Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2008 г. N 07АП-2566/08

г. Томск

Дело N 07АП-2566/08(А45-10782/07-49/117)

26.05.2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 22.05.2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 26.05.2008 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Залевской Е.А.,

судей Кулеш Т.А., Хайкиной С.Н.

при ведении протокола судебного заседания судьёй Хайкиной С.Н.

с участием в заседании представителей:

от Открытого акционерного общества "Транссервис" Акимовой А.Б. - по доверенности от 21.05.2008 года, Белова Ю.Л. - по доверенности от 20.08.2007 года, Бойко М.А. - по доверенности 04.09.2007 года, Бойко А.В.- по доверенности от 12.05.2008 года,

от Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по Железнодорожному району г. Новосибирска Хальзовой С.Ф.- по доверенности от 16.05.2008 года, Рак О.В. - по доверенности от 14.05.2008 года, Соколова В.В. по доверенности от 16.05.2008 года.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по Железнодорожному району г. Новосибирска на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 11.04.2008 года по делу N А45-10782/07-49/117 по заявлению Открытого акционерного общества "Транссервис" о признании частично недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 14.02.2008 года удовлетворено заявление Открытого акционерного общества "Транссервис" (далее по тексту - Общество, ООО "Траснсервис", налогоплательщик, заявитель, Общество) о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по Железнодорожному району г. Новосибирска (далее по тексту - Инспекция) N 155/15 от 27.07.2007 года "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль за 2004 год - в сумме 599 215 ,90 рублей, за 2005 год- в сумме 791 033,98 рублей, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 342 468,27 рублей, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 278 050 рублей доначисления НДС за 2004 год в сумме 2 385 904, 60 рублей, за 2005 года - в сумме 3 925 448,5 рублей, начисления пени по НДС в сумме 2 067 496,11 рублей, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1 262 270 рублей, доначисления единого социального налога за 2004 год - в сумме 4 408 078,94 рубля, за 2005 год- в сумме 4 849 401,82 рубля, начисления пени по ЕСН в сумме 3 213 271,36 рублей, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1 329 252,88 рублей, доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 2 611 216,37 рублей, пени 724 859,07 рублей, штрафа по пункту 2 статьи 27 Федерального закона N 167-ФЗ от 15.12.2001 года "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в сумме 522 243,27 рублей.

Решением в пользу Общества с Инспекции взысканы расходы на оплату услуг представителя в сумме 45 000 рублей.

Инспекция, не согласившись с решением Арбитражного суда Новосибирский области, обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит постановленное решение отменить, принять новое решение об отказе в удовлетворении требования Общества.

В обоснование жалобы указывает, что в проверяемый период Общество уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, исключив из неё расходы по договорам предоставления услуг по подбору и предоставлению персонала с ОАО "Программные системы", ООО "Лизинг персонала". В то же время материалы дела свидетельствуют о том, что фактические действия по подбору и предоставлению персонала указанными предприятиями для Общества не проводились, договоры по предоставлению услуг по подбору и предоставлению персонала являются мнимыми, преследуют цель - уклонение от уплаты налогов. Недобросовестность налогоплательщика заключалась ещё и в том, что в результате заключения указанных договоров выплата заработной платы работникам осуществлялась через организации, находящиеся на упрощённой системе налогообложения - ООО "Тикра", "Грон", "ПС -Консультант".

При таких обстоятельствах экономическая обоснованность заключения договоров отсутствует, так как между Обществом и предоставленными по договорам работниками существовали фактические трудовые отношения, следовательно, уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль неправомерно.

Общество также обязано было исчислить и выплатить ЕСН с доходов работников, учитывая их доходы, получаемые в организациях ООО "Тикра", "Грон", "ПС -Консультант", чего сделано не было.

То обстоятельство, что услуги по подбору и предоставлению кадров предоставлены не были, а имело место выполнение работниками своих трудовых обязанностей на объектах, принадлежащих заявителю, факт реализации соответствующих услуг отсутствует. Следовательно Общество не имеет право на налоговый вычет по НДС по затратам, произведённым Обществом по оплате соответствующих услуг ОАО "Программные системы", ООО "Лизинг персонала".

Также, по мнению налогового органа, расходы на оплату услуг представителя, взысканные решением суда первой инстанции, чрезмерны, материалами дела не доказаны.

Подробно доводы апелляционной жалобы изложены в письменном виде.

Общество возразило против заявленной жалобы в отзыве, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным. Указывает, что мероприятия по заключению договоров на оказание услуг по подбору и предоставлению персонала осуществлены в рамках реализации решения руководства Общества об оптимизации процессов управления, сокращения издержек производства, с целью более рационального использования имеющегося потенциала для решения вопросов по основному виду деятельности ООО "Транссервис". Расходы на оплату данных услуг подтверждены и в силу действующего налогового законодательства включаются в налогооблагаемую базу как расходы, связанные с производством и реализацией в виде прочих расходов.

Какие-либо отношения с такими предприятиями как ООО "Тикра", "Грон", "ПС -Консультант" у Общества отсутствовали, оно взаимодействовало с ОАО "Программные системы", ООО "Лизинг персонал", при этом были предприняты действия по выяснению добросовестности партнёров по деловым связям. Поэтому установление факта получения необоснованной налоговой выгоды в тех правоотношениях, стороной которых заявитель не является недопустимо. Общество использовало в данном случае не схему ухода от налогообложения, а использовало предоставленные ему законом права, связанные с освобождением на законном основании от уплаты налогов или с выбором наиболее выгодной для него формы предпринимательской деятельности.

Также налоговый орган не доказал факт существования между ОАО "Транссервис" и работниками, предоставленными с ОАО "Программные системы", ООО "Лизинг персонала" трудовых отношений. Применение расчётного способа определения ЕСН исходя из заработной платы, полученной работниками в ООО "Тикра", "Грон", "ПС -Консультант" недопустим и прямо противоречит требованиям НК РФ. Налоговым органом при этом неправомерно произведено доначисление сумм ЕСН по максимальной ставке - 35,6 %, хотя накопленная база у ряда физических лиц в 2004 году превысила 100 000 рублей, что указывает на право применения регрессивных ставок по ЕСН.

Налоговые вычеты по НДС, таким образом, были применены по затратам на услуги по подбору и предоставлению персонала правомерно, с соблюдением всех норм НК РФ.

Что касается размера судебных расходов, в виде оплаты услуг представителя Общества, то она является обоснованной, составляет 0,2% от оспариваемой суммы.

Подробно возражения Общества изложены в письменном отзыве.

Представители Инспекции и Общества при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции подтвердили позиции, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на неё.

Законность и обоснованность судебного акта Арбитражного суда Новосибирской области проверена Седьмым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального Кодекса РФ в полном объёме в пределах доводов, изложенных в апелляционной жалобе.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов за период с 01.01.2004 года по 31.12.2005 года. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение N 155/15 от 27.07.2007 года "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением Инспекцией предложено Обществу суммы налога на прибыль, пени и штраф по налогу на прибыль, налог на добавленную стоимость , пени и штраф по налогу на добавленную стоимость, единый социальный налог, пени и штраф по нему, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, пени и штраф на них.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обжаловало его в судебном порядке в указанной ранее части.

Удовлетворяя требования ОАО "Транссервис" Арбитражный суд Новосибирской области исходил из того, что Обществом действительно были понесены затраты, связанные с производственной деятельностью, в действиях Общества отсутствовал умысел направленный на достижение цели снижения налогов и отсутствуют признаки, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды. Инспекция доказательств недобросовестности налогоплательщика не представила. Таким образом, Общество правомерно включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль оплату по договорам на предоставление персонала в сумме 36 826 491,1 рублей. Право на налоговые вычеты по НДС Обществом обосновано представленными документами, а оснований для доначисления ЕСН нет, так как налоговым органом не доказан тот факт, что работники, предоставляемые Обществу по договорам подбора и предоставления персонала (аутсорсинга) состояли в трудовых отношениях с ООО "Транссервис", кроме того, налоговым органом расчёт ЕСН произведён с нарушением норм НК РФ.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения постановленного судебного решения.

Материалами дела установлено, что ОАО "Транссорвис" заключены договоры по предоставлению услуг по подбору и предоставлению персонала (аутсорсинга) 19.01.2004 года за N 18.627.ДУППП с ОАО "Программные системы" и 31.05.2005 года за N 20050531-1ДУППП с ООО "Лизинг персонала" (том дела 3, листы дела 88-91).

По мнению налогового органа, обжаловавшего решение суда первой инстанции в апелляционном порядке, расходы, включённые Обществом в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 14 878 977, рубль за 2004 год и 21 947 520, 4 рублей за 2005 год , понесённые Обществом по оплату соответствующих услуг указанным предприятиям не могут учитываться при её формировании как экономически необоснованные. Экономическая необоснованность связана с отсутствием необходимости заключать указанные договоры, так как ими как мнимыми сделками прикрыты истинные намерения Общества создать условия для уменьшения налогового бремени.

Суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что указанные доводы Инспекции не основаны на фактах.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

По условиям договоров аутсорсинга ООО "Транссервис" оплачивало услуги, оказываемые ОАО "Программные системы" и ООО "Лизин персонала" по подбору и предоставлению кадров Обществу.

Обосновывая целесообразность заключения указанных договоров Общество в ходе судебного разбирательства ссылалось на то, что договоры были заключены в целях сокращения издержек производства, для чего непроизводственные направления деятельности Общества, как то уборка помещений, охрана имущества, подбор персонала было решено поручить специализированным организациям, к числу которых относятся и ОАО "Программные системы" и ООО "Лизинг персонала".

Налоговый орган не привёл доказательств того, что данное управленческое решение не соответствует целям достижения наибольшего экономического эффекта в результате предпринимательской деятельности.

Кроме того, согласно разъяснениям Конституционного суда РФ в Определениях от 04.06.2007 года N 320-О-П и N 366-О-П все произведённые организацией расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь направленность деятельности, а не её результат. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.

Указывая на включение расходов в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, Общество обоснованно указывает, что они относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В силу подпункта 19 части 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

В обоснование реальности понесённых расходов Обществом представлены расчётные документы, факт оплаты оговорённых договорами с ОАО "Программные системы" и ООО "Лизин персонала" вознаграждений за оказание договорных услуг налоговым органом не оспаривается. Кроме того, налоговому органу и суду первой инстанции предоставлены заявки Общества по предоставлению персонала, акты приёма-передачи услуг, приложения к актам приёма-передачи услуг с перечнем предоставления физических лиц и специальностей.

Довод налогового органа о том, что акты выполненных работ не содержали объём оказанной услуги безоснователен с учётом специфики сложившихся отношений. Предметом договоров аутсорсинга являлись услуги по подбору и предоставлению персонала. Персонал предоставлялся на основании заявок ОАО "Транссервис" (имеются в материалах дела) по определенному перечню должностей и специальностей. Факт предоставления именно этого персонала отражался в актах выполненных работ и приложениях к ним. Таким образом, в совокупности акт и приложения к нему, подтверждают факт надлежащего оказания услуг по договору.

Утверждая, что сделки носят мнимый характер, Инспекция указывает, что в действительности по соответствующим договорам физические лица, предоставленные Обществу в 2004 году - ОАО "Программные системы", а в 2005 году - ООО "Лизинг персонала", устраивались на работу в ООО "Транссервис" по приказам 2000 - 2003 годов, затем были переведены руководством Общества в ЗАО "ПС-Консультант", ООО "Грон", ООО "Тикра", при этом Общество использовало труд работников на прежних местах. По мнению налогового органа указанное свидетельствует о том, что в действительности работники состояли в фактических трудовых отношениях с Обществом, а их оформление в качестве работников в соответствующих предприятиях имеет целью уклонение от уплаты налогов.

Данные доводы Инспекции неубедительны.

В силу части 1 статьи 1 НК РФ институты, понятия и термины иных отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со статьей 15 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается Инспекцией тот факт, что работники, предоставленные Обществу в проверяемый налоговый период в 2004 году ОАО "Программные системы", а в 2005 году - ООО "Лизинг персонала" были официально трудоустроены по трудовому договору как штатные работники предприятий ЗАО "ПС-Консультант", ООО "Грон", ООО "Тикра". Таким образом, официально трудовые отношения возникли у работников, предоставленных впоследствии как персонал Обществу, с предприятиями ЗАО "ПС-Консультант", ООО "Грон", ООО "Тикра". Работники были оформлены на полный рабочий день и по договорам с ОАО "Транссервис" предоставлялись для работы в предприятии налогоплательщика также на полный рабочий день.

Трудовой Кодекс допускает также факт возникновения между работника и работодателем трудовых отношений, свидетельствующих о юридическом факте заключения трудового договора (без внесения соответствующих записей в трудовую и книжку и письменного оформления договора). Основным критерием для определения такого рода отношений является установление факта допущения работника к выполнению определённых обязанностей на предприятии работодателя (статья 16 ТК РФ ). В таком случае трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен.

Анализ приведённых норм ТК РФ в совокупности позволяет сделать вывод о том, что факт возникновения трудовых отношений между предприятием и работником иного предприятия на основании факта допущения последнего к работе установить невозможно, поскольку заключение трудового договора на постоянную работу на полный рабочий день с работником другого предприятия согласно действующему ТК РФ недопустимо.

Кроме того, данном случае ОАО "Транссоервис" не поручало физическим лицам выйти на работу. Заявитель поручал поставщикам услуг подобрать и направить соответствующий персонал на ряд своих объектов. То есть фактического допуска к работе, в той трактовке, которая имеется в трудовом законодательстве, так же не было.

Также фактические обстоятельства дела, свидетельствуют о том, что трудовых отношений между ОАО "Танссервис" и физическими лицами, предоставленными на основании гражданско-правовых договоров, не возникло не могло возникнуть исходя из следующего.

Обществом не отрицается тот факт, что часть работников, предоставленных по договорам, состояла ранее в трудовых отношениях с ОАО "Транссервис".

Однако, в отношении физических лиц, ранее являвшихся работниками Заявителя, доказательствами, свидетельствующими о наличии воли сторон прекратить трудовые отношения являются личные, собственноручно написанные заявления сотрудников об увольнении из Общества и приказы об их увольнении. Эти документы подтверждают желание работника расторгнуть трудовой договор и волю Заявителя прекратить трудовые отношения с работниками.

Что касается физических лиц, предоставленных по договорам оказания услуг, которые ранее никогда не состояли в трудовых отношениях с ОАО "Транссервис", налоговый орган так же настаивает на том, что с ними были заключены трудовые договоры, так как трудоустройство проводилось по адресу, где находится налогоплательщик. Однако, факт трудоустройства лиц по определённому адресу не может быть положен в основу возникновения трудовых отношений, так как трудовые отношения не возможны когда ни "работник", ни "работодатель" не имели намерения их создать.

Тот довод, что подавляющее число сотрудников, предоставленных по договорам аутсорсинга ранее являлись работниками Общества опровергнут ОАО "Транссервис", который представил доказательства - отчеты по НДФЛ и списки лиц, предоставленных по договорам, которых свидетельствуют об обратном. Кроме того, налоговый орган не указывает, какие факты позволили ему сделать вывод о возникновении трудовых отношений с лицами, ранее не являющимися работниками Заявителя с учетом тех обстоятельств, что эти лица не устраивались и не имели намерения устраиваться на работу в ОАО "Траснсервис".

Другие обстоятельства, которые Инспекция указывает в качестве оснований для установления трудовых отношений, относятся исключительно к специфике договора на оказание услуг по подбору и предоставлению персонала.

Так, материалами дела установлено, что работники, предоставленные по договорам аутсорсинга подчинялись режиму рабочего времени, установленному в ОАО "Транссервис". Однако, сам по себе этот факт не может служить основанием для вывода о заключении трудового договора, так как связан со спецификой отношений между Заявителем и поставщиками услуг - ОАО "Программные системы", ООО "Лизинг персонала", последние в силу сложившихся гражданско-правовых отношений обязаны были предоставлять Обществ у работников для выполнения работ, связанных с производственной деятельностью, что указывает на необходимость подчинения их режиму рабочего дня, установленному на предприятии налогоплательщика.

То обстоятельство, что по мнению Инспекции предоставленные работники находились в подчинении должностных лиц ОАО "Транссервис" не может свидетельствовать о наличии трудовых отношений. В данном случае имеет место не должностное подчинение работника работодателю, а оперативное подчинение сотрудников организации-исполнителя, организации -заказчику, что также обусловлено спецификой возникших отношений. На территории заказчика - ОАО "Транссервис" происходит лишь оперативный контроль за работниками, предоставленными по договору аутсорсинга, необходимый для исполнения услуг. Наличие этого оперативного контроля так же не связано с возникновением трудовых отношений, как и нахождение работников - исполнителя на территории заказчика услуг.

Довод налогового органа о том что о фактических трудовых отношениях сложившихся между работниками и Обществом свидетельствует неизменившийся размер заработной платы не выдерживает критики, так как указанное обстоятельство вообще не имеет юридического значения для установления факта наличия трудовых отношений. Кроме того, данное утверждение не соответствует материалам дела, так как в протоколах опроса свидетелей указано, что размер заработной платы увеличивался, а не оставался на прежнем уровне, имевшем ранее место в ОАО "Траснсервис".

Одним из условий договоров аутсорсинга являлись обязанности Общества вести табель учёта рабочего времени, что также истолковано налоговым органом как доказательство, подтверждающее факт наличия трудовых отношений между предоставленными работниками и налогоплательщиком. Однако, постольку услуги оказывались на территории Общества, выступающего заказчиком услуг, то только он имел фактическую возможность контроля полноты объема оказываемых услуг, поэтому данное обстоятельство также согласуется с характером взаимоотношений Общества с ОАО "Программные системы", ООО "Лизинг персонала". Такой учёт рабочего времени позволял Обществу не нести расходов на оплату услуг, которые не были оказаны. Поэтому проведение мероприятий по ведению учета рабочего времени сотрудников являлся способом контроля качества и объема оказываемых услуг, что позволяло Обществу вести контроль за расходами по договорам аутсорсинга.

Таким образом, обстоятельства, указанные налоговым органом в апелляционной жалобе не свидетельствуют о наличии трудовых отношений между ОАО "Транссервис" и физическими лицами, предоставленными по договорам подбора и предоставления персонала. Выводы налогового органа противоречат требованиям ТК РФ.

Доказательством наличия трудовых отношений между работниками, оказывающими услуги по договору подбора и предоставления персонала, со своими реальными работодателями, а именно ООО "Тикра", ООО "Грон" и ЗАО "ПС-Консультант", равно как и опровержением наличия у них таковых отношений с ОАО "Транссервис", являются такие обстоятельства, как то, что заработная плата всем работникам начислялась и выплачивалась непосредственными работодателями, а не ОАО "Траснсервис", все работники были застрахованы по социальному и пенсионному и медицинскому страхованию непосредственным работодателем, а не ОАО "Траснсервис".

Доказательства, представленные налоговым органом полученные им из допросов свидетелей, так же не подтверждают фактического наличия трудовых отношений с ОАО "Трассервис". Свидетели, допрошенные в судебном заседании, пояснили, что они работали не в ОАО "Транссервис", а на АЗС "ТРАНССЕРВИС". Также свидетели не смогли назвать ни организационно-правовую форму организации, ни фамилии руководителя, ни адреса своего работодателя. Свидетели, вызванные в суд первой инстанции для дачи свидетельских показаний, пояснили, что не могут точно сказать кто являлся их работодателем, поскольку для них не являлся этот вопрос существенным, достоверно могут только пояснить только то обстоятельство, что они работали на АЗС "Транссервис". Этот факт не оспаривается и Заявителем, с учетом того, что на АЗС "Транссервис" указанные лица работали по договорам предоставления персонала.

Поэтому суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что доводы о мнимости сделок аутсорсинга Инспекцией не подтверждены. Утверждение налогового органа о том, что работники лишь формально не состояли в штате Общества, а фактически были его работниками безосновательны. При этом ссылки Инспекции на то, что ею были допрошены в качестве свидетелей ряд работников, переведённых Обществом в ООО "Тикра", ООО "Грон", ЗАО "ПС -Консультант", дополнительно свидетельствуют о наличии трудовых отношений именно с указанными организациями и выполнение соответствующими работниками работ по договорам аутсорсинга на предприятии налогоплательщика.

Кроме того, доводы Инспекции о том, что подавляющее количество работников, предоставленных по сотвесттвующим договорам являлись бывшими работниками Общества, а значит, фактического оказания услуг по подбору и предоставлению персонала не имело место, не соответствуют действительности.

Обществом предоставлен реестр 2-НДФЛ, согласно которого, по договорам на подбор и предоставление персонала были предоставлены работники никогда ранее не работавшие в ОАО "Транссервис". Причем таких работников было большинство, а именно из 415 человек предоставленных по договорам 243 человека никогда не были связаны трудовыми отношениями с ОАО "Траснсервис".

Данный факт не отрицает и налоговый орган. Более того, и по данным налоговой инспекции, согласно спискам физических лиц, работавших в 2003-2004 годах в ОАО "Транссервис", в 2004 году из 269 человек, предоставленных по договорам аутсорсинга только 165 ранее работали в Обществе, в 2005 году из 287 человек уже только 105. Таким образом, несмотря на тот факт, что подавляющее большинство физических лиц изначально состояли в трудовых отношениях с иными организациями, налоговый орган распространяет свои доводы, касающиеся увольнения работников в порядке перевода, на всю совокупность физических лиц, оказывающих услуги по договорам подбора и предоставления персонала. Также при анализе данных, представленных налоговым органом, за 2004 и 2005 года, выявлено 8 человек (Боголюбов В.В., Вагапов А.А., Волков А.И., Кузнецова Е.В,, Лебедев A.M., Медведев Д.В., Мороз Г.В., Смердов А.А.), которые были уволены из ОАО "Траснсервис" задолго до массового высвобождения работников, а затем вновь осуществляли деятельность на АЗС налогоплательщика, но уже по договорам по подбору и предоставлению персонала в 2004-2005 году, что свидетельствует о том, что в 2004 году данные лица либо вообще не работали, либо работали у других работодателей, либо предоставлялись ООО "Тикра", ООО "Грон", ЗАО "ПС-Консультант" в другие организации.

Указанные обстоятельства доказывают необоснованность выводов налогового органа о заключении договоров на предоставление персонала с целью перемещения работников Общества в организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения для экономии налогов. Представленные доказательства свидетельствуют о том, что Заявителю предоставлялись реальные услуги по подбору персонала.

Кроме того, налоговым органом не опровергнуто утверждение Общества об экономическом эффекте данных услуг, а довод инспекции об экономической нецелесообразности заключения договоров аутсорсинга также правомерно отклонен судом как необоснованный и не нашедший своего подтверждения в материалах дела.

Так, налогоплательщиком суду были представлены расчеты, подтверждающие снижение расходов на финансирование затрат по части канцелярских товаров, по подписке на специальную литературу, обучению и повышению квалификации персонала, на компенсацию за использование личного автотранспорта, на командировочные расходы. Также налогоплательщиком были приведены доказательства сокращения убытков общества во втором полугодии 2004 года, получения дохода от сдачи имущества в аренду, сдерживание затрат на рост заработной платы. При этом сам налоговый орган не оспаривает факт уменьшения расходов.

Перевод работников в указанные ранее предприятия, осуществление ими тех же обязанностей, что и прежние, а также заключение между данными юридическими лицами договора аутсорсинга не противоречит действующему законодательству, связи с чем не свидетельствует об экономической нецелесообразности заключения договоров в 2004 году - с ОАО "Программные системы", а в 2005 году - с ООО "Лизинг персонала". Данный вывод подтверждается также и правоприменительной практикой (Постановление ФАС ЗСО от 19.03.2008 года N Ф04-1991/2008 (2362-А46-25).

Налоговый орган также указывает, что в проверяемом периоде части АЗС были переданы в аренду третьим лицам, следовательно, персонал предоставлялся для обеспечения деятельности других организаций. Однако, из материалов дела следует, что в аренду были переданы не части АЗС, а части операторских АЗС, о чем имеется указание, в том числе, и в решении налогового органа (лист 6). Изложенное, позволяет сделать вывод о том, что предоставляемый персонал оказывал услуги именно ОАО "Транссервис", а не арендаторам, так как территория АЗС и топливно-раздаточные колонки, которые обслуживались работниками, предоставленными по договорам аутсорсинга ( дворники, заправщики автомобилей) в аренду не передавались.

Таким образом, наличие договоров аренды не могло повлиять на обоснованность привлечения персонала.

При таких обстоятельствах в действиях Общества отсутствует и состав налогового правонарушения.

Наличие правонарушения предполагает нарушение установленных правил и норм, в данном случае налогового законодательства. Конституционный суд РФ, в своем постановлении от 27.05.2003 г. N 9-П указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности.

В данном случае такая возможность предоставлена налогоплательщикам нормами Налогового Кодекса РФ, в частности подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Таким образом, понесенные налогоплательщиком расходы, являются обоснованными и документально подтвержденными, что является обязательным и, достаточным для признания их для целей налогообложения налогом на прибыль.

Анализируя движение денежных потоков, налоговый орган делает вывод о том, что денежные средства, поступившие в качестве оплаты по указанным договорам на счета ОАО "Программные Системы" и ООО "Лизинг персонала", перечислялись данными юридическими лицами в тех же размерах в ООО "Омега", ООО "Корпоративный консалтинг", а теми в свою очередь - в ООО "Тикра", ООО "Грон", "ПС -Консультант". Данные перечисления Инспекция рассматривает как доказательство ухода от налогообложения ЕСН, так как ООО "Тикра", ООО "Грон", "ПС -Консультант" находились на упрощённой системе налогообложения, позволяющей его не оплачивать. Инспекция утверждала, что поскольку договоры на оказание услуг по подбору и расстановке персонала, заключённые ОАО "Транссервис" формальны и прикрывают фактические трудовые отношения с предоставленными работниками, Общество в соответствии со статьями 236, 237 НК РФ обязано было исчислять и платить ЕСН с доходов работников, определяемых в порядке выполнения требования пункта 7 статьи 31 НК РФ по данных о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, предоставленными ООО "Тикра", ООО "Грон", ЗАО "ПС-Консультант".

Апелляционная инстанция поддерживает выводы арбитражного суда первой инстанции.

Согласно пункту 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

На основании части 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" одними из страхователей по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе: организации; индивидуальные предприниматели.

В силу части 2 статьи 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, материалами дела подтверждается, что договоры на оказание услуг по подбору и предоставлению персонала были заключены с ООО "Лизинг персонала" и ОАО "Программные Системы". Какие-либо отношения между Заявителем и ООО "Тикра", ООО "Грон", ЗАО "ПС-Консультант" отсутствовали. Какие-либо расчеты с физическими лицами, не состоящими в трудовых отношениях с ОАО "Транссервис" и работниками ООО "Тикра", ООО "Грон", ЗАО "ПС-Консультант" налогоплательщик не производил, суммы вознаграждений указанным лицам не выплачивал, фактически начисление и выплату заработной платы работникам данных организаций в проверяемом периоде производило ООО "Тикра", ООО "Грон", ЗАО "ПС-Консультант". Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются, доказательств, подтверждающих наличие в рассматриваемый период между указанными физическими лицами и Обществом договоров гражданско-правового характера, а также осуществление Обществом каких-либо выплат в пользу данных физических лиц налоговым органом в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенную деятельность), а заказчик - оплатить услуги.

Общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57-62 настоящего Кодекса.

Согласно статье 56 Трудового кодекса Российской Федерации, под трудовым договором понимается соглашение между работником и предприятием, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а предприятие обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором, соглашением сторон.

Как правомерно указано судом первой инстанции, из анализа изложенных норм следует, что в силу статьи 6 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" обязанность по уплате страховых взносов лежит в данном случае на ООО "Тикра", ООО "Грон", ЗАО "ПС-Консультант", как на организациях, производящих выплаты физическим лицам (работникам).

Из материалов дела следует, что ООО "Тикра", ООО "Грон", ЗАО "ПС-Консультант" являются самостоятельным налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН) в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса российской Федерации.

В соответствии с частью 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Материалами дела подтверждается, установлено судом и не опровергается налоговым органом, что ООО "Тикра", ООО "Грон", ЗАО "ПС-Консультант" в полном объеме произвели уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что не отрицается и налоговым органом. Таким образом, ООО "Тикра", ООО "Грон", ЗАО "ПС-Консультант", являясь самостоятельными налогоплательщиками, произвели уплату налога по УСН, то есть обеспечили поступление соответствующих платежей в бюджеты фондов социального и обязательного медицинского страхования. Более того, судом правомерно учтено, что в связи с уплатой налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ООО "Тикра", ООО "Грон", ЗАО "ПС-Консультант взыскание последних с ОАО "Транссервис" привело бы к двойному налогообложению, что не допустимо и запрещено действующим налоговым законодательством.

Принимая во внимание изложенное, судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы налогового органа о неуплате Обществом ЕСН.

Доводы налогового органа о создании налогоплательщиком в данном случае искусственной схемы ухода от налогообложения также были предметом полного и всестороннего рассмотрения в арбитражном суде, которым дана правильная оценка, с учетом разъяснений, данным Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Таким образом, учитывая, что налоговый орган не привел достоверных доказательств наличия в действиях налогоплательщика умысла на создание противоправной схемы ухода от налогообложения, а выводы инспекции носят предположительный характер, арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о том, что доначисление в данном случае ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих пеней за просрочку уплаты налога, а также привлечение к ответственности являются неправомерными.

Кроме того, налоговый орган самостоятельно неправомерно исчислил сумму единого социального налога, которая, по его мнению, подлежит уплате в бюджет. При этом расчет налога, как правомерно было указано в решении суда первой инстанции, был сделан с нарушением норм НК РФ.

По мнению Инспекции в данном случае налоговый орган был вправе определять сумму налога расчетным путем на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ. Однако данная норма в данном случае не может быть применима. Указанная статья предусматривает право налогового органа рассчитывать суммы налога в строго определенных случаях (перечень исчерпывающий):

- в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объекта налогообложения,

- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налога документов,

- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В данном случае отсутствует какое-либо из перечисленных оснований. У Заявителя не было объекта налогообложения единым социальным налогом, поскольку Общество не производило начисления и выплат по трудовым договорам в силу их отсутствия.

Кроме того, расчетный способ определения налогов применяется на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, что прямо указано в статье 31 НК РФ. Организации применяющие разные системы налогообложения нельзя признать аналогичными, так как ОАО "Траснсервис" применяющее общий режим налогообложения не может являться аналогичным ООО "Тикра", ООО "Грон" и ЗАО "ПС-Консультант", применяющими упрощенную систему налогообложения. Таким образом, налоговый орган при расчете ЕСН использовал информацию о налогоплательщиках, которые не соответствуют требованиям статьи 31 НК РФ, что позволяет говорить о неправомерности произведенного расчета. Следовательно, налоговый орган не вправе был расчетным путем определять сумму ЕСН.

В судебном заседании также подтвердились возражения Общества и о том, что выбранный Инспекцией способ определения налоговой базы по ЕСН на основании налоговой базы по НДФЛ прямо противоречит требованиям НК РФ.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а так же доходы в виде материальной выгоды.

В соответствии со статьёй 237 НК РФ налоговой базой по ЕСН является сумма выплат и вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При этом не облагаются ЕСН суммы государственных пособий, компенсационные выплаты, включая компенсации за неиспользованный отпуск и многие другие выплаты, которые облагаются НДФЛ.

Таким образом, при сравнении объектов налогообложения и налоговой базы по двум налогам - ЕСН и НДФЛ, становится очевидно, что объект налогообложения НДФЛ значительно шире, чем объект налогообложения ЕСН. То есть не все виды доходов, облагаемых НДФЛ, подлежат обложению ЕСН.

Из материалов дела следует, что при расчете сумм ЕСН и обязательного пенсионного страховании (далее по тексту - ОПС) Инспекцией учитывались доходы, определённые налоговым органом на основании сведений по форме 2-НДФЛ, представленных налоговыми инспекциями по месту нахождения ООО "Тикра", ООО "Грон" и ЗАО "ПС-Консультант" (находятся на упрощённой системе налогообложения, в связи с чем освобождены от уплаты ЕСН), расчёт сделан в соответствии со статьёй 237 НК РФ (том дела 1, лист дела 42, 106,107).

При этом информацию о доходах не облагаемых ЕСН налоговый орган получил из программ, представленных налоговыми инспекциями по месту нахождения организаций-работодателей, где были указаны коды доходов, позволяющие разделить все доходы, полученные физическими лицами на облагаемые и необлагаемые ЕСН (тома дела 11-13). Из представленных сведений следует, что в 2004, 2005 годах сведения о доходах физических лиц представлены помесячно без указания кода дохода, что не позволяет идентифицировать характер полученных доходов.

Таким образом, налоговым органом при расчете налоговой базы по ЕСН использованы все доходы, облагаемые НДФЛ (разделения по видам дохода не производилось). То есть расчет ЕСН и взносов на ОПС сделан неправомерно, исходя не из налоговой базы по ЕСН, а из налоговой базы по НДФЛ.

Данное нарушение порядка исчисления сумм единого социального налога привело к завышению доначисленных сумм ЕСН и взносов на ОПС.

Кроме того, налоговым органом произведено доначисление сумм единого социального налога по максимальной налоговой ставке - 35,6%.

При этом, налоговым органом не учтено, что в силу статьи 241 НК РФ (в редакции, действовавшей на спорный период) если накопленная налоговая база у физического лица в 2004 году превысила 100 000 рублей, налогоплательщик имел право на применение регрессивных ставок по ЕСН.

По данным, представленным налоговым органом значительная часть физических лиц получала доход в размере, превышающем 100 000 рублей (Ерыкалов Владимир Викторович-138456,44 рублей, Присяч Виктор Владимирович- 112 874,11 рублей, Безбородое Вадим Анатольевич- 137 653,58 рублей, Долгих Алексей Александрович-118 425,00 рублей, Начаров Сергей Анатольевич-123 557,25 рублей, Васенев Евгений Валерьевич- 138 017,11 рублей, Третьяков Иван Васильевич- 136 158,16 рублей, Ванеев Александр Владимирович- 169 849,14 рублей, Воронин Владимир Ильич- 137 652,43 рублей, Коломейцев Анатолий Николаевич- 110 576,59 рублей, Ксенчак Валерий Владимирович- 106 191,14 рублей, Некрасов Олег Вячеславович - 101 203,05 р., Щенякин Евгений Дмитриевич- 132 639,32 рублей, Портнягин Олег Романович- 136 158,16 рублей, Черных Константин Юрьевич- 137 860,80 рублей, Бугаев Андрей Юльевич- 119 527,13 рублей, Кучеренко Александр Степанович - 168 632,96 рублей, Бочаров Сергей Николаевич- 102 739,35 рублей, Долгов Александр Алексеевич - 130 272,83 рублей, Желваков Александр Борисович - 171 724,21 рублей, Кидяев Анатолий Григорьевич - 118 174,58 рублей, Малахов Александр Андреевич - 111 851,16 рублей, Пятов Андрей Николаевич- 119 472.17 рублей, Сысоев Николай Николаевич - 107 717,23 рублей, Великанова Елена Владимировна- 127 546, 48 рублей). По данным лицам налогоплательщик имел бы право на применение регрессивных ставок ЕСН, которые при расчете сумм налога не были учтены налоговым органом.

Таким образом, Инспекцией был неправомерно произведен расчет доначисленных сумм ЕСН и взносов на ОПС с грубейшим нарушением норм НК РФ, что является дополнительным основанием для признания недействительным решения налогового органа в оспариваемой части.

Суд апелляционной инстанции также соглашается с судом первой ин станции относительно правомерности применения Обществом налоговых вычетов по НДС по суммам оплату услуг, полученных по договорам аутсорсинга.

Налоговые вычеты были применены ОАО "Транссервис" в полном соответствии с требованиями действующего законодательства, а именно выполнено требование статьи 171 НК РФ, подтверждающего наличие права на применение налогового вычета. Данные услуги приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, Обществом были предъявлены, и для проверки предоставлены счета-фактуры по каждой операции по оплате услуг на основании договоров с ОАО "Программные системы" и ООО "Лизинг Персонала", платежные поручения, подтверждающие фактическую оплату приобретенных услуг по подбору и предоставлению персонала, включая суммы НДС. Оказанные услуги приняты к учёту Обществом.

Указанные факты налоговым органом не оспариваются и подтверждаются материалами налоговой проверки.

При наличии представленных доказательств того, что услуги по подбору и предоставлению персонала фактически были оказаны исполнителем, приняты и оплачены Заказчиком, а также отсутствии оснований для вывода о мнимости сделок аутсорсинга право на применение Обществом налогового вычета по НДС законно и обоснованно.

В апелляционной жалобе налоговый орган также указывает на отсутствие доказательств разумности суммы понесённых Обществом расходов на оплату услуг представителя, взысканную судом первой инстанции - 45000 рублей.

Согласно части 2 статьи 110 АПК РФ, расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются Арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

Право на возмещение судебных расходов на оплату услуг представителя возникает при условии фактического несения стороной затрат, получателем которых является лицо, оказывающее юридические услуги. Размер этой суммы определяется по соглашению сторон.

Из материалов дела следует, что по договору на оказание услуг представителем при рассмотрении дела в суде первой инстанции представителем Общества были выполнены следующие работы: подготовка заявления об оспаривании решения налогового органа. подготовка всех пояснений по делу, подготовка иных представителей Общества к участию в арбитражном процессе, обеспечение участия представителя во всех судебных заседаниях, -представление пояснений, заявлений, ходатайств.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что сумма понесённых расходов на оплату услуг представителя разумна с учётом объёма изученного по делу материала (16 томов), участия в 6 судебных заседаниях.

Кроме того, сумма оплаты в размере 45 000 рублей соразмерна оспариваемой сумме незаконно начисленного налога пени, штрафа, составляющих 18 499 403 рублей. Сумма же оплаченных услуг составляет 0,2% от оспариваемой суммы.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы в судебном заседании при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции не подтвердились, решение Арбитражного суда Новосибирской области законно и обоснованно материалами дела.

В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции не допущено каких-либо нарушений процессуальных норм, предусмотренных частью 4 статьи 270 АПК РФ, влекущих безусловную отмену судебного решения.

В силу приведённого указанного ранее положения закона суд апелляционной инстанции также считает необходимым удовлетворить ходатайство ОАО "Транссервис" о возмещении затрат на оплату услуг представителя за участие в суде апелляционной инстанции.

В обоснование заявленного ходатайства Обществом представлены акт сдачи - приёма выполненных представителем Акимовой А.Б. работ, а именно, подготовка отзыва на апелляционную жалобу Инспекции, участие в суде апелляционной инстанции лично, подготовка иных представителей к участию в суде апелляционной инстанции. Также представлено платёжное поручение об оплате соответствующих работ в сумме 45000 рублей.

Суд апелляционной инстанции считает, что с учётом приведённых данных с Инспекции в пользу Общества следует взыскать 10000 рублей в счёт возмещения расходов на оплату услуг представителя, определив соответствующий размер оплаты представительских услуг в суде апелляционной инстанции как разумный.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 268, частью 1 статьи 269, 271 АПК РФ, Седьмой арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 14.03.2008 года по делу N А45-10782/07-49/117 по заявлению Открытого акционерного общества "ТРАНССЕРВИС" о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Железнодорожному району г. Новосибирска оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по Железнодорожному району г. Новосибирска - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы России по Железнодорожному району г. Новосибирска в пользу Открытого акционерного общества "ТРАНССЕРВИС" судебные расходы в сумме 10 000 рублей по оплате услуг представителя.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Залевская Е.А.

Судьи

Кулеш Т.А. Хайкина С.Н.