Письмо УФНС России по г. Москве от 25 сентября 2006 г. N 20-12/85038 Об учете амортизации, начисленной организацией-арендатором по неотделимым улучшениям, которые осуществляются в арендуемом офисном помещении, если по условиям договора аренды арендодатель не компенсирует затраты на проведение этих неотделимых улучшений

Письмо УФНС России по г. Москве от 25 сентября 2006 г. N 20-12/85038

Вопрос: Организация-арендатор по согласованию с арендодателем осуществляет в арендуемом офисном помещении неотделимые улучшения. Согласно условиям договора аренды арендодатель не компенсирует затраты на проведение этих неотделимых улучшений. Вправе ли арендодатель учесть для целей налогообложения прибыли начисленную по таким неотделимым улучшениям амортизацию?

Ответ: Согласно статьям 606 и 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, отделимые улучшения, производимые арендатором по арендуемому имуществу, могут классифицироваться для целей налогообложения как объекты основных средств. При этом норма амортизации по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, либо в случае отсутствия объектов основных средств в амортизационных группах согласно техническим условиям или рекомендациям организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В связи с этим если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ (оказания услуг) для арендодателя.

При этом следует учитывать, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

С 1 января 2006 года капитальные вложения арендатора в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

При этом амортизация исчисляется исходя из первоначальной стоимости капитальных вложений, определяемой как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, а в случае, если капитальные вложения получены налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценены такие вложения в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

В пункте 2 статьи 259 НК РФ определено, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений.

Таким образом, если по условиям договора аренды затраты арендатора по осуществлению неотделимых улучшений арендуемых помещений арендодателем не компенсируются, то у арендодателя нет оснований для начисления амортизации, учитываемой в целях налогообложения прибыли, по капитальным вложениям, переданным арендодателю по окончании срока действия договора аренды.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.Г. Луканина