Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 6 августа 2009 г. N 05АП-1728/2009 (ключевые темы: НДС - налог на прибыль - налоговые (отчетные) периоды - выручка - счет-фактура)

Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда
от 6 августа 2009 г. N 05АП-1728/2009

 

г. Владивосток

Дело

"06" августа 2009 г.

N А51-8342/2008
N 05АП-1728/2009

 

Резолютивная часть постановления оглашена "30" июля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено "06" августа 2009 года.

 

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего: З.Д. Бац

судей: Е.Л. Сидорович, О.Ю. Еремеевой

при ведении протокола секретарем судебного заседания: Ворожбит Я.А.

при участии в заседании:

от ИФНС России по Фрунзенскому району г. Владивостока: специалист-эксперт Шемина О.Н. по доверенности сроком действия до 31122009 года, пропуск N 24/4491; специалист 1 разряда Соляник А.М. по доверенности N 11/82 от 07.07.2009 года сроком действия до 31.12.2009 года, паспорт 0506 280142;

от федерального государственного унитарного предприятия "Военно-морское строительное управление Тихоокеанского флота Министерства обороны РФ" (ФГУП "ВМСУ ТОФ МО РФ"): представитель Котов М.С. по доверенности от 03.07.2009 года сроком действия 1 год, паспорт 1702 750566; представитель Климова Е.Е. по доверенности от 03.07.2009 года сроком действия 1 год, паспорт 0503 283363; представитель Марчук В.Ф. по доверенности от 03.07.2009 года сроком действия 1 год, паспорт 0501 347111 выдан Первомайским РУВД г.Владивостока,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Фрунзенскому району г. Владивостока

на решение от 10 марта 2009 года

по делу N А51-8342/2008 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению федерального государственного унитарного предприятия "Военно-морское строительное управление Тихоокеанского флота Министерства обороны РФ" (ФГУП "ВМСУ ТОФ МО РФ")

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г.Владивостока

о признании частично недействительным решения N 12/4148 от 30.06.2008

УСТАНОВИЛ:

ФГУП "Военно-морское строительное Управление Тихоокеанского флота МО РФ (далее - заявитель, Предприятие, Управление, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России по Фрунзенскому району г.Владивостока (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения N 12/4148 от 30.06.08 года

Решением Арбитражного суда Приморского края от 10 марта 2009 года, требования, заявленные Управлением, частично удовлетворены, признано недействительным Решение налогового органа N 12/4148 от 30.06.08 года в части начисления налога на прибыль в сумме 5734491,12 руб., соответствующей пени, штрафа в сумме 1146898,23 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1377039 руб., соответствующие пени, штраф в сумме 948162,32 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась с жалобой в апелляционный суд и просит отменить решение в части доначисления налога на прибыль в сумме 5734491,12 руб., соответствующей пени в размере 1281530 руб., штрафа в сумме 1146898,23 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1377039 руб., соответствующие пени в размере 437970 руб., штрафа в сумме 948162,32 руб., принять по делу новый судебный акт об отказе в названной части в удовлетворении требований заявителя.

В материалы дела от Управления поступил письменный отзыв, согласно которому, заявитель не согласен с доводами апелляционной жалобы, решение Арбитражного суда Приморского края от 10.03.2009 года считает законным и обоснованным, жалобу Инспекции - не подлежащей удовлетворению.

В соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку сторонами возражений не заявлено, арбитражный суд апелляционной инстанции пересматривает указанный судебный акт только в обжалуемой части.

Исследовав материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, коллегия пришла к следующему.

Налоговый орган оспаривает выводы суда первой инстанции по следующим основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Налог на прибыль за 2005 год.

Обжалуя решение суда в части вывода об отсутствии занижения дохода в сумме 8816837 руб. в 2005 году по объекту шифр 1/10П (реконструкция мемориального комплекса "Боевая слава ТОФ" на Корабельной Набережной в г.Владивостоке, налоговый орган указывает на то, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Судом первой инстанции отклонен вывод налогового органа о занижении Предприятием доходов от реализации строительно-монтажных работ (далее - СМР) по реконструкции мемориального комплекса "Боевая Слава Тихоокеанского флота" на Корабельной набережной в г. Владивосток (2-я очередь - часовня шифр 1/10П) на сумму 8816837 руб.

Согласно Приказу N 214 а от 22.11.2004 года "О принятии учетной политики ФГУП "ВМСУ ТОФ МО РФ" и подчиненных организаций на 2005 год" доходы от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли определяется по методу начисления.

Документы, подтверждающие факт приемки работ заказчиком и, следовательно, получение выручки от реализации являются акты формы КС-2, которые оформляются при приемке выполненных подрядных СМР производственного, жилищного, гражданского и другого назначения, когда подрядчик (субподрядчик) выполнил работы и заказчик (генподрядчик) не имеет к ним претензий.

Налоговый орган считает, что в соответствии с пунктом IY.4 статьи IY "Обязанности "Заказчика" и "Плательщика" Государственного контракта N 1-25 от 19.07.2004 года, "Заказчик" (в/ч 51319) принимает от "Подрядчика" (ФГУП "ВМСУ ТОФ") выполненные работы в течение 3 дней после их представления по форме КС-2 и КС-3.

Поскольку акты форы КС-2 и КС-3 были составлены и приняты заказчиком в 2005 году и в связи с тем, что налогоплательщик произвел поэтапную сдачу работ, то и с выручки от реализации выполненных работ в 2005 году по объекту шифр 1/10 П должен быть уплачен налог на прибыль.

Проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права в обжалуемой налоговым органом части, суд апелляционной инстанции считает заявленные в данной части требования налогового органа не подлежащими удовлетворению в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 740 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно пункту 1 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика, что регламентировано пунктом 3 статьи 753 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а утверждена форма документа, применяющегося при приемке законченного строительством объекта заказчиком у подрядчика - Акт приемки законченного строительством объекта (Форма N КС-11).

Из пункта 18 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 года N 51) следует, что в случаях, когда договором строительного подряда отдельные этапы работ не выделены, предварительная приемка отдельных видов работ заказчиком (которая оформляется Актом о приемке выполненных работ (форма N КС-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100)) не является актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска случайной гибели объекта на заказчика в соответствии с пунктом 3 статьи 753, статьи 741 ГК РФ).

В данной правовой ситуации строительно-монтажные работы на мемориальном комплексе "Боевая Слава Тихоокеанского флота" осуществлялись в соответствии с Государственным контрактом N 1-25 от 19.07.2004 года (т. 4 л. д. 29) и в соответствии с дополнительным соглашением к настоящему контракту от 26.01.2007 года по календарному плану в течение нескольких лет, включая период, охватываемый налоговой проверкой.

Коллегией установлено, что названным Государственным контрактом поэтапная сдача строительно-монтажных работ не предусмотрена.

Следовательно, подписанные заказчиком и подрядчиком в период строительства Акты по форме N КС-2 не являются документами, подтверждающими приемку отдельного этапа работ заказчиком, которые указаны в пункте 4 статьи 753 ГК РФ, соответственно, подписание Актов по форме N КС-2 не переносит риска случайной гибели результата данных работ с подрядчика на заказчика.

Актом, подтверждающим приемку результата работ заказчиком у подрядчика по договору строительного подряда и, соответственно, основанием для включения в налогооблагаемую базу выручки от реализации строительно-монтажных работ является Акт по форме N КС-11, который был составлен 09 октября 2007 года (т. 12 л. д. 5).

Согласно статье 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Для исчисления налога на прибыль выручка от реализации работ по договору строительного подряда признается доходом от реализации на дату принятия заказчиком построенного объекта (дату подписания Акта по форме N КС-11, то есть 09.10.2007 года) (пункт 1 статьи 248 НК РФ, пункт 1 статьи 249 НК РФ, пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Поскольку реализация строительно-монтажных работ подрядчика произошла 09.10.2007 года, то у налогоплательщика отсутствовала обязанность учета дохода по реконструкции мемориального комплекса "Боевая Слава Тихоокеанского флота" в сумме 8816837 руб. в 2005 году.

Примененная Инспекцией методика распределения расходов, приведенная в оспариваемом решении ответчика, влечет за собой экономически необоснованное перераспределение расходов между периодами, в результате чего полностью утрачивается связь между размером получаемого дохода и размером признания расхода, что приводит лишь к увеличению доходной части налогооблагаемой базы заявителя без учета понесенных в связи с этим Управлением расходов.

Вывод налогового органа, что 2007 год выходит за пределы 3-х годичного срока проверки является несостоятельным.

На основании решения заместителя начальника Инспекции ФНС РФ по Фрунзенскому району г. Владивостока от 25.12.2007 года N 12/1213 выездная налоговая проверка ФГУП "ВМСУ ТОФ МО РФ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов проведена за период с 01.01.2005 года по 31.12.2006 года, но налогу на доходы физических лиц - за период с 01.01.2005 года по 03.11.2007 года, то есть проведение проверки за 2007 год по налогу на прибыль было возможно.

Оспаривая решение суда первой инстанции, в части выводов об отсутствии занижения выручки по объекту шифр 165-10 в сумме 50541 руб. (без учета НДС), по объекту шифр 04-88 в сумме 137093 руб. (без учета НДС), по объекту шифр 4079/04) в сумме 732131 руб. (без учета НДС), по объекту шифр 03-45 в сумме 220524 руб. (без учета НДС), по объекту шифр 4119/23 в сумме 2390641 руб. (без учета НДС), по объекту шифр 4119/25 в сумме 1441978 руб. (без учета НДС) в 2005 году, налоговый орган указал, что доказательством выполнения работ не в 2005 году, а в 2004 году служат корректирующие акты, которые принимаются по бухгалтерскому учету субподрядчиком на ту дату, когда они подписаны.

При этом для целей налогового учета, если уточненный акт получен в одном отчетном периоде, а уточнения касаются предыдущих отчетных периодов, то в налоговую Инспекцию подается уточненная декларация за те отчетные периоды, за которые производится корректировка, что предусмотрено п. 1 ст. 54 НК РФ и п. 1 ст. 81 НК РФ.

Налоговый орган считает, что контрольные обмеры, проведенные в 2005 году по названным выше объектам, являются доказательством выполнения работ и, следовательно, получения выручки от реализации в 2004 году. Поэтому, руководствуясь ст. 54, 81 НК РФ, налогоплательщик должен был представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 год.

Коллегия считает доводы Инспекции о занижении Предприятием выручки в 2005 году несостоятельными по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что согласно Приказу N 214а от 22.11.2004 года "О принятии учетной политики ФГУП "ВМСУ ТОФ МО РФ" и подчиненных организаций на 2005 год" (т. 11 л. д. 128) доходы от реализации продукции, работ, услуг для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Из материалов дела также следует, что Предприятие в период с 2004 по 2005г.г. по указанным объектам осуществляло строительно-монтажные работы на основании государственных контрактов: Государственный контракт N 1-4 от 05.05.2004 года (т. 10 л. д. 59), Генеральный контракт N 2-2 от 05.01.2004 года (т. 11 л. д. 14), Генеральный контракт N 2-20 от 05.01.2004 года (т. 11, л. д. 55), Государственный контракт N 1-16 от 07.06.2004 года (т. 11 л. д. 78)). В каждом из названных контрактов предусмотрено, что подрядчик передает заказчику за 5 дней до начала приемки завершенного строительством объекта 2 экземпляра исполнительной документации. Передача результатов выполненных работ от исполнителя заказчикам оформлялась составлением акта о приемке выполненных работ (форма КС-2) а также справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), подписанных сторонами. На основании акта формы КС-2 Управление выставляло заказчику для оплаты счета-фактуры, а заказчик производил оплату выполненных работ.

Судом установлено, что первичные учетные документы (акты выполненных работ, акты оказанных услуг) принимаются к учету Предприятием по дате подписания заказчиком (2005 год). Акты контрольного обмера для снятия объемов работ составлены за период проведения строительно-монтажных работ с 2004 по 2005 г.г.

Из анализа материалов дела следует, что период подписания заказчиками актов выполненных работ совпадает с моментом включения Предприятием стоимости выполненных работ в налоговую базу по налогу на прибыль.

Поскольку окончательные акты выполненных работ по объектам подписаны в 2005 году по объекту шифр 04-88 акт законченного строительством объекта от 10.10.2005 года (т. 11 л. д. 1); по объекту шифр 03-45 акт приемки объекта после капитального ремонта от 26.09.2005 года (т. 11 л. д. 66), Предприятие отразило выручку от реализации работ по указанным контрактам в 2005 году и в этом же периоде учло ее для целей исчисления налога на прибыль.

По объекту шифр 165-10, согласно сведениям, содержащимся в акте контрольного обмера от 27.12.2005 года (т. 5 л. д. 92), работы на 31.12.2004 года не завершены и были продолжены в 2005 году.

По объекту шифр 4079/04, согласно сведениям, изложенным в справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 от 31.01.2005 года (т. 9 л. д. 51), работы на 31.12.2004 года не завершены и были продолжены в 2005 году.

По объекту шифр 4119/25 в соответствии со справкой (форма N КС-3) о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2005 года (том 9 л. д. 75) и актом о приемке выполненных работ по форме N КС-2 от 31.12.2005 года (т. 9 л. д. 77), работы на 31.12.2004 года не завершены и были продолжены в 2005 году.

По объекту шифр 4119/23, на основании сведений, содержащихся в акте уточнения стоимости оплаченных работ (т. 5 л. д. 45), утвержденного командиром воинской части N 51319, а также, сведений из справки снятия объемов выполненных работ по контрольному обмеру за 3 квартал 2005 года (т. 9 л. д. 6), работы на 31.12.2004 года также не завершены и были продолжены в 2005 году.

Изложенное выше подтверждает несостоятельность вывода налогового органа о сдаче Предприятием результатов строительно-монтажных работ по указанным объектам в 2004 году.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Согласно части 1 статьи 740 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Из приведенных норм следует, что для организаций, выполняющих работы по договору строительного подряда, моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль по мере отгрузки (метод начисления) является день передачи результатов выполненных работ одним лицом (подрядчиком) другому лицу (заказчику).

О дате реализации работ свидетельствуют акты формы N КС-11, подтверждающие приемку результата работ заказчиками у подрядчика по договорам строительного подряда, которые определяют момент учета выручки.

Поскольку реализация строительно-монтажных работ осуществлена в 2005 году, выручка получена Предприятием в 2005 году, о чем свидетельствуют вышеприведенные акты, то налогоплательщик правомерно отразил доход от реализации СМР в 2005 году по следующим объектам:

- Шифр 165-10 в сумме 50541 руб. (без учета НДС);

- Шифр 04-88 в сумме 137093 руб. (без учета НДС);

- Шифр 4079/04 в сумме 732131 руб. (без учета НДС);

- Шифр 03-45 в сумме 220524 руб. (без учета НДС);

- Шифр 4119/23 в сумме 2390641 руб. (без учета НДС);

- Шифр 4119/25 в сумме 1441978 руб. (без учета НДС).

Ошибочность позиции налогового органа состоит в том, что первичными документами, на основании которых Предприятие обязано учитывать выручку за выполненные работы, Инспекция считает акты формы КС-2, КС-3, счет-фактуры, не учитывая при этом, что налог на прибыль исчисляется с доходов от реализации товаров (работ, услуг), которые в 2004 году отсутствовали в связи с отсутствием реализации.

Налог на прибыль за 2006 год.

Оспаривая решение суда первой инстанции, в части выводов об отсутствии занижения выручки от реализации строительно-монтажных работ по объекту (Шифр 04-88) в сумме 524950 руб. (без учета НДС), налоговый орган также указывает, что в соответствии со статьей 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств, производится в периоде совершения ошибки, а на основании пункта 1 статьи 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Инспекция считает, что строительно-монтажные работы по данному объекту осуществлены в 2004 году и полагает, что уменьшение доходов должно было быть произведено в 2004 году.

Позиция суда апелляционной инстанции в части обоснованности вывода суда первой инстанции об отсутствии занижения выручки по налогу на прибыль в 2006 году строится на выводах, содержащихся в мотивировочной части постановления, касающейся налога на прибыль за 2005 год, то есть суд принимает во внимание отсутствие дохода от реализации строительно-монтажных работ в 2004 году, поскольку реализация работ, услуг, определяемая согласно статье 39 Налогового кодекса Российской Федерации, не осуществлена. Это подтверждается актом законченного строительством объекта шифр 04-88 от 10 октября 2005 года (т.11 л. д. 1).

Содержащиеся в материалах дела счет-фактура N 00000513 от 31.12.2006 года (т. 5 л. д. 1), Акт N 1 контрольного обмера от 30.01.2006 года, (т.5 л. д. 5), акт внутреннего контрольного обмера от 30.01.2006 года (т. 5 л. д. 10), сводная ведомость контрольного обмера выполненных работ от 30.01.2006 года (т. 5 л. д. 4) также не подтверждают довод налогового органа о завершении СМР по объекту (Шифр 04-88) в 2004 году.

Кредиторская задолженность.

Инспекция оспаривает судебный акт по эпизоду о невключении налогоплательщиком в состав внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности в размере 2951000 руб. за 2005 год и 341000 руб. за 2006 год.

Налоговый орган указывает, что указанная задолженность образовалась в период 2001-2003 г.г. и исходит из того, что срок исковой давности по данной задолженности истек в 2005 году и в 2006 году. Инспекция полагает, что представленная в ходе проведения выездной налоговой проверки "Расшифровка кредиторской задолженности" на 01.01.2007 года (т.6 л. д.103) подтверждает инвентаризацию кредиторской задолженности, проведенную Предприятием, в связи с чем, у последнего возникла обязанность отразить в качестве внереализационных доходов суммы данной задолженности в размере 2951000 руб. и 341000 руб.

Коллегия считает указанный довод налогового органа необоснованным и не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доход в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Порядок списания кредиторской задолженности регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года N 34н.

Пунктом 78 этого Положения предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя.

Коллегией установлено, что в материалах дела отсутствует акт о проведении инвентаризации и приказ (распоряжение) руководителя о списании кредиторской задолженности, в связи с чем, основания для ее включения в состав внереализационных доходов не имелось.

"Расшифровка кредиторской задолженности" на 01.01.2007 года, на которую ссылается налоговый орган, не является доказательством проведения инвентаризации.

В связи с этим, при отсутствии данных о проведенной инвентаризации и приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности, оснований для начисления Инспекцией налога на прибыль, пеней и штрафа на сумму кредиторской задолженности не было.

Кроме того, необоснованность доначисления налога на прибыль организаций на суммы кредиторской задолженности, не списанной налогоплательщиком, подтверждена правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 15 июля 2008 года N 3596/08.

Дебиторская задолженность.

Налоговый орган оспаривает вывод суда в части отсутствия основания отнесения во внереализационные расходы суммы безнадежных долгов в размере 4243032 руб. (без учета НДС).

Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что Предприятием неправомерно отнесены во внереализационные расходы суммы безнадежных долгов в размере 4243032 руб. в 2005 году по поставщикам, в том числе:

3943933 руб. - дебиторская задолженность ООО "Петроль-Финанс" за поставку продукции, согласно спецификации, договора N 101 от 12.12.1999 года, возникла в 2000 году;

82626 руб. - дебиторская задолженность ООО "Прим-Роу" за поставку портландцемента, возникла в 2001 году;

216473 руб. - дебиторская задолженность ОАО "ЖБИ-4" за поставку железобетонных изделий, возникла в 2001 году.

По мнению налогового органа, указанная дебиторская задолженность подлежала списанию Управлением во внереализационные расходы в период 2003 и 2004 г.г.

Коллегия считает данный довод Инспекции несостоятельным в силу следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов.

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок списания дебиторской задолженности регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года N 34н.

Пункт 77 данного Положения предусматривает, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Как установлено судом из материалов дела на основании Административного расследования от 20.12.2005г. (т. 6, л. д. 45), приказов начальника ФГУП "ВМСУ ТОФ" дебиторская задолженность была списана по следующим суммам:

- 216473 руб. на основании приказа N 212 "О списании дебиторской задолженности" от 30.12.2005 г. (т. 6, л. д. 43);

- 82626 руб. на основании приказа N 213 "О списании дебиторской задолженности" от 30.12.2005 г. (т. 6, л. д. 48);

- 3943933 руб. на основании приказа N 210 "О списании дебиторской задолженности" от 30.12.2005 г. (т. 6, л. д. 53).

Соответственно суммы указанной задолженности включены в состав внереализационных расходов.

При таких обстоятельствах, коллегия считает, что спорная сумма дебиторской задолженности правомерно включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов в 2005 году, поскольку действующее законодательство не устанавливает предельного срока списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а условия, установленные Положением для включения Предприятием сумм безнадежных долгов в размере 4243032 руб. в состав внереализационных расходов в более раннем периоде отсутствовали.

Убытки прошлых налоговых периодов.

Налоговый орган считает, что суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о правомерном отнесении во внереализационные расходы в 2005 году убытков прошлых лет в сумме 40761 руб.

По мнению Инспекции, указанная сумма должна быть отнесена во внереализационные расходы 2004 года, то есть налогоплательщик неправомерно включил в расходы, уменьшающие доходы от реализации за 2005 год затраты по выполнению строительно-монтажных работ за 2004 год.

Исследовав обстоятельства дела по данному эпизоду, коллегия считает, что указанное требование налогового органа подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции в данной части изменению по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Статьей 272 НК РФ определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Таким образом, из положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств, производится в периоде совершения ошибок. Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Из материалов дела следует, что в декларации за 2005 год Предприятие отразило сумму 40761 руб., являющуюся расходом прошлого налогового периода - 2004 года.

В соответствии с актом контрольного обмера N 5/05 от 14.06.2005 года (том 11, лист дела 49), по работам по текущему ремонту штаба 345 омсб, которые были выполнены Предприятием с 01 августа 2004 года по 30 декабря 2004 года.

Таким образом, период совершения ошибки установлен актом контрольного обмера N 5/05 от 14.06.2005 года, в связи с чем, отсутствовали основания для отнесения расходов прошлого налогового периода в текущем периоде. Из этого следует, что налог на прибыль в сумме 9782 руб. 64 коп. доначислен налоговым органом правомерно

Данная правовая позиция отражена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 09.09.2008 года N 4894/08.

Расходы от реализации.

Налоговый орган оспаривает вывод суда о правомерном отнесении на расходы в 2005 году, уменьшающие сумму дохода от реализации для целей налогообложения, расходы в сумме 484255 руб. (без учета НДС) за выполненные строительно-монтажных работы по объекту шифр 03-45.

Инспекция считает, что при наличии акта приемки объекта после капитального ремонта от 26.09.2005 (т. 11 л. д. 66), в котором отражены сведения о периоде работ с марта по ноябрь 2004 года, расходы в сумме 484255 руб., приходящиеся на выполнение этих работ, должны уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль 2004 года. Поскольку налогоплательщик отнес затраты 2004 года к затратам 2005 года, то налогооблагаемая база 2005 года должна быть увеличена на 484255 руб.

Между тем, содержащиеся в акте приемки выполненных работ по объекту шифр 03-45 сведения об окончании строительства в ноябре 2004 года не могут служить основанием для вывода об отсутствии затрат по этому объекту в 2005 году.

В самом акте указано, что приемка в эксплуатацию возможна послу устранения течи в местах устройства слуховых окон в срок до 24.10.2005.

Кроме того, в материалы дела представлен анализ счета 20 по субконто, в котором отражены затраты на производство за 2005 год по объекту шифр 03-45, то есть понесенные затраты учтены налогоплательщиком.

Имеющиеся в материалах дела сведения по обороту счета 19 за 2005 год, который в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению предназначен для обобщения информации об уплаченных организацией суммах налога на добавленную стоимость, в корреспонденции со счетом 60 по его дебету свидетельствует о расчетах с поставщиками и подрядчиками.

Названные документы подтверждают затраты по объекту шифр 03-45 в 2005 году, в то время, как налоговый орган не представил доказательств того, что эти расходы понесены не в периоде их списания и являются экономически необоснованными и документально неподтвержденными.

Как уже указывалось выше, завершение выполнения работ оформляется актом сдачи выполненных работ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 753 ГК РФ сдача результатов работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а утверждена форма документа, применяющегося при приемке законченного строительством объекта заказчиком у подрядчика - Акт приемки законченного строительством объекта (Форма N КС-11), с которым закон связывает переход риска случайной гибели объекта на заказчика в соответствии с пунктом 3 статьи 753, статьи 741 ГК РФ. В рассматриваемой правовой ситуации данным актом является акт приемки объекта после капитального ремонта от 26 сентября 2005 года (т. 11 л. д. 66), из которого следует, что строительные работы приняты приемочной комиссией в 2005 году.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Налоговый орган не согласен с выводами суда в части отсутствия завышения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации для целей налогообложения, на сумму 908493 руб., понесенных обслуживающими производствами и хозяйствами в 2005 году.

Указанные расходы налоговый орган относит к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, предусмотренным пунктом 13 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, определяемым в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в налоговой декларации Управлением не указаны доходы от деятельности обслуживающего производства.

Коллегия считает, что заявленное требование налогового органа не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Судом из материалов дела установлено, что на балансе филиала Предприятия имеется тепловая насосная станция, которая отапливает здание общежития полка патрульно-постовой службы, расположенного по улице Борисенко, здание ФГУП "44 завод радиотехнического вооружения", то есть Предприятие оказывает услуги по теплоснабжению. Общежитие, жилые здания на балансе Предприятия не числятся.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации убыток, полученный налогоплательщиком от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может быть признан для целей налогообложения только при соблюдении следующих условий:

1. если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием вышеуказанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2. если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемых специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3. если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Поскольку, налоговый орган не представил доказательств того, что стоимость услуг налогоплательщика не соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, а расходы налогоплательщика на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства превышают расходы, то его доводы относительно завышения расходов в связи с отнесением расходов обслуживающих производств, являются несостоятельными.

Налог на добавленную стоимость.

Инспекция оспаривает вывод суда о необоснованном начислении налогоплательщику налога на добавленную стоимость:

за 2005 год по следующим объектам:

- Шифр 165-10 в сумме 9128 руб.;

- Шифр 4119/23 в сумме 430433 руб.;

- Шифр 04-88 в сумме 24676 руб.;

- Шифр 4079/04 в сумме 131783 руб.;

- Шифр 03-45 в сумме 39694 руб.;

- Шифр 1/10П в сумме 21937 руб.:

за 2006 год по объекту:

- Шифр 04-88 в сумме 94490 руб.

Налоговый орган полагает, что Предприятием занижена стоимость реализации строительно-монтажных работ по указанным объектам в 2005 и 2006 г.г., в связи с чем на сумму занижения реализации правомерно начислен НДС в сумме 657651 руб. за 2005 год, в сумме 94490 руб. за 2006 год.

Позиция суда апелляционной инстанции в части обоснованности вывода суда первой инстанции об отсутствии объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость за 2005 и 2006 г.г. строится на выводах, содержащихся в мотивировочной части постановления, касающихся налога на прибыль, то есть суд исходит из отсутствия объекта налогообложения, поскольку не осуществлена реализация работ, услуг, при наличии которых возникает объект налогообложения согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации. Это касается начисления НДС в сумме 9128 руб. по объекту шифр 165-10, в сумме 430433 руб. по объекту шифр 4119/23, в сумме 24676 руб. по объекту шифр 04-88, в сумме 131783 руб. по объекту шифр 4079/04, в сумме 39694 руб. по объекту шифр 03-45, в сумме 21937 руб. по объекту шифр 1/10П за 2005 год и в сумме 94490 руб. по объекту шифр 04-88 за 2006 год. Данное обстоятельство подтверждается указанными выше актами приемки законченного строительством объекта.

Налоговый орган оспаривает судебный акт в части вывода об обоснованности предъявления Управлением на вычет налога на добавленную стоимость при приобретении плит перекрытия у поставщика ОАО "Камчатжилстрой" НДС - 86049 руб., при приобретении теплоэнергии у поставщика ООО "Камчатскэнерго" НДС - 86194 руб. Инспекция отмечает, что налогоплательщик не представил документов, подтверждающих уплату стоимости товара (работ, услуг), поэтому требование Управления о предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость является неправомерным.

Исследовав материалы дела по данному эпизоду, коллегия считает, что указанное требование налогового органа подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции в данной части изменению по следующим основаниям

Как установлено судом, в 2005 году Управление предъявило на вычеты НДС за приобретение плит перекрытия по счет-фактуре ОАО "Камчатжилстрой": N 166 от 23.07.1997 на сумму 516297 руб. 22 коп., где НДС составляет 86049 руб.; за приобретение теплоэнергии по счет-фактуре ООО "Камчатскэнерго" N 787 от 23.01.1998 на сумму 267817 руб., где НДС составляет 44636 руб., N 287 от 04.03.1998 на сумму 242229 руб., где НДС составляет 40371 руб., N 2859 от 31.12.1998 на сумму 240629 руб., где НДС составляет 40104 руб. Однако, в материалах дела отсутствуют доказательства оплаты Управлением указанных в счетах-фактурах товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Исходя из указанных норм закона, налогоплательщик обязан подтвердить правомерность применения налоговых вычетов по НДС документально в виде представления надлежащим образом оформленных счетов-фактур, документов, свидетельствующих о фактической уплате сумм налога.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении основных средств после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Представленная в материалы дела копия счет-фактуры N 166 от 23.07.1997 года не соответствует вышеуказанным требованиям, так как она содержит исправления, не заверенные надлежащим образом, кроме того, в счет-фактуре отсутствует подпись уполномоченного лица.

Коллегией установлено, что у налогоплательщика отсутствует подлинник счет-фактуры N 166 от 23.07.1997 года.

Условиями предоставления вычета по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ являются приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, принятие товаров (работ, услуг) к учету и их оплата.

Доказательства того, что Управление произвело оплату сумм налога по поставщикам ОАО "Камчатжилстрой" и ОАО "Камчатскэнерго" в материалах дела отсутствуют.

Ссылку налогоплательщика на Авизо N 76 от 30.06.2005г. (т. 9 л. д. 114), который подтверждает уплату приобретенного товара, коллегия отклоняет.

Авизо - это внутренний документ бухгалтерского учета, оформляющий отношения между головным и обособленным подразделением, который может подтверждать проведение расчетов филиала с головной организацией, форму которого Предприятие вправе разработать самостоятельно. Для этого необходимо, чтобы в авизо присутствовали семь обязательных для первичного документа реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц;

Операции по приему-передаче имущества и денежных средств, осуществляемые непосредственно между головным предприятием и обособленным подразделением, оформляются соответствующими первичными учетными документами (накладными, актами приема-передачи, платежными поручениями и т.п.); авизо по таким операциям не оформляется.

Таким образом, Предприятие не выполнило в полном объеме требования статей 169, 171, 172 НК РФ для обоснованного предъявления на вычеты НДС по поставщикам ОАО "Камчатжилстрой" НДС - 86049 руб., ООО "Камчатскэнерго" НДС - 86194 руб. не представило документы, подтверждающие уплату налога по счетам-фактурам.

Налоговый орган оспаривает судебный акт в части обоснованности предъявления Управлением на вычет налога на добавленную стоимость в сумме 450139 руб. при приобретении топлива у поставщика войсковая часть 90129 г. Инспекция полагает, что Управлением не соблюдено одно из условий предоставления права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, а именно, счета-фактуры, предоставленные Управлением, не оплачены поставщику.

Коллегия считает данный довод налогового органа несостоятельным, так как Управлением предоставлен Акт сверки со Службой горюче-смазочных материалов ТОФ от 28.07.2009 года, который служит подтверждением взаимных расчетов и является доказательством обоснованности предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 450139 руб.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету только при единовременном выполнении условий, перечисленных в пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Наличие соблюдения Управлением этих условий (принятие товара на учет, оплата товара, приобретение товара, используемого для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения) подтверждается Актом сверки со Службой горюче-смазочных материалов ТОФ от 28.07.2009 года.

При наличии доказательств, подтверждающих соблюдение требований налогового законодательства, основания для удовлетворения требования Инспекции в части суммы налога на добавленную стоимость 450139 руб. отсутствуют

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 10 марта 2009 года по делу N А51-8342/2008 в обжалуемой части изменить частично.

Признать недействительным решение ИФНС России по Фрунзенскому району г.Владивостока N 12/4148 от 30.06.2008 года в части начисления налога на прибыль в сумме 5578194 руб. 48 коп., пени, приходящиеся на эту сумму налога, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1207945 руб. 93 коп., в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1204796 руб., пени, приходящиеся на сумму налога и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 947569 руб. 38 коп.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

 

Председательствующий:

З.Д. Бац

 

Судьи

Е.Л. Сидорович
О.Ю. Еремеева

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Номер дела в первой инстанции: А51-8342/2008


Истец: ФГУП "ВМСУ ТОФ МО РФ"

Ответчик: ИФНС России по Фрунзенскому району г.Владивостока


Хронология рассмотрения дела:


23.11.2009 Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа N Ф03-6280/2009


06.08.2009 Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда N 05АП-1728/2009