Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2008 г. N 09АП-5265/2008

Город Москва

30 мая 2008 г.

Дело N А40-60083/07-128-353

Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 мая 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

судей Т.Т. Марковой, П.В. Румянцева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Новиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ЗАО "Стокманн"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.03.2008,

по делу N А40-60083/07-128-353, принятое судьей А.В. Белозеровым,

по заявлению ЗАО "Стокманн"

к ИФНС России N 17 по г. Москве

о признании недействительным решения N 01-14/579

при участии в судебном заседании:

от заявителя - И.В. Белкиной по дов. от 21.01.2008 N Б-398/С, К.Э. Заречнева по дов. от 01.04.2008 N З-581/С, Д.Л. Перминова по дов. от 20.12.2007 N П-329/С,

от заинтересованного лица - А.С. Коршунова по дов. от 28.09.2007 N 03-14/01086.

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Стокманн" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 17 по г. Москве о признании недействительным решения от 10.09.2007 N 01-14/579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 18.03.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме, превышающей 8 659 368 руб., в части пеней, начисленных на сумму налога на прибыль, превышающую 8 659 368 руб., и в части налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ в части суммы штрафа 3 539 394 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований заявителя отменить, заявление удовлетворить в полном объеме, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель заинтересованного лица против доводов апелляционной жалобы возражал по мотивам, приведенным в отзыве и письменных объяснениях на апелляционную жалобу.

Заинтересованное лицо не предъявило возражений в части удовлетворения требований заявителя.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, п.5 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и письменные пояснения не нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, 28.03.2007 заявителем в инспекцию представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 г., по результатам камеральной проверки которой инспекцией принято решение от 10.09.2007 N 01-14/579.

Данным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 271 268 руб., заявителю предложено уплатить налог на прибыль в размере 26 356 338 руб., уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы убытка, исчисленного налогоплательщиком за 2006 г. в размере 56 341 653 руб., а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Согласно материалам дела в рамках Соглашения об использовании коммерческой недвижимости от 21.10.2003 г. на условиях договора аренды коммерческой недвижимости б/н от 21.10.2003 за период 2003-2006г.г. общество заключило краткосрочный договор аренды с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)", краткосрочный договор аренды с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" (БЕСТСЕЛЛЕР МЕГА ХИМКИ), заключенный в рамках Соглашения об использовании коммерческой недвижимости на условиях договора аренды коммерческой недвижимости б/н от 22.10.2004 г.; краткосрочный договор аренды коммерческой недвижимости от 12.05.2005 г. с ООО "ИКЕА МОС" (Торговля и Недвижимость)" (склад БЕСТСЕЛЛЕР МЕГА ХИМКИ), заключенный в рамках Соглашения об использовании коммерческой недвижимости на условиях договора аренды коммерческой недвижимости б/н от 22.10.2004 г.; краткосрочный договор аренды нежилого помещения N SVS 2005/05-005 от 13.05.2005 г. с ООО "Рамэнка" (БЕСТСЕЛЛЕР СЕВАСТОПОЛЬСКИЙ); краткосрочный договор аренды торгового помещения от 04.04.2006 с ООО "Реал-Гипермаркет" (БЕСТСЕЛЛЕР БРАТЕЕВО).

Заявитель в апелляционной жалобе указывает, что в соответствии с условиями краткосрочных договоров аренды и дополнительных соглашений к ним все платежи, произведенные обществом за пользование имуществом арендодателей в 2004 - 2005 гг., до даты вступления в силу вышеуказанных краткосрочных договоров являются авансовыми платежами (фактическими выплатами денежных средств), а после вступления краткосрочных договоров в силу - становятся арендной платой (расходами исходя из условий сделок), произведенной по краткосрочным договорам аренды, на основании распространения условий договоров аренды на отношения сторон, возникшие до их заключения, что прямо предусмотрено как условиями договоров, так и положениями статьи 425 Гражданского кодекса РФ. По мнению заявителя, основанием для произведения расчетов по заключенным договорам являются не выставленные счета на перечисление денежных средств, а в первую очередь само наличие вступивших в силу краткосрочных договоров аренды (вступили в силу в 2006 году), а также подписание сторонами этих договоров актов сдачи-приемки услуг по аренде (были подписаны также в 2006 году.

Данные доводы правомерно отклонены судом первой инстанции как несостоятельные.

В соответствии со статьей 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не предусмотрены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Подпунктом 3 п.7 ст.272 НК РФ предусмотрено, что датой осуществления расходов в виде арендных платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), которые осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

Система налогового учета по налогу на прибыль организаций установлена статьей 313 Кодекса, согласно которой основанием определения налоговой базы по налогу на прибыль являются данные первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Согласно положениям пункта 1 статьи 11 Кодекса понятие первичные учетные документы следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Кроме того, все хозяйственные операции организации должны соответствовать требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Сдача имущества в аренду является оказанием услуг.

В связи с этим, если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то услуга реализуется (потребляется) сторонами договора.

Следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организация-арендодатель учитывает сумму доходов от реализации такой услуги, а организация-арендатор - расходы, связанные с потреблением данной услуги.

При этом доходы и расходы учитываются вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.

Таким образом, если договором аренды не предусмотрено оформление акта приема-передачи услуги, договор аренды и акт приема-передачи имущества - предмета договора аренды, наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей, являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей.

В соответствии с представленными документами, а именно журналами регистрации хозяйственных операций, арендные платежи учитывались в бухгалтерском учете налогоплательщиком ежемесячно, на основании выставленных счетов-фактур (даты 15.12.2004; 31.01.2005-22.12.2005) по дебету счета 44-3.3421..33..3420 и кредиту счета 97-7...33...3420. Всего по журналу налогоплательщиком по дебету счета 44-3.3421..33..3420 было учтено арендных платежей в общей сумме 166159730,46 рублей. Из них на 2004 год приходится -11125810 руб., на 2005 год -155033920 руб. Одновременно с этим налогоплательщиком представлены акты выполненных работ, датированные апрелем 2006 года, в которых в графе "Период" стоит период 12/2004-03/2006г.г.

Инспекцией установлено, что пояснениями, расшифровками и документами подтверждается, что в ходе составления годового бухгалтерского отчета за 2006 год обществом самостоятельно выявлены не отраженные в предыдущих налоговых периодах расходы по арендной плате в сумме 166159730 рублей, данные расходы включены в состав косвенных расходов.

В соответствии с представленными налогоплательщиком сведениями, пояснениями и первичными документами подтверждается, что расходы по арендной плате на сумму 166 159 730 рублей общество понесло в 2004 и 2005 гг.

Как видно из журнала регистрации хозяйственных операций за период 2005 года, выставленные счета-фактуры имели определенную дату (отражение в журнале хозяйственных операций счетов-фактур, выставленных контрагентами на сумму 16 159 730 руб., аббревиатура "ВСЧФК" являлись счетами-фактурами) В ходе проверки сами документы с аббревиатурой "ВСЧФК" налогоплательщиком не представлялись.

Таким образом, можно сделать вывод о неправомерности отнесения сумм арендной платы за 2004-2005 г.г. в размере 166159730 руб., на расходы для целей налогообложения прибыли в 2006 году, по счетам-фактурам выставленным в 2004-2005 г.г.

Что касается довода общества об "авансовом" характере спорных платежей, то он правомерно отклонен судом первой инстанции как несостоятельный.

По данным налогоплательщика строка 040 (косвенные расходы) Приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации за 2006 год равна 1 780 766 275 руб., стр.110 Приложения 2 к Листу 02 "итого признанных расходов" налоговой декларации за 2006 год равна 4390183262 руб.

В соответствии с представленными налогоплательщиком копиями соглашений и договоров установлено, что ООО "ИКЕА МОС" (Торговля и недвижимость) (арендодатель) в 2003 году заключило обществом Соглашение об использовании коммерческой недвижимости, предметом которого являются взаимные обязательства сторон по передаче коммерческой недвижимости.

До момента получения арендодателем свидетельства о государственной регистрации права собственности на имущество, арендные платежи относились обществом на затраты только по бухгалтерскому учету и не принимались для целей налогообложения прибыли.

Как следует из пояснений представителя в судебных заседаниях, в значительной степени на снижение финансового результата за 2006 год повлияло отражение в налоговом учете расходов по арендной плате, в связи с получением Арендодателем в 2006 году права собственности по следующим объектам недвижимости: ООО "ИКЕА МОС", на объект недвижимости, расположенный по адресу Московская область, г. Химки, мкр-н "ИКЕА", корп.2, ООО "Реал-Гипермаркет" на объект недвижимости, расположенный по адресу Москва, Проектируемый пр-д, 5396; ООО "Рамэнка", на объект недвижимости, расположенный по адресу Москва, Севастопольский пр-т, владение 7.

При анализе представленных для проверки договоров установлено, что их можно условно разделить на 2 группы: имеющие в своем тексте ссылку на ст.425 ГК РФ (договора с ООО "Реал-Гипермаркет", ООО "РАМЭНКА") не имеющие в тексте договоров ссылки на ст.425 ГК РФ (договора с ООО "ИКЕА МОС")

Договоры с ООО "ИКЕА МОС" (от 21.10.2003 г, от 22.10.2004 г., от 12.05.2005 г., от 21.10.2003 г.).

Соглашение об использовании коммерческой недвижимости от 21.10.2003 г. представляет собой рамочное соглашение о намерениях получить (ЗАО "Стокманн"), сдать (ООО "ИКЕА МОС") в аренду площади по адресу: Московская область, Химки, мкр. N 8.

При этом до момента государственной регистрации права собственности на Площади стороны согласовали ряд условий и взаимных гарантий.

При этом (п.1.1.3.) договор аренды Площадей, заключаемый между сторонами в рамках настоящего Соглашения на срок с даты государственной регистрации права собственности на Площади до момента государственной регистрации договора аренды, существенные условия которого описаны в ст.3 Соглашения.

Таким образом, краткосрочный договор аренды заключен в рамках соглашения об использовании коммерческой недвижимости (т.е. намерений). Краткосрочный договор аренды вступает в силу с даты государственной регистрации права собственности на Помещения, (здание в целом). Принимая во внимание, что Основной договор аренды (от сентября 2003 г.) вступает в силу момента государственной регистрации (п. 13.12 договора), то есть после получения права собственности на Площади и после регистрации договора аренды можно сделать вывод, что он (основной договор) вообще не участвует в качестве оснований арендных платежей за период 2004-2005 гг.

Дополнительное соглашение от 17.06.2005 г. о договоренности сторон: все платежи произведенные арендатором арендодателю на основании Соглашения об использовании за период до вступления в силу Краткосрочного договора аренды, являются авансовыми платежами за пользование имуществом арендодателя в период с даты официального открытия до даты вступления в силу краткосрочного договора аренды.

При этом под авансовыми платежами общество понимает все выплаты по договорным обязательствам кроме страхового депозита (часть 2 п.1 Дополнительного соглашения от17.06.2005 г.).

Вместе с тем, списание арендных платежей может правомерно учитываться в расходах при наличии такого правового обоснования.

Для практической деятельности среди всех условий всякого договора необходимо выделять те условия, которые составляют видообразующие признаки соответствующего договорного обязательства и поэтому включаются в само определение того или иного договора.

Такие условия, несомненно, являются существенными условиями договора, потому что названные в определении договора они становятся необходимыми. Принимая во внимание определение договора аренды, а именно: по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, - становится очевидным, что условия о сроке аренды и об арендной плате, безусловно, относятся к существенным условиям договора аренды.

Первым среди всех условий гражданско-правового договора в п. 1 ст. 432 ГК названо условие о предмете аренды, а также срок, условия по оплате и т.д.

Дополнительным соглашением определен перечень оснований платежей, указанный в качестве "арендной платы" - ст.4 Соглашения: плата за заключение договора аренды, выплата сбора за официальное открытие, однократные выплаты по соглашению

Таким образом, при отсутствии краткосрочного договора аренды (который вступает в силу только с апреля 2006) только вышеперечисленные платежи могут рассматриваться арендатором как арендные платежи (часть 3 п.1 Дополнительного Соглашения от 17.06.2005 г.)

Платежи по п.4.4 Соглашения - не имеют юридической силы и не могут учитываться за период 2004-2005 гг. в связи с отсутствием договора аренды.

Также Дополнительное соглашение от 17.06.2005 г. не заменяет и не может заменять собой ст.425 ГК РФ, так как на период заключения Соглашения, самого Дополнительного соглашения договор аренды отсутствовал.

В пункте 2 статьи 425 ГК РФ установлена возможность возникновения правоотношения сторон по договору (включая договор аренды) исходя из ранее имевшейся сделки (договора аренды). При этом при заключении нового договора стороны прописывают условия, которые они распространяют и на ранее возникшие правоотношения в своем соглашении. Однако в нашем случае договора аренды не было, краткосрочный договор аренды вступил в силу только в апреле 2006 г., а платежи по Соглашению о намерениях не могут быть приравнены к арендным платежам по заключенному договору аренды.

В письме Управления ФНС России по г. Москве N 20-12/086935 от 08.09.2007 г. также рассмотрена аналогичная ситуация: предварительный договор аренды является смешанным договором, предметом которого являются обязательства не только заключения договора аренды здания в будущем (п. 1 ст. 429 ГК РФ), но и выполнение договора подряда, предметом которого будет безвозмездное выполнение строительно-отделочных работ (безвозмездное улучшение помещений) на не законченном строительством объекте одним лицом в интересах другого лица (п. 1 ст. 702 и ст. 740 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

В соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

До даты оформления арендодателем права собственности (после которой заключается либо долгосрочный, либо краткосрочный на новый срок договор аренды) на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства РФ.

Поскольку предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), такой договор не может считаться договором аренды (сделкой с недвижимостью), заключенным согласно законодательству РФ.

Следовательно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

При этом затраты, осуществленные согласно такому договору (в частности, плату за доступ организации - будущего арендатора в помещение), нельзя учесть для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ как арендные платежи (в том числе предоплату) за арендованное имущество.

Также для целей исчисления налога на прибыль не учитываются расходы на компенсацию арендодателю стоимости коммунальных услуг (электро- и теплоснабжение и др.), не включаемой в состав арендной платы, а выплачиваемой отдельно за помещение, которое не получено в аренду.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются между сторонами в соответствии со ст.110 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.03.2008г. по делу N А40-60083/07-128-353 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Т.Т. Маркова П.В. Румянцев