подчиненных заместителю генерального директора - директору по развитию бизнеса, который осуществляет реализацию данной стратегии по настоящее время, тем самым, данные затраты были связаны с хозяйственной деятельностью общества и направлены на получение дохода.

Одним из основных видов деятельности Акционерного общества является предоставление услуг сотовой радиотелефонной связи стандарта GSM 900/1800 МГц. В обоснование экономической обоснованности произведенных расходов Заявитель сослался на те обстоятельства, что по результатам проведенного исследования в 2004-2005 г.г. был реорганизован сотовый бизнес Заявителя, в 2005 году рост доходов от услуг сотовой связи составил 137%, а прирост абонентов GSM составил 80,3%.

Факт документального подтверждения расходов по оказанным услугам подтверждается актом сдачи-приемки от 08.06.2004 г. и отчетом в виде разработанной стратегии развития сотового бизнеса GSM ОАО "Уралсвязьинформ" на 239 листах с приложением к ней Модели оценки стоимости ПСС GSM (т.18, л.д.9, т.19 л.д. 1-141, т.20 л.д. 1-131) и налоговым органом не оспаривается.

Обоснованно не приняты судом первой инстанции ссылки налогового органа на возможность выполнения обществом соответствующих работ самостоятельно. Более того, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Из положения о департаменте технического развития и систем управления следует, что его основной задачей является развитие технических средств, в том числе определение технической политики Акционерного общества, участие в инвестиционном процессе в части развития технических средств общества и т.д. Таким образом, функции данного департамента относятся исключительно к техническим средствам, используемым в хозяйственной деятельности, и не связаны со стратегическим планированием (т.16, л.д.148-151).

Штатная численность департамента стратегического планирования составляет 4 человека, фактическая численность по состоянию на 01.01.2004 г. составляла всего 3 человека (том 16 л.д.147). Как следует из положения о данном департаменте, задачи и функции департамента достаточно обширны, к ним, в частности, относится разработка корпоративных стандартов в области стратегического управления, организация и координация работы по разработке и актуализации миссии общества, стратегических целей, продуктово-маркетинговой стратегии, разработка стратегических бизнес-кейсов общества, проведение сценарного планирования (т.18, л.д.1-4).

Таким образом, силами работников вышеназванного департамента в рамках обычной трудовой деятельности, при необходимости одновременного выполнения текущих должностных обязанностей, осуществление качественных и объемных исследований, какие были выполнены ЗАО "Про-Инвест-Консалтинг", невозможно. Каких-либо экономических расчетов, подтверждающих обратное, налоговый орган в своем решении не привел, следовательно, вопреки требованиям ч.5 ст.200 АПК РФ не доказал обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемоего решения в указанной части.

Довод апелляционной жалобы о том, что заключение договора на оказание услуг с организацией, для которой такие услуги не являются профильными, не позволяет относить затраты на расходы, уменьшающие доходы для исчисления налога на прибыль, несостоятелен.

Налоговое законодательство не содержит такого условия. Статьей 5 Закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" предусмотрено, что банки, помимо банковских операций, вправе осуществлять оказание консультационных и информационных услуг. Оказание консультационных услуг в области стратегического управления проектами является одним из видов деятельности АБ "Инвестиционно-банковская группа НИКойл", который осуществляется силами специализированного подразделения данной компании. Данное подразделение осуществляет внедрение современных методов и инструментов по управлению проектами для повышения эффективности проектной деятельности организаций-клиентов. Довод об отсутствии у банка лицензии на оказание соответствующих услуг также не основан на действующем законодательстве. Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензия, установлен ст.17 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 08.08.2001г. N 128-ФЗ. Данный перечень не содержит такого вида деятельности, как оказание консультационных услуг.

Пункты 1.10.1-1.10.15 решения.

Налоговым органом не приняты в составе расходов по налогу на прибыль затраты Заявителя на уплату лизинговых платежей в связи с нарушением подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ по договорам:

- по договорам лизинга транспортных средств, заключенным с ООО "Экспресс-Лизинг" от 28.11.2003 г. N N 16/2003, 18/2003, 19/2003, 20/2003, от 25.10.2004 N 10/2004, в связи с чем начислен налог на прибыль в сумме 882 224, 54 руб., 739 975,21 руб., 137 835, 58 руб., 2 261 423,66 руб., 623 879,38 руб. соответственно (пункты 1.10.1.- 1.10.6 решения). Выводы налогового органа основаны на том, что ООО "Экспресс-Лизинг" (лизингодатель) не является собственником переданного в лизинг имущества, а также не значится в паспортах транспортных средств ни в качестве собственника, ни в качестве лизингодателя;

- по договорам лизинга, заключенным с ОАО "Ханты-Мансийская лизинговая компания" от 26.12.2003 N 31/01-Л (пункт 1.10.10), с ООО "Поликом" от 24.12.2002 N 13/2002 (пункт 1.10.11), с ЗАО "Промышленная лизинговая компания" от 27.02.2004 N 406-Л, от 09.03.2004 N 420-Л (пункты 1.10.12, 1.10.13), с ООО "Урало-Сибирская инвестиционная компания" от 14.03.2001 N 04-03, от 07.06.2001 N 14-06 (пункты 1.10.14 -1.10.15), в связи с чем начислен налог на прибыль в сумме 300 297,71 руб., 489 255,33 руб., 277 139,10 руб., 282 756,01 руб., 1 487 044,06 руб., 2 238 458,94 руб. 1 485 551,22 руб., 2 229 151,67 руб. соответственно.

Выводы налогового органа основаны на отсутствии указания в паспортах транспортных средств Заявителя в качестве лизингополучателя, на отсутствии в паспортах ссылок на собственника или лизингодателя транспортных средств, а также на отсутствии предмета лизинга, поскольку фактические адреса поставки оборудования, являющегося предметом лизинга, не совпадают с адресом поставки оборудования, указанным в договорах, в актах передачи оборудования не указана комплектность оборудования и его соответствие технико-экономическим показателям, не подтверждена фактическая стоимость передаваемого в лизинг оборудования платежными документами, оборудование не поставлено ОАО "Уралсвязьинформ" на учет на забалансовом счете 001.02.

Согласно подпункту 10 пункта 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на которые налогоплательщик уменьшает полученные доходы, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Доводы апелляционной жалобы в указанной части признаются апелляционным судом несостоятельными и не основанными на нормах законодательства о налогах и сборах.

Судом первой инстанции правильно установлено, что правоотношения между Заявителем и ООО "Экспресс-Лизинг" по заключенным договорам в силу п. 1 ст. 8 Федерального закона от 11.09.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" представляли собой отношения сублизинга.

Поскольку собственником имущества, передаваемого в лизинг, является ЗАО АКИБ "Почтобанк" и указанное имущество было передано в лизинг ООО "Экспресс-Лизинг", то стороны пришли к соглашению внести изменения (дополнения) в договоры о внутреннем финансовом лизинге, а именно наименование договоров было изменено на "Договор о внутреннем финансовом сублизинге движимого имущества", везде по тексту договора наименование сторон изменено на "Сублизингодатель" и "Сублизингополучатель".

Следовательно, заключив указанные дополнительные соглашения, стороны лишь привели в соответствие применяющиеся в договоре термины с ситуацией, фактически сложившейся с момента заключения договоров лизинга, что не противоречит правилам, предусмотренным в статье 425 ГК РФ.

В обоснование своей правовой позиции налоговый орган ссылается на нарушение основополагающих принципов, упомянутых в статье 8 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", при заключении договоров сублизинга. Между тем, из оспариваемого решения не представляется возможным определить, в чем именно заключается нарушение законодательства о лизинге и какие конкретные положения указанного закона нарушены налогоплательщиком.

Нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и названного специального закона предусмотрена возможность заключения договоров сублизинга, равно как и внесения в ранее заключенные договоры изменений, распространяющих свое действие на периоды, предшествующие дате их подписания.

В связи с наличием документального подтверждения исполнения лизинговых и сублизинговых сделок, позиция налогового органа по пунктам 1.10.1-1.10.15 (в оспариваемой части) не соответствует п. 3 ст. 101 НК РФ, а также положениям законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, налоговый орган ссылался на отсутствие указания в паспортах транспортных средств на передачу транспортных средств в лизинг, регистрацию транспортных средств за собственником позже даты передачи транспортных средств в лизинг, отсутствие указания в паспортах транспортных средств на сублизингодателя, иные замечания, относящиеся к оформлению паспортов транспортных средств (паспортов самоходных машин).

Между тем указанные замечания не могут влиять на правомерность учета заявителем лизинговых платежей в составе расходов для целей налога на прибыль, поскольку, регистрация транспортных средств (самоходных машин) не имеет правового значения для определения наличия у лизингодателей и лизингополучателей прав собственности либо прав пользования.

Регистрация транспортных средств в силу пункта 1.1 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, производится в целях обеспечения их государственного учета, надзора за соответствием конструкции, технического состояния и оборудования транспортных средств установленным требованиям безопасности, борьбы с преступлениями и другими правонарушениями, связанными с использованием транспортных средств, исполнения законодательства о военно-транспортной обязанности и налогового законодательства.

При таких условиях факт такой регистрации или ее отсутствия не может быть признан определяющим обстоятельством при решении вопроса об учете расходов в целях исчисления налога на прибыль. Между тем, получение Заявителем имущества в пользование по договорам лизинга подтверждается совокупностью представленных в материалы дела доказательств, не опровергнутых налоговым органом, которым судом первой инстанции дана правильная правовая оценка.

Все приведенные налоговым органом в решении доводы относительно неправомерности учета в составе расходов для целей налогообложения прибыли лизинговых платежей по договорам от 14.03.2001 г. N 04-03 и от 07.06.2001 г. N14-06 не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах и не могут свидетельствовать о занижении заявителем налогооблагаемой прибыли на сумму лизинговых платежей. В решении не указано, что именно было нарушено заявителем при учете в составе расходов лизинговых платежей.

Налоговым органом не представлено никаких доказательств того, что имущество фактически не было передано в лизинг ОАО "Уралсвязьинформ" и, соответственно, что лизинговые платежи неправомерно учтены в составе расходов вопреки требованиям ч.5 ст. 200 АПК РФ. В подтверждение того, что имущество, являющееся предметом лизинга по спорным договорам, фактически использовалось в хозяйственной деятельности ОАО "Уралсвязьинформ" представлены путевые листы, а также копии первичных учетных документов, подтверждающих ввод в эксплуатацию оборудования, полученного по договорам лизинга N 04-03 и N 14-06, заключенным с ООО "Урало-Сибирская инвестиционная компания", в составе завершенных строительством объектов связи (т.60, л.д.1-24,т.59 л.д.94-149).

Пункт 1.11 решения.

Налоговым органом сделан вывод о том, что Заявитель неправомерно уменьшил налоговую базу 2003 года по налогу на прибыль на сумму 100 000 000 руб. (часть убытка 1998 года, поскольку документально не подтвердил сформированный убыток; в связи с чем был начислен налог на прибыль за 2003 г. в сумме 24 000 000 руб. (п.1 ст.252, п.4 ст.283 НК РФ).

В обоснование довода о документальном не подтверждении размера убытка налоговый орган ссылается на недостаточный объем представленных Заявителем документов, на то, что ОАО "Уралсвязьинформ" следовало предоставить также регистры бухгалтерского учета по счету 52, инвойсы, банковские платежные документы, заявления на переводы, документы по переоценке валюты и другие платежные документы и/или бухгалтерские документы, отражающие стоимость товара, регистры бухгалтерского учета и договоры по займам и кредитам, регистры бухгалтерского учета по курсовым разницам за 1998 год и первичные документы.

В подтверждение своей правовой позиции налоговый орган ссылается на п.4 ст.283 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков.

Из материалов дела следует, что в подтверждение размера понесенных убытков Заявителем для налоговой проверки представлены следующие документы: расчет погашения убытка прошлых лет (т.35, л.д.40), таблицы погашения убытка прошлых лет на 31.12.2002 по данным бухучета (т.35, л.д.39), формы N 1 "Бухгалтерский баланс" и формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 1998 г. (т.35, л.д.16-19), за 1999, 2000, 2001 годы (Том 35 л.д. 48-63), расшифровка стр.90-100 формы N 2 (т.35, л.д.20) и расшифровка курсовых разниц (т.35, л.д.21), таблица "Источники покрытия убытков" за 1998 г. (т.35, л.д.44), пояснительная записка к годовому отчету за 1998 г. (т.35 л.д.45-47), оборотно-сальдовые ведомости по счетам 60.4 "Расчеты по валютным операциям" (т.36 л.д.1-82), 80 "Прибыли и убытки" (т.36 л.д.83-149, т.37 л.д.1-25 (за период 01.01.98 по 31.12.98)), 88.1 "Нераспределенная прибыль" (т.37, л.д.26-38), копии договоров и контрактов (т.35, л.д.65-142, т.37, л.д.39-132, т.38, л.д.1-142, т.39, л.д.1-130, т.40, л.д.1-150, т.41, л.д.1-152, т.42, л.д.1-133, т.43, л.д.1-141), грузовые таможенные декларации (т.44, л.д.1-71). Кроме того, налогоплательщиком вместе с возражениями по акту проверки (Приложения 1.28 к возражениям) представлены платежные документы, что подтверждается реестром представленных в налоговый орган документов (т.3, л.д.141-151 л.д.148).

Таким образом, утверждение налогового органа о непредставлении платежных документов опровергается письменными доказательствами, имеющимися в материалах дела. Вывод суда первой инстанции о том, что упомянутые документы в совокупности достаточны для установления размера убытка 1998 года, признается апелляционным судом правомерным.

В соответствии с данными бухгалтерского баланса (строка 390) и отчета о прибылях и убытках (строка 170) ОАО "Уралсвязьинформ" за 1998 год (т.35, л.д.16-19) убыток отчетного года составил 392 117 тыс.руб., что соответствует итоговому сальдо на конец отчетного года, отраженному в ведомости по счету 88.1 за 1998 год в размере 392 117 985,82 руб. (т.37, л.д.38).

Исходя из смысла пунктов 1, 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик, понесший убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предшествующем периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы; вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток; при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком налоговом (отчетном) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Суд первой инстанции, проанализировав представленные Заявителем доказательства, сделал правильный вывод о том, что требования упомянутых законодательных норм соблюдены Акционерным обществом.

Погашение убытка прошлых лет производилось в 1999, 2000, 2003 годах соответствии с действовавшим в тот период законодательством. Остаток нераспределенного убытка на начало налогового периода 2003 г. составил 100 000 000 руб., что подтверждается расчетом суммы убытка, принимаемого для целей налогообложения. Поскольку на начало 2003 года остаток непокрытого убытка, полученного налогоплательщиком в 1998 году, составил 100 000 000 руб., а налоговая база по налогу на прибыль, с учетом поданной уточненной налоговой декларации за 2003 года, составила 2 508 245 669 руб., то Заявитель правомерно уменьшил налоговую базу на указанную сумму, то есть на сумму, не превышающую 30 % налоговой базы.

Довод апелляционной жалобы, что представленные налогоплательщиком документы недостаточны для анализа убытка, сформировавшегося в 1998 году, и что в отсутствие инвойсов, в которых указана фактическая цена товара, невозможно произвести достоверный расчет курсовых разниц, сумма которых повлияла на финансовый результат в 1998 году, несостоятелен.

Вопреки требованиям ч.5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган не обосновал в силу каких норм законодательства о налогах и сборах исключительно инвойсы являются документами, подтверждающими объем понесенного убытка, и их представление является обязательным.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что данные оборотно-сальдовой ведомости за 1998 год по счету 80 "Прибыли и убытки" позволяют проанализировать итоговую сумму убытка и определить вид убытков, сформировавших конечный финансовый результат. На листах 7-9 ведомости по счету 80 раскрыта информация об аналитическом учете по счету 80 в части формирования суммы убытка по курсовым разницам (т.37, л.д.7-9). Заявителем также представлена выписка из ведомости по счету 80 за 1998 год в части аналитического учета формирования суммы убытка по курсовым разницам (т.56,л.д.30-31). Согласно данным ведомости по счету 80 за 1998 год положительные курсовые разницы составили 7 187 282,24 руб., отрицательные курсовые разницы - 555 952 671,90 руб., в том числе курсовые разницы, сформировавшиеся по расчетам с поставщиками, по валютным кредитам и счетам.

Таким образом, не основан на материалах дела довод налогового органа о непредставлении заявителем регистров бухгалтерского учета по курсовым разницам, так как таким регистром, по существу, является ведомость по счету 80. Заявителем также представлен регистр бухгалтерского учета по счету 52 (т.71, л.д.114-125), однако при отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц данный счет является корреспондирующим со счетом 80, в связи с чем отсутствие данного регистра не препятствовало налоговому органу осуществить анализ сумм курсовых разниц.

Кроме того, в 2006 году у налогоплательщика отсутствовала обязанность обеспечивать сохранность всех документов, подтверждающих размер убытка, понесенного в 1998 году, так как последний раз списание данного убытка осуществлялось налогоплательщиком в 2003 году. При таких обстоятельствах отсутствие каких-либо конкретных бухгалтерских документов (при наличии совокупности иных документов, позволяющих установить размер убытка), не может свидетельствовать о неправомерном уменьшении налогоплательщиком прибыли 2003 года на сумму убытка, полученного в 1998 году.

Довод апелляционной жалобы о том, что требует пояснений представление бухгалтерского регистра по субсчету 60.4 "Расчеты по валютным операциям", необоснован и правомерно не принят во внимание судом первой инстанции, поскольку из самого названия субсчета следует, что на данном субсчете отражаются операции по расчетам с поставщиками, осуществлявшиеся в иностранной валюте, однако в ходе налоговой проверки налоговый орган не запрашивал у налогоплательщика никаких пояснений по поводу представления упомянутого регистра.

Судом первой инстанции правильно приняты во внимание результаты, выездной налоговой проверки Заявителя за 1998 год, по результатам которой был составлен Акт от 06.08.1999 б/н (т.47, л.д.1-152), из которого следует, что налоговым органом была осуществлена проверка правильности определения себестоимости за 1998 год и установлено наличие и сумма убытка за 1998 год (стр.91,134-136 акта). Как следует из Решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.09.2002 N 02.1/899/1275 ДСП в 2000 и 2001 годах налогоплательщик налоговыми льготами пользовался правомерно.

Пункт 1.26 решения.

Налоговым органом вменено в вину налогоплательщику занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму 8 353,40 руб., в связи с чем начислен налог на прибыль в сумме 2 004,82 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Основанием к начислению послужили выводы о том, что Краснотурьинским ТУЭС Екатеринбургского филиала ОАО "Уралсвязьинформ" (далее - Филиал) доход от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль неправомерно занижен на стоимость оказания услуг служебной электросвязи для собственных нужд в размере 8353,40 руб.

Налоговый орган определил базу для исчисления налога на прибыль по квартирным телефонам работников Филиала.

Из материалов дела следует, что перечень работников Филиала, которым предоставляется право бесплатного пользования квартирным телефоном, в частности: директор обособленного структурного подразделения, ЦЭС; заместитель директора по эксплуатации (главный инженер) обособленного структурного подразделения, ЦЭС; начальник технического отдела, отдела эксплуатации обособленного структурного подразделения; начальник линейно-кабельного цеха, линейно-технического цеха, линейного участка, линейно-технического участка, зам. начальника линейно-кабельного, линейно-технического цеха междугородной, городской (сельской) связи обособленного структурного подразделения определен приказом директора Екатеринбургского филиала электросвязи "О предоставлении служебной электросвязи на сетях филиала" от 20.05.2004 N 572(т. 45, л.д.97-108).

Согласно пункту 3 названного приказа директором Краснотурьинского ТУЭС составлен и утвержден перечень служебных телефонов и лимиты на 2004 год по Краснотурьинскому ТУЭС.

Пунктом 4.1 Положения о порядке предоставления служебной электросвязи на сети электросвязи общего пользования в Российской Федерации, утвержденного приказом Госкомсвязи РФ от 22.12.97 N 99 и согласованного с Минфином России, Минэкономики России, ФСЕМС России и Госналогслужбой России предусмотрено, что служебная электросвязь - это предоставление и использование услуг электросвязи для организации технологического процесса на сетях связи, а также для оперативно-технического и административного управления ими.

В соответствии со ст. 249 НК РФ для целей налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Между тем в соответствии с пунктом 6 упомянутого Положения доходы от предоставления услуг служебной электросвязи на сети электросвязи общего пользования не начисляются, в бухгалтерском учете не отражаются.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что, предоставляя служебную электросвязь своим сотрудникам, Акционерное общество действовало в соответствии с нормативно-правовыми актами, регулирующими отношения в области предоставления служебной электросвязи; начисление и получение дохода от предоставления служебной электросвязи противоречит существу возникающих при этом отношений.

Превышение установленного предельного объема услуг служебной электросвязи Налоговым органом не установлено, следовательно, начисление Заявителю дохода в целях налога на прибыль от предоставления служебной электросвязи не соответствует ни фактическим обстоятельствам настоящего дела, ни нормативно-правовым актам.

Обоснованно отклонены судом первой инстанции и ссылки налогового органа на нормы ст. 159 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой налоговая база при совершении операций по передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, при исчислении налога на прибыль, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Однако статья 159 НК РФ включена в главу 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" и не может применяться для целей исчисления налога на прибыль, так как применение норм законодательства о налогах и сборах по аналогии недопустимо.

Пункт 1.27 решения

Налоговым органом установлено завышение расходов в сумме 6 216 478,84 руб., за 2003 г. - 651 740,77 руб., за 2004 г. - 5 564 738,07 руб. в связи с неправомерным отнесением в состав расходов стоимости услуг вневедомственной охраны при УВД по следующим филиалам: Екатеринбургскому филиалу электросвязи - ЕГУЭС, Ханты-Мансийскому филиалу электросвязи - Сургутскому ТУЭС, Ямало-Ненецкому филиалу электросвязи - Ноябрьский ТУЭС, Представительству в г. Москве (п. 1 ст. 252, п.17 ст.270 НК РФ).

В обоснование начислений налога на прибыль в сумме 1 491 954,92 руб. в подтверждение обоснованности своей правовой позиции налоговый орган ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 г. N 5953/03.

Суд первой инстанции правильно признал необоснованными доводы Налогового органа. В соответствии с пп.6 п.1 ст.264 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2005) к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относятся затраты на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.

Филиалами ОАО "Уралсвязьинформ" договоры на оказание услуг вневедомственной охраны заключены в целях осуществления охраны объектов, используемых в хозяйственной деятельности предприятия, направленной на получение дохода. При таких обстоятельствах расходы, понесенные ОАО "Уралсвязьинформ" по договорам, заключенным с подразделениями вневедомственной охраны, следует квалифицировать как прочие расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Правомерно не принята судом первой инстанции ссылка налогового органа на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 г. N 5953/03. Предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ был вопрос о включении в состав доходов, определяемых гл.25 НК РФ, средств, получаемых подразделениями вневедомственной охраны ОВД России от исполнения функции по охране общественного порядка на основании возмездных договоров с организациями. ВАС РФ признал поступление средств по таким договорам особым механизмом целевого финансирования, предусмотренным Законом РФ от 18.04.1991 N1026-1 "О милиции", т.к. плата за охранные услуги поступает в доход бюджета на счета органов федерального казначейства и только потом распределяется среди получателей бюджетных средств, включая органы внутренних дел России. При этом ВАС РФ не давал правовую оценку взаимоотношениям сторон по договору на оказание услуг по охране, и не признавал организации и граждан источником целевого финансирования в значении, придаваемом подп.14 п.1 ст.251 НК РФ. Однако именно на признании организаций в указанных правоотношениях источником целевого финансирования строится вывод налогового органа о неправомерности учета соответствующих расходов для целей налогообложения прибыли. Следует отметить, что Президиум ВАС РФ рассматривал действия подразделений вневедомственной охраны в качестве оказания возмездных услуг, а поступающие средства - оплатой по договору.

Таким образом, ВАС РФ не изменял правовую квалификацию средств, перечисляемых организацией в рамках договора с подразделением вневедомственной охраны, и нет оснований для исключения данных затрат из состава расходов, предусмотренных гл.25 НК РФ. Суд считает, что особый порядок финансирования ОВО УВД, в том числе и за счет средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных выплат для налогоплательщика, если только статус последнего не определяется как финансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюджетное финансирование.

Статья 270 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли. Пункт 17 ст. 270 НК РФ, согласно которому из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, исключаются расходы в виде целевого финансирования, относит к таковым только виды целевого финансирования, предусмотренные подп.14 п.1 ст.251 НК РФ. При этом ст. 251 НК РФ содержит закрытый перечень видов целевого финансирования. Средства, поступающие по договорам на оказание платных услуг с бюджетными учреждениями, в данный перечень не включены.

Пункт 1.28 решения

Налоговым органом сделан вывод о завышении внереализационных расходов Акционерного общества в 2004 году, поскольку в нарушение п. 2 ст.266 НК РФ структурным подразделением Екатеринбургским городским узлом электросвязи в 2004 году отнесена на убытки дебиторская задолженность в сумме 96 300,00 руб., срок исковой давности по которой истек в 2002 г.

По мнению налогового органа, данные расходы следовало отразить при исчислении налоговой базы 2002 года, при этом правомерность списания данной безнадежной задолженности на убытки налоговым органом не оспаривается.

Как следует из материалов дела, спорная задолженность была списана на расходы в соответствии с приказом руководителя Екатеринбургского филиала электросвязи ОАО "Уралсвязьинформ" от 29.12.2004 г. N 1911 "О списании дебиторской и кредиторской задолженности за 4 квартал 2004 года" (т.48, л.д.1-5).

Судом первой инстанции правомерно не приняты доводы Инспекции в силу следующего.

Пункт 2 статьи 266 НК РФ определяет условия, при которых дебиторская задолженность может быть признана безнадежной. Данная статья не устанавливает момент признания такой задолженности в составе расходов. Момент признания расходов для целей налогообложения прибыли при методе начисления для различных видов расходов устанавливается статьей 272 НК РФ.

Между тем, указанные нормы не содержит условия о том, что расходы в виде безнадежных долгов могут быть признаны только в момент истечения срока исковой давности, в связи с чем определение момента списания безнадежной задолженности руководителем организации не противоречит действующему законодательству. Аналогичной позиции придерживается ФАС Московского округа, в постановлениях от 13.12.2006 г. N КА-А40/12137-06, от 23.10.2006 г. N КА-А40/8576-06.

Судом первой инстанции правильно указано на то, что не включение налогоплательщиком рассматриваемых расходов в налогооблагаемую базу в 2002 г. могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к завышению убытка (при отрицательном финансовом результате). В связи с этим заявителем не допущено занижение налога на прибыль в связи со списанием во внереализационные расходы безнадежных долгов в 2004, а не в 2002 году.

На основании изложенного, пункт 1.28 оспариваемого решения в части начисления налога на прибыль в сумме 23 112 руб. за 2004 г., соответствующих сумм пени и штрафа обоснованно признан недействительным.

Пункт 2.1 решения.

Налоговым органом начислен налог на добавленную стоимость в сумме 2 605 721,53 руб. в связи с неправомерным заявлением Акционерным обществом налоговых вычетов по НДС, в нарушение п.2 ст.170, п.п. 12 п.2 ст.149 НК РФ.

В обоснование выводов Налоговый орган сослался на те обстоятельства, что Заявителем приобретены услуги, связанные с осуществлением налогоплательщиком операций по реализации ценных бумаг, по следующим договорам:

- по договору N 69-оф/03 от 14.08.2003г. с ЗАО "Инвестиционная компания АВК" (Том 48 л.д.15-24) на разработку и полиграфическое изготовление информационных меморандумов на русском и английском языках (т.48, л.д.15-24);

- по соглашению об оказании услуг N 4/009-431 от 01.06.2004г. с АКБ "Росбанк" и ОАО "Промышленно-строительный банк", в соответствии с которым ОАО "Уралсвязьинформ" назначает Росбанк и ПСБ совместно действовать в качестве эксклюзивных организаторов и ведущих менеджеров по размещению в связи с предполагаемым выпуском ОАО "Уралсвязьинформ" необеспеченных купонных рублевых облигаций в документарной форме на предъявителя на условиях настоящего Соглашения (т.48, л.д.55-60);

- по договору N I&C/2004-220 от 26.07.2004г. с ЗАО "Эрнст энд Янг Внешаудит" на оказание услуг по включению в соответствующие проспекты ценных бумаг аудиторских заключений Аудитора по российской бухгалтерской отчетности ОАО "Уралсвязьинформ" на 31 декабря 2003 и 2002 годов и за года по указанные даты (т.48, л.д.65-77);

- по договору б/н от 19.06.2003г. с ОАО "Альфа банк" на оказание услуг и проведение работ по подготовке и заключению сделки купли-продажи долей в уставном капитале общества, а также акций/ долей в уставном капитале аффилированных с ним компаний, непосредственно вовлеченных в бизнес предоставления услуг сотовой связи в стандартах AMPS и GSM-1800 на территории Свердловской области (т.48, л.д.78-83).

Суд первой инстанции, согласившись с выводами Налогового органа, признал в указанной части оспариваемое решение соответствующим нормам законодательства и о налогах и сборах и отказал в удовлетворении требований Заявителя в указанной части.

Акционерное общество не согласилось с выводом суда, сославшись в обоснование доводов апелляционной жалобы на то, что приобретение спорных услуг связано с осуществлением Заявителем обычной хозяйственной деятельности. По мнению Заявителя, вывод суда первой инстанции о том, что суммы НДС, предъявленные Заявителю по вышеперечисленным договорам, подлежат учету в стоимости приобретенных услуг, противоречит п.2 ст.170 НК РФ, поскольку ни налоговым органом, ни судом не были установлены те операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, либо иные перечисленные в п.2 ст. 170 НК РФ операции, для осуществления которых Заявителем были приобретены соответствующие услуги и такие операции не совершались и не планировались.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового Кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых: для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой Налогового Кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ не признаются объектами налогообложения: операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, в том числе передача имущества, если она носит инвестиционный характер (вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов), а также иные операции, поименованные в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Исходя из смысла подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форфардные, фьючерсные контракты, опционы).

Согласно п.1 ст.71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Исследовав предмет и условия заключенных договоров, оценив характер совершенных Акционерным обществом операций, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об относимости указанных хозяйственных операций к операциям, связанным с реализацией ценных бумаг, долей в уставном капитале организаций, инвестиционной деятельности, консолидации активов организации и обоснованно отказал Заявителю в признании недействительным указанного пункта решения.

Апелляционный суд не может согласиться с доводами апелляционной жалобы об отсутствии направленности услуг, приобретенных по упомянутым договорам, на цели связанные с реализацией ценных бумаг (долей в уставном капитале).

Эмиссия ценных бумаг, помимо сделок по непосредственному их отчуждению по ее итогам, включает в себя последовательные действия эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг в порядке, установленном ФЗ "О рынке ценных бумаг" (глава 5), длящиеся во времени.

Более того, при публичном размещении акций и других ценных бумаг общество обязано раскрывать информацию о них и своей финансово-хозяйственной деятельности в установленных ФЗ "О рынке ценных бумаг" формах (ст.30), а также в соответствии с Положением о порядке раскрытия информации о существенных фактах (событиях и действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента эмиссионных ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ от 12.08.1998 N 32.

Таким образом, изготовление и рассылка информационных меморандумов, содержащих информацию, в том числе об изменениях, произошедших в деятельности Заявителя в связи с проведенной реорганизацией, в силу названных законодательных норм признается законодателем раскрытием информации о существенных фактах, обязательным этапом в публичном размещении (обращении) ценных бумаг.

Представленные обществом документы исключают возможность их отнесения к осуществлению других видов деятельности, признаваемых объектом обложения НДС (услуги связи). Доводы общества о том, что в дальнейшем планировалось использовать приобретаемые ценные бумаги для погашения обязанностей по оплате товаров (работ, услуг) носят предположительный характер.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что в проверяемый период, исходя из представленных в материалы дела документов, спорные операции можно квалифицировать только как операции, связанные с реализацией ценных бумаг (долей в уставном капитале, акций). Связь данных операций с деятельностью, облагаемой НДС, отсутствует или является опосредованной и правомерно не принята во внимание судом первой инстанции.

В отношении операций, связанных с размещение облигаций, суд правомерно исходил из положений ст. 816 Гражданского Кодекса РФ, в силу которых облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости либо иные имущественные права. Для целей налогообложения операции по получению и возврату займов, включая выпуск облигаций, не являются реализацией.

Согласно пункту 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. N 126-н, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). В состав фактических затрат на приобретение активов в качестве финансовых вложений входят: суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которые приобретены активы в качестве финансовых вложений; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. N 126-н, относит к финансовым вложениям: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации и векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях и пр.

Таким образом, во всех случаях, когда согласно законодательству о налогах и сборах НДС включается в стоимость актива (подпункты 1 и 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ), в стоимость финансовых вложений включается НДС по услугам, связанным с их приобретением.

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при их ввозе на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях: приобретения и использования их для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), приобретения их для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

При таких условиях апелляционный суд считает, что непринятие налоговых вычетов по операциям, поименованным в п. 2.1 оспариваемого решения, соответствует законодательству о налогах и сборах, в связи с чем суд первой инстанции правомерно отказал Заявителю в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Налогового органа в указанной части.

Пункт 2.2 решения.

Налоговым органом исключена из состава вычетов по НДС сумма в размере 11 124 594,00 руб., в связи с не подтверждением уплаты НДС по грузовым таможенным декларациям, оформленным Московской Северной таможней: 10123080/160104/0000024, 10123050/080404/0000772, 10123050/130404/0000813, 10123060/270502/0001503.

Оспариваемое решение в данной части мотивировано тем, что Московской северной таможней отрицается факт оформления ГТД и уплаты НДС по ГТД N N 10123080/160104/00000024, 10123050/080404/0000772,10123050/130404/0000813.

Суд первой инстанции, проанализировав представленные в материалы дела доказательства, сделал обоснованный вывод о том, что в указанной части решение налогового органа не основано на фактических обстоятельствах настоящего дела.

Судом установлено, что в книге покупок за апрель 2004 года по строке 236 ошибочно указана ГТД N 10123080/160104/00000024, хотя следовало указать ГТД N 10123050/160104/0000024. По данному обстоятельству налоговому органу вместе с возражениями на акт были представлены пояснения (т. 48, л.д.134).

Согласно письму от 25.08.06 N 17-09/11695 Московской Северной таможней направлен отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей ОАО "Уралсвязьинформ" на счет таможни (т.48, л.д.133, т.49, л.д.1). Согласно данному отчету Московская Северная таможня подтверждила факт оформления ГТД N N 10123050/160104/0000024, 10123050/080404/0000772, 10123050/130404/0000813 и уплаты сумм НДС по ним.

В отношении ГТД N 10123060/270502/0001503 налоговым органом в решении не приведено никаких доводов, тем не менее, суммы НДС по указанной выше ГТД в размере 572 986 руб. были включены в общую сумму НДС, доначисленную налоговым органом по данному эпизоду.

Заявителем представлены документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов по суммам НДС, уплаченным на Московской Северной таможне, в том числе копии ГТД N 10123050/160104/0000024, N 10123050/080404/0000772, N 10123050/130404/0000813, N 10123060/270502/0001503, а также платежные поручения, подтверждающие перечисление авансовых таможенных платежей в адрес Московской Северной таможни (т.49, л.д.2-34).

Кроме того, письмом от 27.02.2007 г. N 17-09/2379 (т.105,л.д.34) Московская северная таможня сообщила, что письмо N 17-09/12718 от 19.09.2006 г., в котором налоговому органу было сообщено, что ГТД N 10123050/160104/0000024, N 10123050/080404/0000772, N 10123050/130404/0000813 в таможенном органе не оформлялись, явилось результатом технической ошибки, а также подтвердила факт уплаты НДС по данным ГТД.

На основании изложенного, пункт 2.2 оспариваемого решения, в части начисления заявителю НДС за 2004 год в сумме 11 124 594,00 руб., в том числе за апрель - 2 549 151,00 руб., июль - 5 724 175,00 руб., октябрь - 572 986,00 руб., ноябрь - 1 765 371,00 руб., декабрь - 512 911,00 руб., соответствующих сумм пени и штрафа правомерно признан судом первой инстанции недействительным.

Пункт 2.3 решения.

Налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение п.1, п.2 статьи 171 НК РФ общество в 2004 году неправомерно включило в состав вычетов по налогу на добавленную стоимость сумму налога, уплаченного ЗАО "Открытые технологии 98" на общую сумму 8 636 970,93 руб. Данный вывод основан на позиции Инспекции, изложенной по п. 1.4 оспариваемого решения, касающегося учета спорных операций в целях обложения налогом на прибыль. Налоговый орган считает, что поскольку не подтверждена правомерность отнесения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, расходов общества по приобретению не у правообладателей программного обеспечения и его обновления, то вычет по указанным операциям также подтвреждению не подлежит.

Суд не принимает доводы налогового органа по основаниям, изложенным в разделе решения по п. 1.4 оспариваемого решения, а также отмечает, что заявителем соблюдены все условия применения вычетов по НДС, а именно: приобретенное программное обеспечение было использовано для осуществления основной хозяйственной деятельности ОАО "Уралсвязьинформ"; программное обеспечение и сопутствующие услуги оплачены в полном объеме; расходы по приобретению программного обеспечения и сопутствующих услуг приняты к учету заявителем; ЗАО "Открытые технологии 98" выставило в адрес заявителя счета-фактуры (с/ф N 3253 Том 12 л.д.27, с/ф 488/3 Том 11 л.д.150), соответствующие требованиям ст.169 НК РФ. Данные обстоятельства не оспариваются налоговым органом. Судом представленные заявителем документы исследованы, установлено их соответствие требованиям ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Заявителем правомерно принят к вычету НДС, предъявленный и уплаченный ЗАО "Открытые технологии 98" по счетам-фактурам N 488/3 от 02.04.2004г. и N 3253 от 31.12.2004г., в связи обоснованно признал недействительным, не соответствующим ст. 171 НК РФ пункт 2.3 оспариваемого решения в части начисления НДС за 2004 год в сумме 8 636 970,93 руб., в соответствующей части пени и штрафа.

Пункты 2.5.1 - 2.5.14 решения.

Налоговым органом указано на неправомерное применение вычетов по НДС, уплаченного по договорам лизинга в составе лизинговых платежей, упомянутых в пунктах 1.10.1 -1.10.6, 1.10.14-1.10.15 решения, в том числе по договорам лизинга, заключенным ОАО "Уралсвязьинформ" с организациями:

- ООО "Экспресс-Лизинг" в суммах 661 668,39 руб., 103 376,67 руб. 1 696 067,73 руб., 606 584,03 руб. 557 981,40 руб., 436 781,45 руб. соответственно;

-ОАО "Ханты-Мансийская лизинговая компания" в сумме 225 223,29 руб.;

- ООО "Поликом" в сумме 370 569,29 руб.;

- ЗАО "Промышленная лизинговая компания" в суммах 207 854,31 руб., 212 067,00 руб. соответственно;

- ООО "Урало-Сибирская инвестиционная компания" и ООО "ЛизингПромХолд" в суммах 1 678 844,19 руб., 1 671 863,75 руб.соответственно.

Выводы Налогового органа об отказе в подтверждении вычетов основаны на правовой позиции, изложенной в пунктах 1.10.1 - 1.10.15 оспариваемого решения, касающейся учета спорных операций в целях обложения налогом на прибыль. Налоговый орган считает, что поскольку не подтверждена правомерность отнесения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходов общества по уплате лизинговых платежей, то вычет по указанным операциям также подтверждению не подлежит, как не соответствующий п.п. 1 и 2 ст.171 НК РФ.

Судом первой инстанции правомерно не приняты доводы налогового органа по основаниям, изложенным в разделах решения по п.п. 1.10.1 - 1.10.15 оспариваемого решения.

Судом первой инстанции правильно установлены обстоятельства, имеющие значение: основные средства приобретены в лизинг для использования в хозяйственной деятельности заявителя; НДС в составе лизинговых платежей фактически уплачен; операции, связанные с приобретением имущества в лизинг, отражены в бухгалтерском учете; лизингодателями выставлены в адрес ОАО "Уралсвязьинформ" счета-фактуры, соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ. При таких условиях Заявителем соблюдены все условия применения вычетов по НДС.

Данные обстоятельства не оспариваются налоговым органом. Судом представленные заявителем документы исследованы, установлено их соответствие требованиям ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ.

С учетом изложенного Заявителем правомерно применен вычет по НДС, предъявленному и уплаченному по договорам лизинга основных средств, с учетом изложенного п.п. 2.5.1 - 2.5.14 оспариваемого решения в части начисления НДС за 2004 год в общей сумме 8 428 882,21 руб.

В части начисления НДС, в соответствующей части пени и штрафных санкций решение Налогового органа по пунктам 2.5.1.-2.5.14 правомерно признано недействительным, как не соответствующее ст.171 НК РФ.

Пункты 2.6.1 - 2.6.3 решения.

Налоговым органом Заявителю начислен НДС в связи с неправомерным принятием к вычету НДС, уплаченного по договорам возмездного оказания консультационных услуг: по договору от 04.01.2003г. N I&C/2004-067 с Компаниией "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ (СНГ) ЛИМИТЕД" в апреле 2004 года в сумме 53 531,63 руб.; по договору N 163К-07/4 от 26.07.2004г. с ЗАО "Про-Инвест-Консалтинг" в декабре 2004 года в сумме 699 103,40 руб.; по договору N 4/014-118 от 27.02.2004г. с Акционерным банком "Инвестиционно-банковская группа НИКойл" в июле 2004 года в сумме 5 226 408,00 руб.

Данный вывод основан на позиции Инспекции, изложенной по пунктах 1.5 - 1.7 оспариваемого решения, касающихся учета спорных операций в целях обложения налогом на прибыль. Налоговый орган считает, что поскольку не подтверждена правомерность отнесения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходов общества по приобретению консультационных услуг по перечисленным договорам, то вычет по указанным операциям также подтверждению не подлежит.

Судом первой инстанции правильно установлены обстоятельства, имеющие значение: основные средства приобретены в лизинг для использования в хозяйственной деятельности заявителя; НДС в составе лизинговых платежей фактически уплачен; операции, связанные с приобретением имущества в лизинг, отражены в бухгалтерском учете; исполнителями выставлены в адрес ОАО "Уралсвязьинформ" счета-фактуры, соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ. При таких условиях Заявителем соблюдены все условия применения вычетов по НДС.

Данные обстоятельства не оспариваются налоговым органом. Судом представленные заявителем документы исследованы, установлено их соответствие требованиям ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ.

С учетом изложенного Заявителем правомерно применен вычет по НДС, предъявленному и уплаченному по договорам: от 04.01.2003г. N I&C/2004-067 с Компанией "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ (СНГ) ЛИМИТЕД" в сумме 53 531,63 руб.; N 163К-07/4 от 26.07.2004г. с ЗАО "Про-Инвест-Консалтинг" в сумме 699 103,40 руб.; N 4/014-118 от 27.02.2004г. с Акционерным банком "Инвестиционно-банковская группа НИКойл" в сумме 5 226 408,00 руб.

В части начисления НДС за 2004 год в общей сумме 5 979 043,03 руб., в соответствующей части пени и штрафных санкций решение Налогового органа по пунктам 2.6.1.-2.6.3 правомерно признано недействительным, как не соответствующее ст.171 НК РФ.

Пункт 2.7 решения.

Налоговым органом вменено налогоплательщику занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за 2004 год, в связи с чем начислен НДС в сумме 273 670,84 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Лиза-Тур" и ООО "Лисса-Тур" (пункт 2 ст. 169 НК РФ).

Вывод о неправомерном принятии к вычету НДС сделан налоговым органом на том основании, что отдельные счета-фактуры ООО "Лиза-Тур" и ООО "Лисса-Тур" пронумерованы с нарушением хронологического порядка нумерации, а в ряде счетов-фактур отсутствует порядковый номер.

Судом первой инстанции были исследованы представленные обществом счета-фактуры на предмет их соответствия требованиям ст. 169 НК РФ (т.105, л.д.87-150; т.106, л.д.1-99) и установлено, что в части из них действительно отсутствует порядковый номер, например, счет-фактура ООО "Лисса-Тур" от 26.12.2004 г. на проживание в гостинице "Россия" на сумму 3 100 руб. (т.106, л.д. 99); счета-фактуры ООО "Лиза-Тур" от 10.03.2004 на проживание в гостинице "Россия" (т.105, л.д. 96-98), от 06.04.2004 (т.105, л.д. 110-112) и ряд других.

Что касается вывода о нарушении хронологического порядка при их нумерации, то суд посчитал, что в полной мере данный довод не может быть судом оценен, поскольку ссылки в решении налогового органа на конкретные примеры в отношении нарушения порядка нумерации отсутствуют.

В соответствии с пунктом 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны: порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных - работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности ее указания); цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; сумма акциза по подакцизным товарам; налоговая ставка; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету- фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; страна происхождения товара; номер грузовой таможенной декларации (в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация).

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 данной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

тает, что вывод налогового органа о неправомерном принятии НДС к вычету по спорным счетам-фактурам не основан на нормах законодательства о налогах и сборах.

При оценке представленных Акционерным обществом в материалы дела счетов-фактур суд первой инстанции обоснованно исходил из правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 15.02.2005 N 93-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Тайга-Экс" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 2 ст. 169, абз. 2 п. 1 и п. 6 ст. 172 и абз. 3 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации".

Апелляционный суд приходит к выводу, что судом первой инстанции правильно установлено фактические обстоятельства, имеющие значение для дела.

Счета-фактуры ООО "Лиза-Тур" и ООО "Лисса-Тур" позволяют определить контрагентов по сделке (ее субъектов), оказанные услуги, их единицу измерения, продолжительность периода, в течение которого была оказана услуга (количество дней), ставку налога, сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

При таких условиях доводы апелляционной жалобы Налогового органа несостоятельны. Отсутствие в упомянутых счетах-фактурах порядкового номера и ведение учета ООО "Лиза-Тур" и ООО "Лисса-Тур" счетов-фактур не в хронологическом порядке не воспрепятствовало осуществлению налогового контроля, а, следовательно, не может свидетельствовать о незаконности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость.

При оценке доводов сторон по данному пункту решения судом принято во внимание то обстоятельство, что налоговым органом не представлено данных о том, что спорные суммы налога были приняты к вычету необоснованно, а Заявителем была получена необоснованная налоговая выгода, а также каким образом отсутствие в счетах-фактурах порядкового номера воспрепятствовало проведению налогового контроля.

В части начисления НДС за 2004 год в общей сумме 273 670,84 руб., в соответствующей части пени и штрафных санкций решение Налогового органа по пункту 2.7 правомерно признано недействительным, как не соответствующее ст.169 НК РФ.

Пункт 2.8.1 решения.

Налоговым органом сделан вывод о неправомерном принятии к вычету НДС в 2004 году в сумме 409 923,00 руб. в связи с отсутствием счетов-фактур по расходам на наем жилого помещения сотрудниками ОАО "Уралсвязьинформ" в служебных командировках.

Судом первой инстанции правомерно не приняты доводы налогового органа в силу следующего.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 7 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных подпунктами 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах допускает вычет сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки, не только на основании счетов-фактур, но и на основании иных документов.

Пунктом 7 ст. 168 НК РФ определено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациям, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п.3 и п.4 данной статьи (выставление счета-фактуры, выделение в расчетных документах суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой), по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал кассовый чек или иной документ установленной формы.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.1993 N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" счета по форме N 3-Г и N 3-Гм, используемые гостиничными хозяйствами при наличных денежных расчетах. Следовательно, прием наличных денежных средств гостиницами за оказанные ими услуги может осуществляться с применением бланков строгой отчетности, в том числе счетов по формам N 3-Г, 3-Гм.

Из материалов дела следует, что в качестве документального подтверждения спорного вычета Заявителем представлены: счета на проживание по формам N 3-Г и 3-Гм (реестр счетов - т. 106 , л.д. 100-101), в которых отдельной строкой выделена сумма НДС, платежные документы (чеки), которые также содержат указание на сумму НДС по ставке 18% и авансовые отчеты, частично представлены счета-фактуры (т. 62 л.д.1-99, т. 106 л.д. 102-150, т. 107 л.д. 1-66; л.д. 70-150, т. 108 л.д.1-69).

Из представленных документов следует, что работники ОАО "Уралсвязьинформ", находясь в служебных командировках, при оплате за наличный расчет гостиничных услуг уплатили в их составе необходимые суммы налога на добавленную стоимость; организациями, оказавшими услуги, им были выданы документы установленной формы, подтверждающие факт оплаты услуг, в т.ч. оплаты суммы НДС.

Исходя из вышеизложенного, суд считает, что применение вычета по НДС по командировочным расходам (найму жилого помещения), было правомерно осуществлено и при отсутствии счетов-фактур на основании иных документов, также предусмотренных законодательством, а именно, бланка строгой отчетности по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.

Судом первой инстанции правильно установлено, что выводы Налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам, поскольку по ряду позиций, отраженных в приложении N 23 к акту, счета-фактуры имелись и послужили документальным подтверждением при принятии налога к вычету. В ходе выездной налоговой проверки, они были представлены Налоговому органу на сумму 8 216,34 руб.: счета-фактуры N N 569, 570, 579, 586, 583, 575, 572, 578, 580, 588, 571, 585, 567 (т. 62, л.д.3, 8, 10, 12, 15, 18, 21, 23, 25, 27, 32, 34, 36), однако соответствующего уменьшения суммы начислений налоговым органом произведено не было.

В части начисления НДС за 2004 год в общей сумме 409 923,00 руб., в соответствующей части пени и штрафных санкций решение Налогового органа по пункту 2.8.1 правомерно признано недействительным, как не соответствующее положениям пункта 7 ст.168, ст.ст. 171, 172 НК РФ.

Пункт 2.28 решения.

Налоговым органом сделан вывод о необоснованном применении заявителем освобождения от уплаты НДС по услугам по содержанию детей в детском дошкольном учреждении - детском саду КБУ "Связист" Пермского филиала электросвязи, в результате чего начислен НДС в 2004 году в сумме 446 410,10 руб.

Суд первой инстанции посчитал доводы налогового органа не соответствующими законодательству о налогах и сборах в силу следующего.

Из материалов дела следует, что в течение 2004 г. Заявителем предпринимались попытки получить лицензию на право ведение образовательной деятельности по программам дошкольного образования. О данном факте свидетельствует переписка с отделом лицензирования, аттестации и аккредитации Департамента образования Пермской области (т.49,л.д.37-38).

Единственным основанием отказа в выдаче лицензии было отсутствие у детского сада КБУ "Связист" статуса учреждения, оказывающего исключительно образовательные услуги, то есть собственно статуса образовательного учреждения. В то же время пунктом 1 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796, определено, что лицензированию подлежит образовательная деятельность, осуществляемая образовательными учреждениями. В силу отсутствия у детского сада КБУ "Связист" статуса образовательного учреждения деятельность последнего не подпадала под действие указанного Положения о лицензировании. При этом Заявитель располагает всеми необходимыми документами, подтверждающими соответствие его структурного подразделения всем требованиям, предъявляемым к лицам, осуществляющим деятельность по содержанию детей в детском дошкольном учреждении.

Апелляционный суд согласен с позицией суда первой инстанции,считающего, что представленные в материалы дела документы свидетельствуют об отсутствии вины налогоплательщика в своевременном неполучении лицензии. Судебная практика также исходит из того, что в случае совершения налогоплательщиком всех необходимых действий для получения лицензии, он имеет право воспользоваться льготой, предусмотренной каким-либо из пунктов статьи 149 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.03.2006 N А29-5876/2005а).

Согласно подпункту 4 пункта 2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание услуг для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях.

Таким образом, в части начисления НДС за 2004 год в сумме 446 410,10 руб., в соответствующей части пени и штрафных санкций решение Налогового органа по пункту 2.28 правомерно признано недействительным.

В пункте 2.28 оспариваемого решения (с.161) по Лысьвенскому ТУЭС Пермского филиала электросвязи указано, что заявителем неправомерно принят к вычету НДС по счетам-фактурам, оформленным с нарушением установленного порядка, в общей сумме 15 656,41 руб. в 2004 году.

Из материалов дела следует, что одновременно с возражениями обществом были представлены налоговому органу счета-фактуры в виде надлежащим образом заверенных копий, оформленные без каких-либо нарушений (т.49, л.д.57-68). Данные счета-фактуры не были приняты налоговым органом в качестве подтверждения права на вычеты, поскольку отсутствуют оригиналы счетов-фактур, представленных налогоплательщиком в приложении к возражениям. Между тем данный довод налогового органа является несостоятельным.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ при проведении налогового контроля документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Оригиналы счетов-фактур не были истребованы налоговым органом в ходе выездной проверки, вследствие чего у организации отсутствовала обязанность предоставлять оригиналы.

Заявителем оригиналы спорных счетов-фактур были представлены в судебное заседание 19.03.2007, судом с участием представителей сторон обозревались подлинные счета-фактуры (копии представлены в дело т. 49, л.д.57-68),

Судом первой инстанции правильно установлено, что все счета-фактуры подписаны (подписи выполнены от руки, синей шариковой ручкой) непосредственно поставщиками, признаки факсимильного воспроизведения подписей на них отсутствуют.

При таких обстоятельствах выводы налогового органа о ненадлежащем оформлении спорных счетов-фактур не соответствуют действительности и вопреки требованиям ч.5 ст.200 АПК РФ не подтверждены доказательствами. Все счета-фактуры подписаны непосредственно поставщиками, признаки факсимильного воспроизведения подписей на них отсутствуют.

Отказ налогового органа в подтверждение права на вычет по налогу на добавленную стоимость по упомянутым счетам-фактурам не основан на нормах законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, в части начисления НДС за 2004 год в сумме15 656,41 руб., в соответствующей части пени и штрафных санкций решение Налогового органа по пункту 2.28 правомерно признано недействительным, не соответствующим ст.ст.93,169 НК РФ.

Пункт 2.31 решения

Налоговым органом вменено в вину налогоплательщика занижение НДС в сумме 9496,38 руб. в связи с неправомерным включением в состав налоговых вычетов НДС по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) по счетам-фактурам, полученным от поставщиков ООО ТД "ЭлектроТехникСервис" и ООО "Инвестхолдинг" (п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ).

В обоснование начисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа Налоговый орган ссылается проведение в ИФНС России по Центральному району г. Челябинска встречных проверок контрагентов, по итогам которых были установлены признаки недобросовестности: представление последней отчетности за 2 квартал 2004 года с нулевыми показателями; отсутствие суммы выручки в налоговых периодах, в которых были приобретены товары у контрагентов; отсутствие контрагента по юридическому адресу; недостаточность штата сотрудников для осуществления оптовой торговли, регистрация юридических лиц - контрагентов по подложным документам; подписание счетов-фактур руководителем (Кривохатько А.П.), в то время как согласно ЕГРЮЛ руководителем является Кочеврягин Д.А.

Суд первой инстанции отклонил доводы налогового органа о получении Заявителем необоснованной налоговой выгоды правомерно.

В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), при соблюдении следующих условий: наличие счета-фактуры, выставленного продавцом при реализации товаров (работ, услуг); принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг); наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Статьями 171,172 НК РФ установлен исчерпывающий перечень условий, выполнение которых необходимо для применения налоговых вычетов. Занижение поставщиком оборота по реализации, не перечисление им соответствующей суммы НДС в бюджет, отсутствие его по адресу, имеющемуся в распоряжении контролирующих органов, не является основанием для отказа покупателю в возмещении налога на добавленную стоимость при соблюдении им вышеперечисленных требований, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Суд не принимает доводы налогового органа о том, что неисполнение либо ненадлежащее исполнение налоговых обязанностей третьими лицами свидетельствует о недобросовестности заявителя, лишает его права на возмещение НДС.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Экспорт-сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца 1 п. 4 ст. 176 НК РФ", а также от 25 июля 2001 года по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и от 4 декабря 2000 года об отказе в удовлетворении ходатайства государственного унитарного предприятия "Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники" (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении того же Постановления Конституционного Суда Российской Федерации, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

Законодательство о налогах и сборах не ставит право на вычет НДС в зависимость от действий поставщиков, в том числе не обязывает налогоплательщика контролировать исполнение поставщиками обязанности по уплате налогов в бюджет. Более того, у заявителя, как у частного лица, отсутствуют полномочия на получение информации об исполнении поставщиками своих налоговых обязанностей. Контроль за уплатой поставщиками в бюджет НДС, полученного от покупателей, возложен на налоговые органы. Нарушение поставщиками своих обязанностей по уплате налогов является основанием для применения к ним налоговыми органами мер, предусмотренных налоговым законодательством, но не может служить основанием для отказа в вычете НДС налогоплательщику-покупателю товаров (работ, услуг).

Как указано в п.10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Инспекцией не представлено доказательств преднамеренности действий заявителя по подбору поставщиков, не доказано наличия согласованности в действиях общества и его контрагентов, направленности данных действий на ущемление публичных интересов, возмещение налога из бюджета. Доказательства, подтверждающие недобросовестность заявителя, Инспекцией не представлены.

Оснований для переоценки вывода суда первой инстанции у апелляционного суда не имеется. Опросы, проведенные сотрудниками внутренних дел, в силу ст.ст.64, 68 АПК РФ не могут являться доказательствами незаконности факта государственной регистрации юридического лица, т.е. проведения госрегистрации по подложенным документам. Собственно факты государственной регистрации контрагентов Заявителя недействительными в установленном законом порядке не признаны. То обстоятельство, что гражданин Кривохатько А.П. не имел полномочий подписывать спорные счета-фактур ничем документально не подтвержден.

При таких условиях доводы апелляционной жалобы Налогового органа несостоятельны. Пункт 2.31 оспариваемого решения в части начисления 9 496,38 руб., в соответствующей части пеней и штрафа подлежит признанию недействительным как не соответствующий ст.171 НК РФ.

Пункт 3.1 решения (НДФЛ).

Налоговым органом сделан вывод о занижении Акционерным обществом налога на прибыль в сумме 163 997,04 руб., в связи с неправомерным уменьшением налоговой базы на расходы, связанные с командировками сотрудников; был начислен НДФЛ в сумме 163 997, 04 руб., пени в размере 49098,92 руб., Акционерное общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 32800,20 руб.

В обоснование указанных начислений НДФЛ, пени и привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 123 НК РФ Налоговый орган ссылается на ненадлежащее документальное оформление командировок и отсутствие подтверждения их производственного характера.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения спора. Заявителем в обоснование произведенных расходов в налоговый орган были представлены документы, подтверждающие произведенные расходы: приказы о направлении в командировку, командировочные удостоверения, первичные документы, подтверждающие оплату проезда и проживания и др. (т.64, т.65, л.д.1-109, т.66). Заявителем представлена сводная таблица документов, подтверждающих направление сотрудников в командировку и служебный характер произведенных командировочных расходов по соответствующим сотрудникам (т.56, л.д. 27-29).

Факты направления работников Заявителя в командировку и несения ими командировочных расходов подтверждены документально и Налоговой инспекцией не оспаривается.

Согласно ст.209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.Понятие дохода определено в ст. 41 НК РФ, в соответствии с которой доходом признается экономическая выгода, полученная налогоплательщиком.

Налоговым органом вопреки требованиям ч.5 ст.200 АПК РФ не представлены какие-либо доказательства того, что работниками ОАО "Уралсвязьинформ" получена какая-либо экономическая выгода в связи с компенсацией им расходов на командировки.

Исходя из смысла пункта 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а так же фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения и другие расходы.

Налоговым кодексом РФ не предусматривается зависимость включения в совокупный доход налогоплательщика командировочных расходов от включения данных расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Статьей 217 НК РФ предусматривается компенсация расходов при исполнении трудовых обязанностей, расходы должны быть фактически произведены и документально подтверждены. Исполнение трудовых обязанностей предполагает, в том числе, направление в командировку по приказу руководителя, при этом не имеет значения экономическое обоснование данной командировки для целей признания расходов, уменьшающих совокупный облагаемый доход физического лица.

Судом первой инстанции сделал правильный вывод о том, что факт неполного оформления служебного задания или отчета о его выполнении не является достаточным доказательством того, что фактически расходы не были понесены, или, что компенсирующие выплаты подлежат вменению в физическому лицу в качестве его дохода.

Ссылка Налогового органа на неполное соблюдение Инструкции о служебных командировках в пределах СССР Минфина СССР и Госкомтруда СССР от 07.04.1988г. N 62 и Правил об условиях труда советских работников за границей, утвержденных постановлением Госкомитета Совета Министров СССР по вопросам труда и заработной платы от 25. 12.1974г. N 365, как на основание для непринятия расходов на командировки несостоятельна.

Отдельные нарушения указанных нормативных актов не могут свидетельствовать о получении работниками ОАО "Уралсвязьинформ" какой-либо экономической выгоды в результате компенсации им фактически понесенных как работниками общества, а не налогоплательщиками расходов на служебные командировки.

Кроме того, согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица. Организация может выполнять по отношению к последним лишь функции налогового агента, перечисляя в бюджет сумму удержанного у своих работников налога в соответствии со ст.226 НК РФ.

Таким образом, налоговые агенты уплачивают налог за счет средств налогоплательщиков, а не за счет своих собственных средств. Обязанность перечислять в бюджет налог, который не был удержан у налогоплательщика, у налогового агента отсутствует. В данном случае налог с работников ОАО "Уралсвязьинформ" не удерживался. Следовательно, взыскание с заявителя сумм не удержанного с физических лиц НДФЛ за счет собственных средств не соответствует законодательству о налогах и сборах (аналогичной позиции придерживается ФАС Московского округа от 10.04.2006 по делу N КА-А40/2828-06).

При таких условиях, пункт 3.1 оспариваемого решения в части начисления 163997,04 НДФЛ, указанных выше пеней и штрафа подлежит признанию недействительным как не соответствующий ст.ст. 207. 209, 217, 226 НК РФ.

Пункт 3.1 решения (ЕСН).

Налоговым органом вменены Заявителю преднамеренные действия с целью ухода от налогообложения ЕСН в виде неправомерного уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу (далее - ЕСН) на сумму 3 541 500,92, уплаченную ООО "Екатеринбург-персонал" в соответствии с договором от 17.08.2004 г.; по указанному основанию начислен ЕСН в сумме 764 964,20 руб. и пени в размере 89 787,62 руб., а также соответствующие суммы штрафа.

Основанием для выводов по оспариваемому пункту решению послужило письмо Инспекции ФНС России по Кировскому району г. Екатеринбурга от 05.05.2006 N 13-18/17314 (т. 110, л.д. 79-80).

По мнению Налогового органа, посредством НОУ УТР "Связь - кадры" выплачивалась заработная плата работникам ОАО "Уралсвязьинформ", поскольку ООО "Екатеринбург-персонал" являлось посредником между НОУ УТР "Связь-кадры", использующим льготу по ЕСН в соответствии во ст. 239 НК РФ и предоставляющим персонал для Екатеринбургского филиала ОАО "Уралсвязьинформ", и Заявителем; сотрудники НОУ УТР "Связь-кадры" фактически работали на тех же местах в ОАО "Уралсвязьинформ", что и до увольнения из ОАО "Уралсвязьинформ", о чём свидетельствуют приказы об увольнении.

Из материалов дела следует, что из Верхне-Пышминского ТУЭС Екатеринбургского филиала Заявителя в НОУ УТР "Связь-Кадры" не переводились почтальоны 1 класса, операторы связи 3 класса, инженеры по охране труда. Между тем, согласно отчетам о предоставлении персонала работники, выполняющие соответствующие функции, были предоставлены указанному подразделению.

Из Верхне-Пышминского ТУЭС в НОУ УТР "Связь-Кадры" были переведены почтальоны 2 класса в количестве 31 человек, в то время как были предоставлены в 2004 году почтальоны 2 класса в количестве 15,78 единиц в октябре, 11,43 - в ноябре, 15,47 - в декабре, что подтверждается соответствующими отчетами.

Из СЦ УТКС (в настоящее время - подразделение ЕГУЭС) в НОУ УТР "Связь-Кадры" не осуществлялся перевод почтальонов 2 класса, в то время как в 2004 году были предоставлены почтальоны 2 класса в количестве 0,3 ед. в октябре, в ноябре - 2,11 ед., в декабре - 40,47 ед., что подтверждается соответствующими отчетами.

Дирекции Екатеринбургского филиала предоставлялись: инженер по охране труда, психолог, специалист по сотовой связи, в то время как такие сотрудники вообще не переводились из ОАО "Уралсвязьинформ" в НОУ УТР "Связь-Кадры".

Судом первой инстанции проанализированы первичные доказательства: перечни сотрудников Заявителя, переведенных из структурных подразделений Екатеринбургского филиала в НОУ УТР "Связь-Кадры", и отчетов о предоставлении персонала по договору б/н от 17.08.2004 по наименованиям должностей и количеству единиц персонала каждой из должностей, и правильно установлено, что выводы налогового органа противоречат фактическим обстоятельствам дела (т.67, л.д.107-116, т.49, л.д.116-124).

Поскольку ОАО "Уралсвязьинформ" не вело поименный учет сотрудников, предоставленных по договору б/н от 17.08.2004, а в отчетах о предоставлении персонала указывались лишь должности предоставленных работников и количество их единиц в разрезе структурных подразделений Екатеринбургского филиала, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что не представляется возможным установить являлись ли предоставленные по договору от 17.08.2004 сотрудники, ранее работниками Екатеринбургского филиала ОАО "Уралсвязьинформ". Доказательств обратного налоговым органом суду не представлено.

Доводы апелляционной жалобы Налогового органа не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения.

В соответствии с п.2 ст.100 НК РФ, в редакции, действовавшей до 01.01.2007, в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. Согласно п.3 ст.100 НК РФ форма требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В пункте 1.1 Инструкции МНС России по налогам и сборам от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция) указано, что акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки.

Все установленные в ходе выездной налоговой проверки нарушения должны быть подтверждены документами, полученными в рамках проведения указанной проверки; в акте выездной налоговой проверки подлежат перечислению все мероприятия, проводившиеся в рамках выездной налоговой проверки, в ходе которых были получены соответствующие доказательства, а документы, подтверждающие совершенные нарушения, должны быть приложены к акту.

Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы Налогового органа, основанные на документах, которые в рамках проведения выездной налоговой проверки получены не были, не представлялись Заявителю ни одновременно с актом выездной налоговой проверки, ни с оспариваемым решением.

Поскольку в рамках проведения выездной налоговой проверки ОАО "Уралсвязьинформ", как это следует из акта выездной налоговой проверки, не проводились никакие предусмотренные НК РФ мероприятия: встречная проверка, направление запросов в иные налоговые органы, в ходе которых налоговым органом могли быть получены какие-либо сведения о НОУ УТР "Связь-Кадры", документы, на основании которых Налоговый орган пришел к выводу о совершении налогоплательщиком нарушения, указанного в п.3.1 решения, получены в нарушение упомянутых законодательных норм.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Налоговым органом не были представлены доказательства тех обстоятельств, что в рамках договоров, заключенных между ОАО "Уралсвязьинформ" и ООО "Екатеринбург-Персонал" и между ООО "Екатеринбург-Персонал" и НОУ УТР "Связь-Кадры", были предоставлены те же сотрудники, которые ранее были переведены из ОАО "Уралсвязьинформ" в НОУ УТР "Связь-Кадры".

Напротив, представленные налоговым органом заявки на предоставление персонала между НОУ УТР "Связь-Кадры" и ООО "Екатеринбург-Персонал" и приказы о переводе сотрудников из ОАО "Уралсвязьинформ" в НОУ УТР "Связь-Кадры" опровергают довод о том, что сотрудники ОАО "Уралсвязьинформ" продолжали работать на своих рабочих местах после перевода.

Из материалов дела следует, что фонд оплаты труда работников, предоставленных Екатеринбургскому филиалу ОАО "Уралсвязьинформ" за 2004 год составил 3 541 500,92 руб., а согласно предоставленной Налоговым органов налоговой декларации НОУ УТР "Связь-Кадры" за 2004 год, налоговая база по ЕСН за 2004 год составила 4 133 506,0 руб. (стр.5 декларации Том 104 л.д.120-138).

Таким образом, поскольку фонд оплаты труда работников НОУ УТР "Связь-Кадры" превышал фонд оплаты труда работников, предоставленных Заявителю, и включал заработную плату также иных работников, судом правильно признан необоснованным вывод Налогового органа о том, что штатное расписание НОУ УТР "Связь-Кадры" в проверяемом периоде соответствовало расчету необходимых рабочих мест, количеству работников и фонду оплаты труда ОАО "Уралсвязьинформ" - Екатеринбургский филиал электросвязи за тот же период по договору от 17 августа 2004 года, заключенному с ООО "Екатеринбург-Персонал",

Таким образом, выводы налогового органа о преднамеренности действий Акционерного общества в целях уклонения от обложения единым социальным налогом, недоказанны.

Договор б/н от 17.08.2004 года был заключен ОАО "Уралсвязьинформ" с ООО "Екатеринбург-персонал" в связи с необходимостью выполнения ряда функций, не относящихся к профильной деятельности заявителя, а также в целях снижения расходов, связанных с поиском и подбором персонала для выполнения указанных функций. Заявитель не осуществлял никаких выплат физическим лицам, предоставленным по договору б/н от 17.08.2004 г., все расчеты по указанному договору осуществлялись исключительно с ООО "Екатеринбург-Персонал",

Никаких хозяйственных отношений с НОУ УТР "Связь-Кадры" заявитель не имел, сведениями о штатном составе данной организации, отношениях последней с другими организациями и об исполнении НОУ УТР "Связь-Кадры" обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, не располагает. Никаких доказательств аффилированности НОУ УТР "Связь-Кадры" по отношению к ОАО "Уралсвязьинформ", отсутствия разумной деловой цели заключения договора б/н от 17.08.2004 налоговым органом не представлено.

Следовательно, суд сделал правильный вывод о том, что вывод налогового органа о нарушении Заявителем п.1 ст.237 НК РФ не основан на материалах дела.

Заявителем в материалы дела представлен расчет экономической целесообразности заключения договора о предоставлении персонала с ООО "Екатеринбург-Персонал" (т. 113, л.д. 77-78), согласно которому средние затраты на одного штатного работника общества, переведенного в НОУ УТР "Связь-Кадры" составили 6 863,52 руб., а размер затрат на единицу персонала в среднем по периодам октябрь-декабрь 2004 г., предоставленного по договору о предоставлении персонала от 17.08.2004, составляет 6 204,43 руб.

Таким образом, привлечение сотрудников по договору о предоставлении персонала не было обусловлено исключительно целями налоговой экономии и не было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды.

Согласно пункту 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Довод налогового органа о том, что предметом договора от 17.08.2004 являлась не услуга (работа) как таковая, а непосредственно регулирование трудовых отношений с работниками, также не основан на каких-либо документальных доказательствах.

Так, предметом указанного договора являлось оказание услуг по предоставлению технического и управленческого персонала для участия в производственном процессе заказчика (выполнение работ, управленческих и иных функций, связанных с производством). В договоре отсутствуют условия о подчинении предоставленных работников правилам внутреннего трудового распорядка заказчика, о праве заказчика применять к предоставленным работникам меры дисциплинарного взыскания, принимать решения об увольнении предоставленных работников, иные условия, которые могли бы свидетельствовать о том, что отношения ОАО "Уралсвязьинформ" с предоставленными работниками носили характер трудовых правоотношений.

Екатеринбургским филиалом ОАО "Уралсвязьинформ" не издавались приказы в отношении предоставленных по договору от 17.08.2004 работников, не вносились записи в трудовые книжки, не осуществлялось социальное страхование указанных работников. Напротив, пп. "б" п.5.2 договора предусмотрено, что исполнитель (ООО "Екатеринбург-Персонал") ведет бухгалтерский, кадровый учет, связанный с работой персонала, обеспечивает взимание подоходного налога, производит отчисления из заработной платы персонала в установленные законодательством фонды, а также осуществляет иные функции (обязанности) работодателя, предусмотренные трудовым законодательством РФ, нормативными правовыми актами исполнителя, индивидуальными трудовыми договорами с персоналом.

Выводы налогового органа о том, что часть платежей по хозяйственно-правовой сделке между юридическими лицами является налоговой базой для исчисления ЕСН, противоречит ст. ст. 235, 236 и 237 НК РФ.

Перечень налогоплательщиков единого социального налога определен ст.235 НК РФ, налогоплательщиками ЕСН являются, в том числе, юридические лица, производящие выплаты непосредственно физическим лицам. ОАО "Уралсвязьинформ" не производил начислений работникам, предоставленным ООО "Екатеринбург-персонал". Если такие выплаты не производятся, объект налогообложения не формируется.

В п.1.ст. 236 НК РФ определен объект налогообложения ЕСН для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Предметом этих договоров должно быть выполнение работ или оказание услуг физическими лицами. Если выплаты физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам не производятся, объект налогообложения по ЕСН отсутствует. С работниками, предоставленными ООО "Екатеринбург-персонал", не заключался ни один из перечисленных видов договора, следовательно, объект налогообложения отсутствует. Суд полагает, что налоговая база, определяемая в силу ст. 237 НК РФ как сумма выплат, предусмотренных п.1 ст. 236 НК РФ, начисленных в пользу физических лиц, в рассматриваемой ситуации отсутствует.

При таких условиях, пункт 3.1 оспариваемого решения (стр.173) в части начисления ЕСН в сумме 764 964,20 руб., в соответствующей части сумм пени и штрафа подлежит признанию недействительным, как не соответствующий ст.ст. 235,236,237 НК РФ.

Пункт 4.3.2 решения.

Налоговым органом установлен факт несвоевременного представления Заявителем 23 справок о доходах физических лиц, в связи с чем Акционерное общество привлечено к налоговой ответственности по п.1.ст.126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 8900 руб.

Судом первой инстанции установлено, что в оспариваемом решении в мотивировочной части содержится указание только на нарушение по Пермскому филиалу - не предоставление сведений по форме 2-НДФЛ в количестве 23 штуки Указанному правонарушению соответствует штраф в сумме 1 150 руб.;

Документы, представленные налоговым органом в ходе судебного заседания, подтверждают те обстоятельства, что Заявителем не представлены сведения о доходах 19 физических лиц, в связи с чем судом сделан правильный вывод о том, что Налоговый орган не подтвердил обоснованность привлечения Заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 8900 руб.

Между тем, в резолютивной части указана общая сумма штрафа в размере 8 900 руб., в качестве оснований для его применения - непредставление формы 2-НДФЛ.

Из пояснений налогового органа следует, что фактически штраф применен и по иным основаниям (не представление расчетов по налогу на рекламу, несвоевременное представление документов по требованию и т.д.).

Исходя из смысла пункта 3 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Факт наличия расхождений между мотивировочной и резолютивной частями оспариваемого решения подтверждается и доводами апелляционной жалобы. Суд первой инстанции правомерно не рассматривал фактические обстоятельства, повлекшие привлечение Заявителя к налоговой ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа 7750 руб., поскольку конкретные правонарушения не указаны, основания привлечения в мотивировочной части решения отсутствуют, что противоречит пункту 3 ст. 101 НК РФ.

Согласно пункту 1 ст.126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что сумма штрафа за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговый орган документов или иных сведений (форма 2НДФЛ) должна была составить 1150 руб.

При таких условиях пункт 4.3.2 оспариваемого решения в части привлечения Акционерного общества к ответственности в виде штрафа по п.1 ст.126 НК РФ в размере 7750 руб. правомерно признан недействительным.

Пункт 4.4 решения.

Налоговым органом на основании п.3 ст. 75 НК РФ произведено начисление пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по состоянию на 20.09.2006 г. в сумме 48 783,01 руб. по Ханты-Мансийскому филиалу Акционерного общества в связи с несвоевременным перечислением налога на доходы физических лиц.

В обоснование произведенного начисления Налоговый орган ссылается на то, что в ходе проверки было установлено, что сумма задолженности по НДФЛ по итогам проверки больше суммы задолженности по НДФЛ по данным бухгалтерского учета (сводные расчетные ведомости, оборотные ведомости по счетам 700100 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 681002 "Расчеты по НДФЛ") на сумму 243 497 руб. Платежи по НДФЛ в указанном размере не поступили в бюджет города Сургута.

Из возражений представленных налогоплательщиком по акту следует, что платежи на уплату НДФЛ первоначально произведены Заявителем с указанием неверного КБК (1010102 - налог на прибыль), однако впоследствии все платежи были перечислены в адрес Инспекции МНС РФ по г.Сургуту с указанием КБК 1010202 - НДФЛ. В подтверждение своей позиции Заявителем представлены первоначальные платежные поручения на перечисление НДФЛ, а также платежные поручения, подтверждающие фактическое перечисление НДФЛ в сумме 243 497,99 руб. по уточненным реквизитам (с указанием КБК 1010202) (т. 72, л.д.98-109):

Заявителем в полном объеме была исполнена обязанность налогового агента по удержанию и перечислению соответствующих сумм НДФЛ в бюджет, недоимка в сумме 243 497 руб. перед бюджетом отсутствует, что подтверждается платежными поручениями, представленными в материалы дела.

Судом первой инстанции с учетом определения об исправлении опечатки и разъяснении решения от 26.11.2007 г. решение Налогового органа было признано недействительным по пункту 4.4 в части выводов о наличии задолженности по НДФЛ в сумме 243 497 руб. и начисления пени в размере 34 742,21 руб.(т.128, л.д.119-120).

Согласно Приложению 2 к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (в редакции, действовавшей на момент перечисления спорных платежей) КБК 1010102 относится к налогу на прибыль, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом в соответствии с Приложением 2 Федеральному закону от 23.12.1993 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" налог на доходы физических лиц в 2004 году подлежал зачислению в полном объеме в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации.

Статьей 4 Закона Ханты-Мансийского автономного округа от 01.11.2003 N 57-ОЗ "О бюджете Ханты-Мансийского автономного округа - Югры на 2004 год" установлено, что налог на доходы физических лиц подлежал зачислению в бюджет автономного округа в размере 40% и в местные бюджеты в размере 60% от общей суммы налога. Таким образом, поскольку спорные платежи были произведены в бюджет субъекта Российской Федерации, при этом 40% от перечисленной суммы также подлежали зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, пени подлежали начислению только на 60% суммы, перечисленной по неправильным реквизитам. Согласно представленному расчету неоспариваемая часть пени составляет 10 191,07 руб. (т. 108 л.д. 70).

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что расчет пеней по НДФЛ по генеральной дирекции Ханты-Мансийского филиала произведен с нарушением норм законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п.6 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии с пунктом 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Судом правильной установлено, что Дирекцией Ханты-Мансийского филиала электросвязи ОАО "Уралсвязьинформ" не нарушались сроки уплаты НДФЛ, удержанного из заработной платы февраля, марта, апреля, мая, августа, сентября и октября 2004 года.

Сроками выплаты заработной платы в дирекции Ханты-Мансийского филиала электросвязи согласно трудовым договорам, заключенным с работниками, являются: за 1 половину месяца не позднее 25 числа; за 2 половину месяца не позднее 07 числа. Однако, для расчета пени по НДФЛ исчисленного, удержанного и перечисленного с заработной платы февраля, марта, апреля, мая, августа, сентября и октября 2004 года были включены суммы начисленной по бухгалтерскому учету, а не фактически выплаченной заработной платы работникам, что не соответствует законодательству о налогах и сборах. Следовательно, пени за несвоевременное перечисление НДФЛ за упомянутые месяцы рассчитаны неправомерно.

Судом установлено, что суммы НДФЛ за вышеуказанные месяцы перечислены дирекцией Ханты-Мансийского филиала электросвязи ОАО "Уралсвязьинформ" в установленный законодательством РФ о налогах и сборах срок.

В связи с тем, что за июнь и ноябрь 2004 г. имело место перечисление НДФЛ в более поздний период, чем перечисление заработной платы, заявитель считает правомерным начисление пени в размере 3 849,73 руб. (таблица 2). Начисление пени в размере разницы между суммой пени, начисленной в ходе проверки, и суммой пени по расчету, равной 44 933,27 руб. Заявитель считает неправомерным.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе Налогового органа от 16.11.2007 года, заявлены без учета принятого судом первой инстанции определения от 26.11.2007 г. об исправлении опечаток и разъяснении решения, Налоговым органом в последующем не обжалованном. Поскольку в ходе судебного разбирательства в апелляционном суде доводы инспекцией скорректированы не были, суд считает их необоснованными, не соответствующими материалам дела.

При таких условиях пункт 4.4 оспариваемого решения с учетом определения от 26.11.2007 г. об исправлении опечатки и разъяснении решения в части начисления пени по НДФЛ в сумме 34742,21 руб. правомерно признан судом первой инстанции недействительным, не соответствующим ст. 75 НК РФ.

Пункт 5.1 решения.

Налоговым органом сделан вывод о том, что Тюменским филиалом электросвязи ОАО "Уралсвязьинформ" за 2003 г. в связи с неправомерным применением льготы по налогу на имущество занижен налог на имущество на сумму 17628,91руб.

В обоснование начисления налога на имущества, соответствующих пени и штрафных санкций Налоговый орган сослался на то, что по объектам основных средств: наружные канализационные сети, наружные сети водопровода, наружные тепловые сети, наружные электрические сети, теплотрасса АТС-21 - завод ЖБИ, относящимся к объектам ЖКХ (код льготы 2010201), Филиал льготы не заявлял.

Факт принадлежности имущества, по которому налогоплательщиком применена льгота, к категории льготируемого в решении Налоговым органом не опровергается.

В соответствии с подпунктом "а" ст. 5 Закона Российской Федерации N 2030-1 от 13.12.1991 г. "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества организации, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

Судом первой инстанции правильно установлено, что единственным основанием для вывода о занижении налога на имущество явилось неправильное указание кода льготы в декларации по налогу на имущество (2010204).

Однако действующее законодательство не содержит такого основания для отказа в применении льготы как неправильное заполнение налоговой декларации. Допущенная налогоплательщиком при заполнении декларации ошибка не привела к занижению налогооблагаемой базы и неуплате налога.

Суд первой инстанции обоснованно сослался на пункт 16 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11 июня 1999 года "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

Таким образом, ссылка налогового органа на то, что ОАО "Уралсвязьинформ" не заявляло льготы по коду 2010201, не означает того, что заявитель не имел права на соответствующую льготу. Доводы апелляционной жалобы о том, объекты основных средств, по которым Акционерным обществом была заявлена льгота по налогу на имущество, не относятся к объектам жилищно-коммунального хозяйства несостоятельны.

При таких условиях пункт 5.1 оспариваемого решения в части начисления налога на имущества в сумме 17 628,91 руб., в соответствующей части пеней и штрафных санкций правомерно признан недействительным.

Пункт 8.1 решения.

Налоговым органом согласно мотивировочной части решения за период 2003-2004 г.г. Акционерному обществу начислен налог на рекламу за 2003 - 2004 г.г. в сумме 39 224,43 руб., в связи с неисполнением налоговыми агентами (рекламными агентствами) обязанности по удержанию и исчислению налога на рекламу.

Из материалов дела следует, что в соответствии с решением Думы г. Ханты - Мансийска от 01.03.2002 г. N 44 "О местных налогах и сборах" налогоплательщиками налога на рекламу являются юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию (т.49, л.д.133-135).

Налоговыми агентами являются рекламные агентства, на которых возлагается обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налога на рекламу, в рассматриваемом случае это контрагенты, оказывающие услуги по рекламе - ООО РИА "Флагман", МУ "Редакция городской газеты", ПБОЮЛ Иванович Роман Васильевич, ООО Рекламный центр "Югра", ОАО "Ханты-мансийский интерспорт", ПБОЮЛ Грицфельдт Э.А., ООО "Р&Р", ООО "Радиосеть".

Пунктом 8 Решения Думы г. Ханты - Мансийска от 01.03.2002 г. N 44 "О местных налогах и сборах" установлено, что налоговые агенты, т. е. рекламные агентства должны удерживать налог на рекламу с налогоплательщиков (ОАО "Уралсвязьинформ") при оплате стоимости услуг по рекламе, и должны исчислять налоговую базу по итогам каждого периода на основе документально подтвержденных данных.

Ни федеральным законодательством, ни нормативными правовыми актами г.Ханты-Мансийска не установлено, что в выставляемых рекламодателем счетах-фактурах налог на рекламу должен быть выделен отдельной строкой.

Исходя из смысла части 5 ст.200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения возлагается на налоговый орган.

Из соответствующих разделов акта выездной налоговой проверки не следует, что в отношении рекламных агентств налоговым органом проводились встречные проверки.

Допустимых доказательств неуплаты налоговыми агентами налога на рекламу Налоговый орган в суд не представил, следовательно, не доказал, что налоговые агенты не удержали у ОАО "Уралсвязьинформ" и не уплатили налог на рекламу, т.е. обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения в указанной части.

Кроме того, судом первой инстанции правильно установлено, что в резолютивной части решения сумма доначисленного налога на рекламу - 52444,37 руб. за проверяемый период отражена в большем размере, чем в мотивировочной части решения - 39224,43 руб. По тексту Решения отражен единственный эпизод по доначислению налога на рекламу - пункт 8.1, стр.211 решения.

Доводы, опровергающие выводы суда, изложенные в решении, апелляционная жалоба Налогового органа не содержит. Установленный судом факт наличия расхождений между мотивировочной и резолютивной частями оспариваемого решения Налоговым органом не опровергнут.

При таких обстоятельствах, доначисление Заявителю налога на рекламу в сумме 39224,43 руб., 13241 руб.пеней и 5588,61 руб.штрафных санкций за не перечисление налога на рекламу в бюджет, является незаконным, в связи с чем пункт 8.1. решения правомерно признан судом первой инстанции недействительным.

Расхождения между мотивировочной и резолютивной частями решения.

В ходе судебного разбирательства судом первой инстанции установлены расхождения между мотивировочной и резолютивной частями решения, выразившиеся в том, что описание фактических обстоятельств выявленных в ходе выездной налоговой проверки конкретных правонарушений не было включено Налоговым органом в мотивировочную часть оспариваемого решения, либо размер начисленного налога по резолютивной части решения превышал размер налога, основания начисления которого содержались в мотивировочной части решения (налог на прибыль, НДС, налог на землю, транспортный налог, НДФЛ, ЕСН, налог на рекламу).

Позиция Налогового органа сводится к тому, что поскольку налогоплательщику из акта выездной проверки были известны все выявленные правонарушения, основания для начисления сумм налогов указаны в соответствующих разделах акта, то в решение они не были включены в связи с непредставлением по ним Заявителем возражений.

Исходя из смысла пункта 3 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Судом первой инстанции дана правильная правовая оценка действиям налогового органа, и принятому ненормативному правовому акту в части допущенных расхождений, как не соответствующим требованиям пункта 3 ст. 101 НК РФ.

Согласно пункту 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Следовательно, ссылка Налогового органа в апелляционной жалобе на то, что по вопросу указанных расхождений суд действовал формально, без учета фактической стороны совершенных Заявителем правонарушений, несостоятельна.

Не включение оснований для начисления налогов не может быть признано технической ошибкой, обусловленной отсутствием возражений по ряду пунктов акта проверки, так как решение о привлечении к налоговой ответственности принимается руководителем (заместителем) руководителя налогового органа, при его принятии оцениваются и в тексте решения излагаются обстоятельства совершенных правонарушений.

Отсутствие оснований для начисления налога на сумму выявленных расхождений в оспариваемом решении свидетельствует о том, что соответствующие факты правонарушений при привлечении к ответственности установлены и рассмотрены не были, а, следовательно, оспариваемое решение в части имеющихся расхождений между мотивировочной и резолютивной частями правомерно признано судом первой инстанции недействительным, не соответствующим п.3 ст. 101 НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы Налогового органа по пунктам 1.3, 5.2, 6.1 решения необоснованны, поскольку выходят за пределы заявленного налогоплательщиком требования; указанные пункты решения не оспаривались Заявителем, решение суда по ним не принималось.

Ошибки, допущенные судом в указании фактических сумм расхождений между мотивировочной и резолютивной частями решения Налогового органа по НДФЛ и ЕСН, на что ссылается Заявитель в апелляционной жалобе, могут быть исправлены судом в порядке, предусмотренном ст. 179 АПК РФ, без изменения его содержания, в связи с чем оснований для отмены решения по этому основанию не имеется.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, дана правильная оценка доводам Заявителя и Налогового органа и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба Налогового органа удовлетворению не подлежит, а апелляционная жалоба Заявителя подлежит частичному удовлетворению.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе распределяются по правилам ст. 110 АПК РФ, и относятся на сторону, не в пользу которой принят судебный акт. Поскольку госпошлина при подаче апелляционной жалобы Налоговым органом уплачена не была, то она подлежит взысканию с Налогового органа в доход федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ

Арбитражного суда г. Москвы от 17.10.2007 г. по делу N А40-77769/06-75-465 изменить.

Отменить решение суда в части отказа в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 01.12.2006 г. N 12 "О привлечении ОАО "Уралсвязьинформ" к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах" в части доначислений по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, соответствующей части пеней и штрафных санкций по пунктам: 1.1, 1.8 в сумме 555 482,14 руб., 1.12, 2.9, 2.10 в части доначислений НДС по объектам линейно-кабельным сооружениям связи, введенным в эксплуатацию, но не зарегистрированным в 2004 году, по пункту 2.27.

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 01.12.2006 г. N 12 "О привлечении ОАО "Уралсвязьинформ" к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах" в части доначислений по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, соответствующей части пеней и штрафных санкций по пунктам: 1.1, 1.8 в сумме 555 482,14 руб., 1.12, 2.9, 2.10 в части доначислений НДС по объектам линейно-кабельным сооружениям связи, введенным в эксплуатацию, но не зарегистрированным в 2004 году, по пункту 2.27.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в пользу ОАО "Уралсвязьинформ" 1000 руб. расходов по уплате государственной пошлины по заявлению и 1000 руб. - по апелляционной жалобе.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

М.С. Кораблева

Судьи

П.А. Порывкин Л.А. Яремчук