г. Москва |
|
01.04.2009 г. |
N А40-53455/08-117-186 |
Резолютивная часть постановления объявлена 26.03.2009.
Полный текст постановления изготовлен 01.04.2009
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Сафроновой М.С.,
судей Румянцева П.В., Нагаева Р.Г.,
при ведении протокола судебного заседания Красиковой А.Н.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ФГОУ "ВПО (Университет) "Московская государственная консерватория им. П.И. Чайковского" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.12.2008, принятое судьей Матюшенковой Ю.Л. по делу N А40-53455/08-117-186 по заявлению ИФНС России N 3 по г. Москве к ФГОУ "ВПО (Университет) "Московская государственная консерватория им. П.И. Чайковского" о взыскании недоимки, пени, штрафа и встречному заявлению о признании недействительным решения в части,
при участии
представителя заявителя Прядко А.Ю. по дов. от 14.05.2008 N 01-03с/476д, Шишов Д.А. по дов. от 11.12.2008 N 01-03с/496д,
представителя заинтересованного лица Ивлиевой А.А. по дов. от 12.11.2008 N 2,
УСТАНОВИЛ
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.12.2008 удовлетворены требования ИФНС России N 3 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) о взыскании с ФГОУ "ВПО (Университет) "Московская государственная консерватория им. П.И. Чайковского" (далее - учреждение, заявитель, налогоплательщик, консерватория) недоимки по налогу на прибыль в сумме 4 465 118 руб., пени в сумме 2 073 843 руб., штрафа в сумме 211 212 руб., отказано налогоплательщику в удовлетворении встречного заявления о признании недействительным в части решения инспекции от 20.03.2008 N 05-14с/356-211-339-22д-38.
Налогоплательщик не согласился с решением суда в части удовлетворения требований налогового органа, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе инспекции в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В заседании суда апелляционной инстанции представитель учреждения доводы апелляционной жалобы поддержал. Представитель инспекции заявил возражения, аналогичные приведенным в отзыве на апелляционную жалобу и письменных объяснениях к ней.
Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке ст. 266, 268 АПК РФ.
Выслушав стороны, изучив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.
Материалами дела установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика за период деятельности в 2004-2006 гг., по результатам которой составлен акт от 29.12.2007 N 14с/356-211-339 (т. 1, л.д. 41-60) и принято решение от 20.03.2008 N 05-14с/356-211-339-22д-38 (т. 1, л.д. 15-40).
В адрес налогоплательщика выставлено требование по состоянию на 10.04.2008 N 2968д об уплате налога, сбора, пени, штрафа (т.1, л.д. 12-13), которым предложено уплатить начисленные суммы налога, штрафа и пени.
В связи с неисполнением в добровольном порядке выставленного требования налоговый орган обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о взыскании с консерватории пени по НДС в сумме 569 058, 35 руб., налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 2 033 634, 48 руб., включая суммы пени и штрафа, налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ в сумме 5 305 161, 55 руб., включая суммы пени и штрафа.
В ходе разбирательства по делу налоговый орган заявил отказ от требований в части взыскания пени по НДС в сумме 569 058, 35 руб. в связи с их уплатой организацией, отказ принят судом и производство по делу в этой части судом прекращено (т. 8, л.д. 125,131).
В удовлетворении встречного заявления о признании недействительным решения инспекции консерватории отказано по мотиву пропуска ею срока на обжалование ненормативного правового акта инспекции, установленного п. 4 ст. 198 АПК РФ. Решение суда в данной части налогоплательщиком не обжалуется.
Арбитражный апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции соответствует фактическим обстоятельствам по делу и нормам законодательства.
Как установлено материалами дела, в 2004-2006 гг. консерватория сдавала в аренду помещения, находящиеся в федеральной собственности и переданные ей в оперативное управление. От данной деятельности консерватория получала доходы, которые в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не включала. Свои действия консерватория объясняет тем, что полученные от аренды средства являются средствами целевого финансирования, отсутствием возможности осуществить налоговые платежи в связи с их поступлением в форме бюджетных ассигнований.
Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации. При этом указанная норма не содержит изъятий в отношении каких-либо организаций.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ в целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В силу ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) относятся к внереализационным доходам налогоплательщика.
В статье 161 БК РФ указано, что организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, является бюджетным учреждением.
В смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.
Согласно ст. 296 ГК РФ казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им.
В соответствии со ст. 27 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" от 22.06.1996 N 125-ФЗ за высшим учебным заведением в целях обеспечения деятельности, предусмотренной его уставом, учредитель закрепляет на праве оперативного управления здания, сооружения, имущественные комплексы, оборудование, а также иное необходимое имущество потребительского, социального, культурного и иного назначения.
Федеральные государственные высшие учебные заведения вправе выступать в качестве арендатора и (или) арендодателя имущества.
Согласно договорам с арендаторами федерального имущества по настоящему делу в качестве арендодателя выступает консерватория, которая также является участником бюджетного процесса. Следовательно, обязанность по уплате налогов и сборов с доходов от сдачи в аренду федерального имущества возлагается на него.
Таким образом, обоснован довод налогового органа о том, что доход в данном случае получает консерватория.
Налоговый орган обоснованно указывает на то, что в главе 25 не предусмотрено каких-либо льгот для бюджетных учреждений при сдаче ими в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности.
Рассматривая вопрос о конституционности ст. 161 НК РФ, устанавливающей порядок налогообложения НДС при сдаче в аренду федерального имущества Конституционный Суд РФ в определении от 02.10.2003 N 3843-О указал, что взимание налога на добавленную стоимость при предоставлении имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.
В определении также указывается, что при реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (статья 294 ГК РФ) или оперативного управления (статья 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации".
Суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод инспекции о том, что неправомерно утверждение налогоплательщика о том, что нормы федеральных законов о федеральных бюджетах на 2004-2006 гг. являются специальными по отношению к ст. ст. 41 и 42 БК РФ и именно эти нормы определяют правовой режим средств от сдачи федерального имущества в аренду.
Согласно п. 1 ст. 42 БК РФ в доходах бюджетов учитываются средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Соответствующие положения федеральных законов о федеральных бюджетах на 2004-2006 гг. предусматривают, что доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, учреждениям научного обслуживания РАН и отраслевых академий наук, имеющих государственный статус, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям федеральной почтовой связи Федерального агентства связи, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, имеющим государственный статус и финансируемым на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений.
Таким образом, имеется противоречие между нормами бюджетного законодательства в части порядка учета доходов от сдачи в аренду федерального имущества.
В соответствии со ст. 2 БК РФ, действовавшей в проверяемый период, бюджетное законодательство РФ состоит из Бюджетного кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, законов субъектов РФ о бюджетах субъектов РФ на соответствующий год, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о местных бюджетах на соответствующий год и иных федеральных законов, законов субъектов РФ и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления, регулирующих правоотношения, указанные в ст. 1 настоящего Кодекса.
Нормативные правовые акты, предусмотренные частью первой настоящей статьи, не могут противоречить настоящему Кодексу. В случае противоречия между настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами, предусмотренными частью первой настоящей статьи, применяется настоящий Кодекс.
Таким образом, довод налогоплательщика о приоритетном применении положений соответствующих федеральных законов о федеральных бюджетах по отношению к Кодексу не соответствует закону.
Следовательно, коллизия между нормами бюджетного и налогового законодательства отсутствует. Напротив и БК РФ, и НК РФ рассматривают доход от сдачи в аренду федерального имущества как объект налогообложения по налогу на прибыль.
Судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что доходы от сдачи в аренду федерального имущества являются доходами бюджетного учреждения, полученными в результате коммерческой деятельности.
Согласно п. 2 ст. 42 БК РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
Таким образом, бюджетное законодательство относит доходы от использования (аренды) имущества, находящегося в государственной собственности к доходам бюджетного учреждения от предпринимательской деятельности.
В соответствии с п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 положения ст. 41-42 БК РФ и ст. 321.1 НК РФ не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.
Более того, правомерность такой позиции подтверждается не только названным информационным письмом Президиума ВАС РФ, но и многочисленной судебной практикой, касающейся спорного вопроса, а именно определениями ВАС РФ от 22.05.2008 N 6442/08, от 30.04.2008 N5731/08, от 30.04.2008 N 5711, от 18.04.2008 N 4388/08, постановлениями ФАС Московского округа от 05.06.2008 N КА-А40/4861-08, от 23.01.2008 N КА-А40/13848.
Доводы налогоплательщика относительно того, что обстоятельства настоящего дела существенным образом отличаются от того, которое приведено в п. 4 информационного письма в виду того, что арендная плата не поступала в фактическое распоряжение учреждения, а перечислялась арендаторами непосредственно на счет учета доходов федерального бюджета, и только в дальнейшем перечислялась на лицевой счет бюджетного учреждения, и поэтому доходы в виде арендной платы являются источником целевого финансирования, не может служить основанием для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения требований заявителя, поскольку такое прохождение арендных платежей не является обстоятельством, позволяющим переквалифицировать денежные средства, полученные в счет оплаты за переданное в аренду имущество, в средства целевого бюджетного финансирования в смысле подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. (Такая позиция высказана в постановлении ФАС Московского округа от 23.01.2008 N КА-А40/13848-07).
Ссылка налогоплательщика на то, что он не имел возможности уплатить налог по мотиву отсутствия разработанного Минфином России механизма уплаты налога на прибыль с арендной платы, правомерно отклонена судом, поскольку указанное обстоятельство не является основанием для освобождения от налогообложения, кроме того, соответствующая статья расходов могла быть учтена при составлении сметы доходов и расходов. (Аналогичная позиция высказана в постановлении ФАС Московского округа от 05.06.2008 N КА-А40/4861-08).
Судом первой инстанции правомерно отклонен довод ответчика о неправильном исчислении налоговым органом размера налоговой базы.
Доводы налогоплательщика по данному эпизоду сводятся к тому, что "переквалифицировав" полученное дополнительное бюджетное финансирование в выручку от предпринимательской деятельности, налоговый орган не уменьшил налогооблагаемую базу на расходы, которые налогоплательщик осуществлял за счет данного источника и которые подлежат учету в целях налогообложения в соответствии со статьями 321.1 и 252 НК РФ.
В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
В качестве доказательств объема понесенных расходов, налогоплательщик ссылается на сведения, содержащиеся в отчетах об исполнении бюджета по средствам дополнительного бюджетного финансирования за 2004-2006 гг., также представлен журнал учета хозяйственных операций за август 2006 г. с приложением копий первичных документов, подтверждающих проведение ремонтных работ.
Других первичных документов, подтверждающих обоснованность и объем расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой базы, налогоплательщиком в материалы дела не представлено.
Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В пункте 1 статьи 321.1 НК РФ также предусмотрено, что бюджетные учреждения, финансируемые из бюджета и внебюджетных источников в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Доказательств того, что расходы, произведенные за счет дохода от арендной платы, непосредственно связаны с ведением коммерческой деятельности, в материалы дела не представлено.
Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения (абз.5 п.1 ст. 321.1 НК РФ)
Номенклатура расходов, указанных в отчетах об исполнении бюджета по средствам дополнительного бюджетного финансирования свидетельствует о том, что за счет доходов от арендной платы произведены коммунальные расходы, расходы на связь и ремонт основных средств, которые нельзя отнести непосредственно к расходам, связанным с коммерческой деятельностью.
Кроме того, в апелляционной жалобе указано, что большая часть расходов, произведенных за счет арендной платы, связана с осуществлением капитального ремонта.
В сметах доходов и расходов на 2004-2006 гг. налогоплательщика предусмотрено финансирование указанных расходов за счет двух источников.
Вместе с тем пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ для бюджетных учреждений предусмотрено отнесение на расходы пропорционально доле доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов не всех расходов, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (финансируемой из бюджета уставной или предпринимательской), а только перечисленных в названном пункте - расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ). Пункт 3 статьи 321.1 НК РФ является специальной нормой по отношению к другим нормам главы 25 НК РФ, определяющим порядок отнесения расходов. Иное понимание данной нормы лишает смысла ее включение в главу 25 НК РФ.
В периоде 2004-2005 гг. пункт 3 статьи 321.1 НК РФ действовал в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ и расходы на ремонт основных средств в этот пункт включены не были.
После внесения изменений в статью 321.1 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, относятся к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, но лишь при условии, что финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств (подпункт 2 пункта 4 статьи 321.1 НК РФ в редакции от 06.06.2005). (Данная позиция подтверждается постановлением ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 NА65-19491/2005, постановлением ФАС Уральского округа от 28.02.2008 N Ф09-867/07-СЗ, определением ВАС РФ от 01.08.2008 N7026/08).
Относительно коммунальных расходов, расходов на связь и транспортных расходов.
Как следует из п. 3 ст. 321.1 НК РФ определяющим критерием для отнесения данных расходов на уменьшение налогооблагаемой базы является объем средств, полученных от предпринимательской деятельности, а не источник, (расчет производится пропорционально исходя из общей массы доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств бюджетного финансирования)
Отнесение налоговым органом арендной платы к доходам от предпринимательской деятельности не повлияло на определение пропорции, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 312.1 НК РФ в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
Налогоплательщик возражает против удовлетворения судом требований заявителя о взыскании с него сумм штрафа и пени, при этом ссылается на отсутствие у консерватории вины, фактической возможности уплатить из полученного дохода налог на прибыль, соответствие своих действий нормам бюджетного законодательства и нормативным актам Минфина России, ссылается, в частности, на письмо Минфина России от 29.04.2008 N 01-СШ/30.
Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно отклонил соответствующие доводы заявителя относительно начисления штрафа и пени. Суд принял во внимание смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, наличие которых не оспаривал налоговый орган, и снизил размер начисленного инспекцией штрафа в 4 раза, обоснованно отклонил ссылки налогоплательщика на письма Минфина России, которые не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля, данные в них разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, поскольку не содержат правовых или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.
Решение суда законно и обоснованно, нормы процессуального права судом не нарушены. Оснований к отмене решения суда нет.
Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 268-271 АПК РФ, суд
ПОСТАНОВИЛ
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.12.2008 по делу N А40-53455/08-117-186 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в силу в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья |
М.С. Сафронова |
Судьи |
Р.Г. Нагаев |
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Номер дела в первой инстанции: А40-53455/08-117-186
Истец: ИФНС РФ N 3 по г. Москве
Ответчик: ФГОУ ВПО Московская государственная консерватория им. П. И. Чайковского
Хронология рассмотрения дела:
25.08.2010 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-19602/2010
11.02.2010 Определение Высшего Арбитражного Суда России N ВАС-15669/09
10.12.2009 Определение Высшего Арбитражного Суда России N ВАС-15669/09
20.08.2009 Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/4800-09
01.04.2009 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-2120/2009