Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 августа 2006 г. N КА-А40/7197-06 При новом рассмотрении дела о взыскании налогов суду необходимо установить юридически значимые обстоятельства по делу, дать надлежащую правовую оценку представленным сторонами доказательствам, доводам сторон, применить нормы налогового законодательства, регулирующего отнесение расходов прошлых периодов на будущее (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 16 августа 2006 г. N КА-А40/7197-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 марта 2007 г. N КА-А40/1453-07-П

Решением от 14.02.2006, оставленным без изменения постановлением от 01.06.2006, удовлетворено заявленное требование открытого акционерного общества "Международный аэропорт "Шереметьево" к Межрегиональной инспекции ФНС РФ по КН N 6 в части признания недействительными: решение МИФНС РФ по КН 08.11.2005 и требования об уплате налога от 16.12.2005 N 209, от 16.12.2005 N 209/1, от 16.12.2005 N 209/2, от 16.12.2005 N 209/3, от 16.12.2005 N 209/4, от 16.12.2005 N 209/5, от 16.12.2005 N 209/6, от 16.12.2005 N 209/7, от 16.12.2005 N 209/8 по налогу на прибыль и соответствующим суммам пеней в части отнесения па расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, начисленной амортизации имущества, находящейся в федеральной собственности; в части излишне уплаченного налога на имущество предприятий; в часта увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму излишне уплаченного налога на имущество и соответствующих сумм пеней; в части НДС и соответствующих сумм пеней в отношении услуг по наземному обслуживанию в аэропорту воздушных судов российских и иностранных эксплуатантов; в части занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате отнесении НДС в отношении услуг по наземному обслуживанию в аэропорту воздушных судов российских и иностранных эксплуатантов в расходы, принимаемые к вычету, и в отношении соответствующих сумм пеней; в части НДС в отношении услуг по наземному обслуживанию в аэропорту воздушных судов российских и иностранных эксплуатантов по списанию дебиторской задолженности; в части расходов по обучению персонала по договору с "Люфтганза Трейнииг "LTT" по налогу на прибыль; в части неуплаты заявителем НДС и соответствующих сумм пеней при совершении операций с векселями; в части необходимости уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате неуплаты НДС при совершении операций с векселями.

В части удовлетворения заявленных требований по эпизодам отнесения Обществом затраты 2002 года 179,88 тыс. руб., расходов 1999-2001, отнесение Обществом на затраты 2002 годы 943,8 тыс. руб. расходов 2001 года; отнесением Обществом на затраты 2002 года 387,9 тыс. руб. расходов 2001 года, отнесение Обществом на затраты 2002 года 1.274,5 тыс. руб. расходов 1999-2001 годов - отказано.

Законность и обоснованность решения и постановления судов проверяется в порядке ст.ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой налогоплательщика, в которой он просит судебные акты в части отказа в удовлетворении исковых требований - отменить, заявленные требования истца удовлетворить полностью, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и, в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой он просит судебные акты в части налога на прибыль и начислению амортизации федерального имущества, расходов по обучению персонала по договору с "Люфтганза Трейнииг "LTT", по НДС при обслуживании воздушных судов в аэропорту, доначисления НДС на операции, облагаемые и не облагаемые налогом, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит судебные акты в части удовлетворенных требований оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения, по основаниям, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены судебных актов в части удовлетворенных требований не имеется.

Суды в этой части полно и всесторонне исследовали юридически значимые обстоятельства, дали надлежащую правовую оценку представленным сторонами доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, доводам сторон, правильно применили нормы налогового законодательства, приняли законное и обоснованное решение.

В соответствии с распоряжением Государственного комитета РФ по управлению государственным имуществом N 948-р от 14.08.96 "О преобразовании государственного предприятия Международный аэропорт Шереметьево" имущество, не включенное в расчет величины уставного капитала Общества, остается в государственной собственности и должно использоваться Обществом по договору, заключенному с Госкомимуществом России.

Из передаточного акта, утвержденного указанным распоряжением, следует, что часть имущества передана Обществу в собственность, а часть (взлетно-посадочная полоса и другое имущество, относящееся к аэропорту, объекты радио- и светотехнического обеспечения полетов, система энергоснабжения, сооружения гражданской обороны и др.), не подлежащая приватизации, передавались в качестве государственной собственности без определения режима пользования.

Распоряжением Минимущества РФ N 121 от 22.05.2003, по акту приемки-передачи федеральное имущество было передано Заявителем ФГУА "Администрация гражданских аэропортов (аэродромов)".

Согласно протоколу совещания у заместителя Председателя Правительства РФ А. от 23.05.2003 после передачи на баланс ФГУП предполагается использование федерального имущества Обществом на правах аренды.

До указанных событий Общество учитывало федеральное имущество как собственность на счете 0 "основные средства", использовало в хозяйственной деятельности, несло бремя содержания и ремонта, включая капитальное строительство объекта. Расширение перрона сектора Шереметьево-1, уплачивало налог на имущество. Источником финансирования капитальных вложений и поддержания имущества в рабочем состоянии являлись прибыль и амортизационные отчисления.

В соответствии со ст. 40 Воздушного кодекса РФ аэропортом признается комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенные для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для тих целей необходимое оборудование, авиационный персонал и других работников.

Имущество, в том числе взлетно-посадочная полоса ВПП-1 и ВПП-2, персонал, магистральные рулетные дорожки (МРД) неразрывно связано с деятельностью аэропорта как объекта, обеспечивающего международное воздушное сообщение.

Судебными инстанциями установлено, что Общество принимало меры к определению режима пользования имуществом, для чего неоднократно обращалось с письмами в Госкомимущество, Минимущество России.

Безрезультатность обращений и причины бездействия уполномоченных органов, не связанные с бездеятельностью заявителя, отражены в акте проверки финансово-хозяйственной деятельности и использования федеральной собственности за 2002-2004 гг. Счетной палаты России, которая рекомендовала Минимуществу заключить с Обществом договор об использовании имущества.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия" уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей.

В силу подпункта "х" пункта 2 Положения амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке, включаются в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).

В соответствии с п. 6 ст. 13. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона).

Как следует из п. 46 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 N 33н, действовавших в проверенном периоде, объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Суд кассационной инстанции поддерживает вывод судов о возможности применения аналогии закона, поскольку при непринятии уполномоченным органом по управлению имуществом мер к определению правового режима пользования имуществом отражение имущества в учете в качестве основных средств, начисление амортизационных отчислений и налога на имущество являлось оправданным и соответствовало сложившимся обстоятельствам.

При этом суд учитывает, что единственным учредителем и собственником 100% уставного капитала ОАО является Российская Федерация, что, по сути, предопределяло порядок учета имущества исходя из того, что поименованные объекты относятся к единому имущественному комплексу аэропорта.

Режим безвозмездного пользования имуществом определяет собственник. Поскольку в данном случае собственник имущества не принял мер к определению такового, оснований для признания пользования безвозмездным не имеется, как не имеется и оснований для придания имуществу статуса арендованного.

Как следует из материалов дела, заявитель отнес расходы на обучение персонала по Генеральному договору N Р0315600 от 21.10.2003 с "Люфтганза Трейнинг "LTT" в период фактического оказания услуг, то есть в 2003 году, что подтверждается актами сдачи-приемки услуг по генеральному договору, подписанными сторонами в 2004 году, где указан период оказания услуг - ноябрь, декабрь 2003 года.

Довод налогового органа о том, что расходы в виде оплаты сторонним организациям признаются исключительно на дату подписания актов выполненных работ, не принимается во внимание судом кассационной инстанции.

Согласно п.п. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги могут быть признаны на последний день отчетного (налогового) периода.

Условиями Генерального договора N Р0315600 от 21.10.2003 предусмотрено, что "Люфтганза Трейнинг "LTT" обязуется провести для персонала Заказчика теоретический учебный курс по программе "Изучение воздушного судна Боинг 767-200/300 (PW 4000) для выполнения технического обслуживания по новым формам".

Суды пришли к обоснованному выводу о том, что данный договор является договором возмездного оказания услуг.

Услуги признаются оказанными в момент их фактического оказания вне зависимости от даты подписания акта об оказанных услугах, а расходы по ним в силу п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их оплаты.

Заявитель правомерно признал расходы по Генеральному договору о проведении обучения от 21.10.2003 N Р0315600 на последний день налогового периода - 31.12.2003, а вывод Инспекции о неправомерном завышении расходов в 2003 году является незаконным и необоснованным.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами налогового органа, касающихся неправомерного освобождение услуг заявителя от НДС в части услуг по наземному обслуживанию в аэропорту воздушных судов российских эксплуатантов.

В соответствии с подп. 22 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

При этом норма подп. 22 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит исключений в отношении каких-либо определенных услуг из числа услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ.

Положения Налогового кодекса РФ не содержат определения понятия "услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве по обслуживанию воздушных судов".

Согласно ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации в случае отсутствия институтов, понятий и терминов в налоговом законодательстве, подлежат, применению институты, понятия и термины иных отраслей законодательства в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно п. 1.1. раздела 1 приложения N 1 к Приказу Минтранса РФ от 02.10.2000 N 11 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" все услуги, указанные в приказе (в том числе, все услуги по наземному обслуживанию, то есть коммерческое и техническое обслуживание, указанные в разделе 4 приложения 1 к приказу), относятся к обслуживанию воздушных судов эксплуатантов РФ в аэропортах и воздушном пространстве РФ.

Налоговый орган приравнял понятие, "услуги, за которые взимаются аэропортовые сборы" к понятию "услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропортах Российской Федерации", употребляемое в норме подп. 22 п. 2.ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако перечень услуг по обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ, значительно шире услуг, за которые взимаются аэропортовые сборы.

При этом из п. 1.1. раздела 1 Приложения N 1 к Приказу Минтранса РФ N 110 следует, что все разделы (2, 3, 4) относятся к обслуживанию воздушных судов в аэропортах Российской Федерации.

Письмо Минтранса РФ от 30.04.2005 N ИЛ-27/2596, разъясняющее данный вопрос, подтверждает, что составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах являются услуги по наземному обслуживанию воздушных судов: услуги по обслуживанию коммерческой загрузки воздушных судов, услуги по обеспечению авиаГСМ, техническому обслуживанию и иные услуги, включенные в раздел IV приложения 1 к Приказу Минтранса РФ от 02.10.2000 N 110.

Услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропорту - это единый технологический комплекс услуг, направленный на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, то есть комплекс мер, направленный на осуществление воздушной перевозки.

Согласно ст. 40 Воздушного Кодекса РФ аэропорт - комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимые оборудование, авиационный персонал и других работников.

Международный аэропорт - аэропорт, который открыт для приема и отправки воздушных судов, выполняющих международные воздушные перевозки, и в котором осуществляется таможенный, пограничный, санитарно-карантинный и иной контроль.

Ссылка налогового органа на письмо МНС РФ от 22.05.2001 N ВГ-6-03\411 не принимается во внимание судом апелляционной инстанции.

Письмо МНС РФ от 22.05.2001 N ВГ-6-03\411 не является нормативным актом согласно п. 2 ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1109 от 13.08.1997, и не прошло государственную регистрацию, не опубликовано в установленном порядке, и, следовательно, не имеет юридической силы.

Кроме того, услугами, оказанными в аэропорту, пользовались лица за пределами территории Российской Федерации.

Как следует из текста оспариваемого по делу решения налогового органа, был уменьшен размер налоговых вычетов и, соответственно, доначислен НДС в порядке п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации по причине, связанной с операциями по реализации ценных бумаг (вексельными операциями).

Решение налогового органа не содержит правового обоснования доначисления разницы в 33.481.512 руб. (33.774.600 руб. - 293.088 руб.), отсутствует в решении налогового органа и надлежащий расчет доначисления 293.088 руб.

Налоговым органом не представлено доказательств обоснованности доначисления налога в порядке п. 5 ст. 200 АПК Российской Федерации.

Ссылка налогового органа на Приказ МНС РФ от 21.02.02 N БГ-3-03/25, не правомерна, поскольку он не устанавливает порядок исчисления налога.

Кроме того, в нарушение абз. 4 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган произвел пропорциональный вычет не только по товарам (работа, услугам), используемым одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, а по всем приобретенным товарам (работам, услугам). В том числе, пропорционально были распределены суммы, которые должны были бы быть полностью учтены в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), либо в полном объеме предъявлены к вычету.

В пункте 2.2 решения налогового органа указано, что на распределение налоговых вычетов повлияло произведенное проверяющими уточнение объема реализованных услуг, освобождаемых от налогообложения, в связи с необоснованным применением льготы в соответствии с подп. 22 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Одновременно в пункте 2.1 Решения указано, что перерасчет налоговой базы по операциям реализации услуг, освобождаемых от налогообложения в соответствии с п.п. 22 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, произведен расчетным путем на основании данных, полученных по результатам предыдущей налоговой проверки (п. 2.2.3 акта выездной налоговой проверки ОАО "МАШ" от 28.02.2005 N 57-13/69дсп).

Акт выездной проверки ОАО "МАШ" от 28.02.05 N 57-13-69дсп был составлен по результатам выездной налоговой проверки за 2001 год.

Таким образом, утверждение налогового органа о том, данные 2001 года им не использовались, прямо противоречит Решению самого налогового органа.

Что касается выводов судов в части необоснованного отнесения Обществом на затраты 2002 года расходов 1999-2001 годов, суд кассационной инстанции считает, что данные выводы сделаны без надлежащего исследования юридически значимых обстоятельств, их оценки и учета судебно-арбитражной практики, и нуждается в дополнительном, более полном исследовании обстоятельств, связанных с реальным несением затрат, получением документов, подтверждающих расходы прежних периодов, наличием недоимки по налогу на прибыль и основаниями для доначисления налога на прибыль, пени, штрафа.

В соответствии с п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном, текущем налоговом периоде.

Как следует из буквального толкования ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, данная норма регулирует общие вопросы исчисления налогооблагаемой базы, а также вопрос выявления ошибок и напрямую к данным правоотношениям неприменима.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа (п. 1.1.9, 1.1.10, 1.1.11, 1.1.2), убытки прошлых налоговых периодов могли быть выявлены в отчетном налоговом периоде и отражены в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год. Так сумма дебиторской задолженности по счетам иностранной авиакомпании "ANA" снята в соответствии со служебной запиской Т. от 14.03.2002; суммы безнадежных долгов в размере 943,8 тыс. руб. признаны таковыми на основании определения Арбитражного суда г. Москвы от 20.12.2001; расходы по курсовой разнице определены на основании переоценки кредиторской задолженности, произведенной на основании Положения ЦБ РФ от 19.12.2001 N 170-П по состоянию на 01.01.2002; расходы по дополнительным платежам по налогу на прибыль, уплаченные в 2002 году, по относящимся к прежним налоговым периодам.

Данным обстоятельствам суды не дали оценки, хотя в соответствии с п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации суды должны установить основания выявления убытков в текущем налоговом периоде.

При новом рассмотрении дела суду следует установить юридически значимые обстоятельства указанным выше, дать надлежащую правовую оценку, представленным сторонами доказательствам, доводам сторон, правильно применить нормы налогового законодательства, регулирующего отнесение расходов прошлых периодов на расходы 2002 года, и принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 14.02.2006 по делу N А40-84340/05-139-713 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 01.06.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда по тому же делу в части, касающейся отнесения на затраты 2002 года расходов, указанных в п. 1.1.9, подп. "а" п. 1.1.10, 1.1.11, 1.1.12 решения Инспекции от 08.11.2005 N 37-12/549 отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части решение и постановление судов оставить без изменения.