Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2009 г. N 07АП-3829/09

г. Томск

Дело N 07АП-3829/09

11.06.2009 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе: председательствующего Хайкиной С.Н.

судей: Ждановой Л.И., Солодилова А.В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Ждановой Л.И.

при участии:

от заявителя: Демченко О.В. - доверенность от 08.08.09г., Демченко В.А. - свидетельство о госрегистрации N 3042204007600114

от заинтересованного лица: без участия

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Демченко В.А. на решение Арбитражного суда Алтайского края от 23.03.2009 года по делу N А03-4508/2007-21 по заявлению индивидуального предпринимателя Демченко В.А. к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Алтайскому краю г.Бийск о признании решения о привлечении к налоговой ответственности N РА-332-12 от 15.02.2007 года недействительным,

УСТАНОВИЛ:

В арбитражный суд Алтайского края обратился индивидуальный предприниматель Демченко Вадим Анатольевич, г. Бийск (далее по тексту - предприниматель, ИП Демченко В.А.) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю, г. Бийск (далее по тексту - налоговый орган, МИФНС России N 1 по Алтайскому краю г.Бийск) N РА-332-12 от 15.02.2007 года о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 28 ноября 2008 года требования заявителя были удовлетворены, решение налогового органа N РА-322-12 от 15.02.2007 года было признано недействительным.

Не согласившись с указанным решением, налоговый орган обжаловал его в кассационном порядке. Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от марта 2008 г. по делу N Ф04-1287/2008(1306-А03-29) решение Арбитражного суда Алтайского края от 28.11.2007 г. по настоящему делу оставлено без изменения, а кассационная жалоба без удовлетворения.

В соответствии с заявлением о пересмотре вступивших в законную силу судебных актов в порядке надзора, налоговый орган обратился в Высший Арбитражный Суд РФ с требованием об отмене решения Арбитражного суда Алтайского края от 28.11.2007 года по делу N А03-4508/07 и постановления кассационной инстанции по этому же делу от 04.03.2008 года и принятии по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения N РА-332-12 от 15.02.2007 года

Определением Судебной коллегии Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.08.2008 года дело N А03-4508/07 передано в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 18.11.2008 года N 7185/08 решение Арбитражного суда Алтайского края от 28.11.2007 года по делу N А03-4508/07 и постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.03.2008 года по этому же делу отменены. Дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

Основанием для отмены состоявшихся по делу судебных актов в соответствии с вышеназванным постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ послужило то обстоятельство, что при оценке доводов предпринимателя, суды исходили из буквального толкования п.4 ст. 170 Налогового кодекса РФ из которого не следует, что при расчете доли НДС, подлежащего налоговому вычету, стоимость реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) учитываются без НДС. Между тем, судами первой и кассационной инстанций не дана оценка положений ст. 170 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с положениями п.1 ст. 154, ст. 168 Налогового кодекса РФ, а также с положениями п.3 ст. 152, п.1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, что привело к необоснованности выводов судов, поскольку такие выводы основаны на неправильном применении налогового законодательства.

По результатам нового рассмотрения 23.03.2009 года арбитражный суд Алтайского края вынес решение по делу N А03-4508/2007-21 о частичном удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с указанным решением, ИП Демченко В.А. обратился с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Алтайского края от 23.03.2009 года по делу N А03-4508/2007-21 отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на следующее:

- вывод об отсутствии раздельного учета не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. При этом факт отсутствия Книги учета доходов и расходов не может свидетельствовать об отсутствии раздельного учета;

- до вынесения ВАС постановления от 18.11.2008 года N 7185/08 имела место неоднозначность позиции в рассматриваемом споре не только налогоплательщиков и налоговых органов, но и судов, что является основанием для применения положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ в части толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика;

- в действиях предпринимателя отсутствует вина и противоправность действий как налогоплательщика, в связи с чем налоговым органом не доказан факт совершения предпринимателем налогового правонарушения, а отсутствие вины в действиях лица исключает возможность привлечения к налоговой ответственности.

Более подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержал доводы жалобы настаивал на ее удовлетворении.

МРИ ФНС России N 1 по Алтайскому краю о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы извещена надлежащим образом, в судебное заседание представитель не явился. В соответствии со ст. 156 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствии представителя заинтересованного лица.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, на основании решения заместителя начальника налогового органа от 16.10.2006 г. N РП-332-12 в отношении предпринимателя назначено проведение выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, ЕСН, НДС и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г.

В ходе проведения в период с 18.10.2006 г. по 01.12.2006 г. указанной проверки налоговый орган установил нарушения, которые зафиксированы в акте выездной налоговой проверки N АП-332-12 от 14.12.2006 г.

Факт наличия нарушений явился основанием для принятия заместителем начальника налогового органа 15.02.2007 года решения N РА-332-12 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной: п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату сумм налогов в результате занижения налоговой базы и других неправомерных действий в виде штрафа в сумме 8 175 руб. 24 коп. в том числе: по ЕСН за 2004 г. в сумме 3 030 руб. 83 коп.; по ЕСН за 2005 г. в сумме 1 671 руб. 21 коп.; по НДС в сумме 3 473 руб. 20 коп.; п.1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов в виде взыскания штрафа в сумме 100 руб.; по п.2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации в налоговый орган в течении более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации в виде штрафа в сумме 4 178 руб.

Указанным решением предпринимателю так же предложено уплатить сумму не полностью уплаченных налогов в размере 40 876 руб. 17 коп., из них: ЕСН за 2004 г. в сумме 15 154 руб. 17 коп.; ЕСН за 2005 г. в сумме 8 356 руб.; НДС в сумме 17 366 руб., а так же начисленные за неуплату указанных налогов пени в общей сумме 9 299 руб. 98 коп., в том числе: по ЕСН в сумме 4 167 руб. 56 коп.; по НДС в сумме 5 132 руб. 42 коп.

Посчитав, что указанное решение является незаконным, предприниматель обжаловал его в судебном порядке.

Решением от 23.03.2009 года по делу N А03-4508/2007-21 Арбитражный суд Алтайского края признал недействительным решение N РА-322-12 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.02.2007 года Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 100 руб. В удовлетворении требований в остальной части отказал.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции указал, что при отсутствии раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций применение принципа сопоставимости показателей, в частности показателя выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС является законным и обоснованным.

Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, при этом считает необходимым пояснить следующее.

Материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял розничную реализацию автошин через розничную торговую сеть в магазине как за наличный расчет с применением ККТ, так и по безналичному расчету через расчетные банковские счета.

В данном периоде предприниматель в соответствии с положениями глав 21, 23, 24 Налогового кодекса РФ являлся плательщиком НДФЛ, ЕСН, с доходов, полученных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, и плательщиком НДС, в соответствии со статьей 346.28 Налогового кодекса РФ являлся плательщиком ЕНВД.

В силу пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Обязанность по ведению предпринимателем книги учета, в которой ведется учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности предусмотрена п.7 Приказа Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Как установлено в ходе мероприятий налогового контроля предприниматель определял валовой доход по книге продаж, расход, пропорционально книге покупок, при этом, в валовой доход включены суммы предъявленного НДС. Книга учета доходов и расходов предпринимателем не велась, в связи с чем, при проверке правильности формирования профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу для исчисления НДФЛ и ЕСН, налоговый орган в силу п.9 ст. 274 Налогового кодекса РФ (вследствие отсутствия раздельного учета операций облагаемых ЕНВД и подлежащих налогообложению в соответствии с общим режимом) определил состав расходов пропорционально доле доходов от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД в общем доходе по всем видам деятельности.

Поскольку в силу п.4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДС, то при определении пропорции из выручки по ЕНВД, НДС не может быть исключен, а при определении валового дохода по традиционной системе налогообложения НДС исключается согласно п.4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

При этом пропорция, предусмотренная вышеуказанной нормой права, определяемая исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период должна основываться на сопоставимых показателях, то есть с применением показателей без учета НДС.

Как следует из анализа положений статьи 170 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика рассчитать пропорцию для целей определения вычетов по НДС, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой может быть реализовано в том случае, когда налогоплательщик самостоятельно ведет раздельный учет.

Судом первой инстанции установлено, что в проверяемом периоде он не вел раздельного учета доходов и расходов и хозяйственных операций, книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций отсутствовала.

В апелляционной жалобе предприниматель указывает, что вывод об отсутствии раздельного учета не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. При этом факт отсутствия Книги учета доходов и расходов не может свидетельствовать об отсутствии раздельного учета. Раздельный учет, как указывает заявитель, велся в книге продаж, в которой ежеквартально определялись доходы от розничной торговли (облагаемой ЕНВД) и оптовой торговли (облагаемой НДФЛ и НДС), а так же пропорция между ними.

Однако из представленной в материалы дела книги продаж невозможно установить факт ведения предпринимателем учета произведенных расходов и хозяйственных операций раздельно по каждому виду осуществляемой предпринимательской деятельности.

Таким образом, довод предпринимателя о ведении раздельного учета, не принимается судом апелляционной инстанцией как документально не подтвержденный.

В соответствии со статьей 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

На основании ст. 168 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Как правомерно отметил суд первой инстанции, системный анализ положений статьи 170 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с указанными нормами, а также с положениями пункта 3 статьи 152, пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ позволяет установить, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Налоговом кодексе РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Как обоснованно указал арбитражный суд Алтайского края, получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований гл.гл. 21, 23 Налогового кодекса РФ.

В том случае, если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При этом, при определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, необходимо применять сопоставимые показатели.

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ следует, что индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу по ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ как сумму доходов, полученных за налоговый период от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса РФ.

Как обоснованно указал суд первой инстанции у индивидуального предпринимателя, осуществляющего виды деятельности с разным режимом налогообложения, в налоговой базе по налогу на прибыль учитывается доход только от деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения. Следовательно, в этом случае в сумму полученных доходов суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком к оплате своим контрагентам, не могут быть включены, поскольку они доходом не являются и учитываются отдельно для расчетов с бюджетом. При определении расходов, вычитаемых из дохода при исчислении налоговой базы, суммы НДС, уплаченные предпринимателем своим контрагентам, не подлежат отнесению к расходам в силу положения п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, применительно к спорной ситуации, сопоставимыми являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС, что согласуется с методикой расчета пропорции, для целей определения вычетов примененной налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля в отношении предпринимателя и нашедшей свое отражение в решении по результатам их рассмотрения, оспариваемом заявителем в рамках настоящего дела.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда Алтайского края о том, что при отсутствии раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций применение принципа сопоставимости показателей, в частности показателя выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС является законным и обоснованным.

Следовательно, законным и обоснованным является вывод суда о наличии достаточных оснований для доначисления предпринимателю оспариваемым решением сумм НДС, НДФЛ и ЕСН и, как следствие, об обоснованном привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату сумм этих налогов и пунктом 2 статьи 119 НК РФ за не представление налоговой декларации по ЕСН за 2005 год.

Доводы апелляционной инстанции об отсутствии вины в действиях налогоплательщика со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку неправильное применение судом первой инстанции при первоначальном рассмотрении норм материального права, в частности п. 4 ст. 170 НК РФ, не относится к основаниям, предусмотренным п. 7 ст. 3 НК РФ.

Документы, приложенные апеллянтом к апелляционной жалобе, судом апелляционной инстанции не рассматриваются, поскольку апеллянт не заявлял в порядке п. 2 ст. 268 АПК РФ ходатайства об их приобщении к материалам дела, а так же не обосновал невозможность представления и в суд первой инстанции.

При таких обстоятельствах доводы апелляционной жалобы, направленные на переоценку правильно установленных и оцененных судом первой инстанции обстоятельств и доказательств по делу, не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, в связи с чем оснований для отмены решения суда первой инстанции, в том числе и безусловных, установленных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у апелляционного суда не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 23.03.2009 года по делу N А03-4508/2007-21 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции.

Председательствующий

Хайкина С. Н.

Судьи

Жданова Л.И. Солодилов А.В.