Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2009 г. N 14АП-5064/2008

27 февраля 2009 г.

г. Вологда Дело N А05-7176/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 февраля 2009 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Богатыревой В.А., судей Виноградовой Т.В., Пестеревой О.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Смыковой Ю.А.,

при участии от налогового органа Вайгачевой Е.В. по доверенности от 26.01.2009 N 04-05/00721, Логиновой Л.А. по доверенности 11.09.2009 N 04-05/00003,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы предпринимателя Болтинской Натальи Александровны и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 19 ноября 2008 года по делу N А05-7176/2008 (судья Полуянова В.М.),

установил

предприниматель Болтинская Наталья Александровна обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция ФНС) от 12.03.2008 N 12-05/1965 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области по делу от 14 ноября 2008 года требования предпринимателя удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции ФНС признано недействительным в части доначисления налогов, пеней, штрафов по эпизоду, связанному с реализацией товаров муниципальному общеобразовательному учреждению "Общеобразовательная школа N 91", муниципальному общеобразовательному учреждению "Общеобразовательная школа N 75", государственному образовательному учреждению "Профессиональное училище N 4", государственному стационарному учреждению социального обслуживания социальной защиты населения "Туровецкий дом-интернат для престарелых и инвалидов".

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

С инспекции ФНС взыскано в пользу предпринимателя 50 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Предприниматель Болтинская Н.А. и налоговый орган с судебным решением не согласились и обратились с апелляционными жалобами, в которых просят суд апелляционной инстанции его отменить: предприниматель - в части отклоненных требований по эпизодам взаимоотношений предпринимателя с обществом с ограниченной ответственностью "Галс" (далее - ООО "Галс"), с закрытым акционерным обществом "Северный партнер" (далее - ЗАО "Северный партнер"), необоснованного включения в состав расходов за 2004 год для начисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единого социального налога затрат по строительству павильона магазина в размере 80 000 руб., налоговый орган - в части удовлетворенных требований.

Мотивируя апелляционную жалобу, предприниматель ссылается на отсутствие оснований для начисления налогов по общеустановленной системе налогообложения. Считает, что реализацию им ООО "Галс" подарочных наборов, продуктов питания ЗАО "Северный партнер" следует отнести к розничной, а не оптовой торговле. Ссылается на законное и обоснованное включение в состав расход за 2004 год для начисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единого социального налога затрат по строительству корпуса магазина в размере 80 000 руб.

Инспекция ФНС, мотивируя апелляционную жалобу, в свою очередь ссылается на то, что доход, полученный предпринимателем с использованием безналичной формы оплаты, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Считает обоснованным доначисление налогов, пеней и штрафов по эпизоду, связанному с реализацией товаров муниципальному общеобразовательному учреждению "Общеобразовательная школа N 91" (далее - МОУ "Общеобразовательная школа N 91"), муниципальному общеобразовательному учреждению "Общеобразовательная школа N 75" (далее - МОУ "Общеобразовательная школа N 75"), государственному образовательному учреждению "Профессиональное училище N 4" (далее - ГОУ "Профессиональное училище N 4"), Государственному стационарному учреждению социального обслуживания социальной защиты населения "Туровецкий дом-интернат для престарелых и инвалидов" (далее - СУСОССЗН "Туровецкий дом-интернат для престарелых и инвалидов").

Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда в оспариваемой налоговым органом части оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Предприниматель надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направил, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Инспекция ФНС в отзыве на апелляционную жалобу и ее представители в судебном заседании просят решение суда в оспариваемой заявителем части оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители инспекции ФНС в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогового органа.

Заслушав представителей инспекции ФНС, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению, решение суда - частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы заявителя суд апелляционной жалобы не находит.

Как видно из материалов дела, инспекцией ФНС на основании решения о проведении выездной налоговой поверки от 17.10.2007 N 12-05/103 дсп проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Болтинской Н.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 11.02.2008 N 12-05/1080дсп. Предпринимателем на акт выездной налоговой проверки 27.02.2008 представлены возражения.

Заместитель начальника инспекции ФНС, рассмотрев материалы проверки, возражения по акту выездной налоговой проверки, при участии предпринимателя Болтинской Н.А. принял решение от 12.03.2008 N 12-05/1965.

Этим решением предприниматель Болтинская Н.А. привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 577 700 руб., предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налогов в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налогов, и пунктом 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством срок налоговых деклараций по налогам.

Предпринимателю предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 506 154 руб., в том числе по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - 10 911 руб., по единому социальному налогу (далее - ЕСН) - 8393 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - 486 850 руб., пеней по налогам -183 534 руб. 42 коп.

Считая указанное решение незаконным, предприниматель Болтинская Н.А. оспорила его в судебном порядке.

По эпизоду доначисления налогов, пени, штрафа по взаимоотношениям с ООО "Галс".

Из материалов дела следует, что в 2004-2006 годах предприниматель Болтинская Н.А. являлась плательщиком единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по виду деятельности "розничная торговля".

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что за период с 01.10.2006 по 31.08.2007 предприниматель получила от ООО "Галс" денежные средства в размере 729 059 руб. 11 коп.

На основании документов, представленных предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки, инспекция ФНС сделала вывод о том, что предприниматель Болтинская Н.А. получила от ООО "Галс" денежные средства по договору аренды с правом выкупа строения, расположенного по адресу п. Вычегодский, ул. Ленина, 54 б. Правообладателем строения являлась предприниматель Болтинская Н.А., что указано в справке государственного учреждения "БТИ Архангельской области" Котласского филиала от 26.04.2006N 2392. В договоре аренды от 01.10.2006 определена арендная плата в размере 50 000 руб. в месяц. Инспекцией ФНС в ходе выездной налоговой проверки доходы, полученные от ООО "Галс", включены в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу.

Предприниматель Болтинская Н.А. не согласилась с решением налогового органа в указанной части, ссылаясь на то, что ООО "Галс" производило оплату не по договору аренды от 01.10.2006, поскольку соглашением от 03.11.2006 договор аренды с правом выкупа расторгнут, оплата производилась за совершение иных юридически значимых действий. Предприниматель в суд первой инстанции представила документы: договор розничной купли-продажи от 01.10.2006, согласно которому ООО "Галс" приобретало у предпринимателя продукты питания (т. 1, л. 50); копии счетов-фактур и накладных (т. 5, л. 139-147). Оплата производилась по безналичному расчету без НДС.

Судом установлено, что согласно представленным документам ООО "Галс" приобрело у предпринимателя Болтинской Н.А. подарочные наборы, которые, как указывает предприниматель, приобретались ООО "Галс" для передачи в качестве материальной помощи для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью.

Налоговый орган указывает на то, что договор купли продажи продуктов питания от 01.10.2006 в ходе выездной налоговой проверки не представлен, и по мнению инспекции ФНС, передача ООО "Галс" подарочных наборов не подпадает под понятие розничной торговли, поскольку подарочные наборы закупались в больших количествах и их приобретение не связано с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности введена в действие с 01.01.2003.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На территории Архангельской области единый налог на вмененный доход введен Областным законом от 12.11.2002 N 121-17-03 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с данным Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ).

В силу пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В статье 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) указано, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При этом к розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки.

На основании статьи 506 ГК РФ по договору поставки, являющемуся также разновидностью договора купли-продажи, поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из анализа содержания приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

В пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что при квалификации правоотношений участников спора судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя. Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.

Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам. При этом следует отметить, что при продаже товаров юридическим лицам по безналичному расчету целью их приобретения в любом случае будет являться обеспечение их деятельности в качестве организации.

В соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

О реализации продавцом товаров оптом могут свидетельствовать такие обстоятельства, как правовой статус покупателей, отраженный в первичных документах продавца; длящиеся хозяйственные отношения; количество отпускаемых товаров и регулярность совершения торговых сделок; обязательное оформление в каждом случае расходных накладных либо товарных чеков с включением в них данных, позволяющих отражать покупателям товарные операции в бухгалтерском учете и отчетности и тому подобное.

В данном случае, как правильно указал суд первой инстанции, ООО "Галс" неоднократно (два и более раза, то есть систематически) производило закупку продукции у предпринимателя в значительных объемах, не предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Из накладных и счетов-фактур, представленных предпринимателем (т. 5, л. 139-147, следует, что количество закупаемых подарочных наборов ООО "Галс" в период с 03.10.2006 по 05.03.2007 исчислялось от 200 до 600 штук, следовательно, подарочные наборы закупались в значительных объемах.

Ссылка предпринимателя на то, что подарочные наборы приобретались для оказания спонсорской помощи (такой же довод приведен заявителем в апелляционной жалобе), не принимаются судом во внимание по следующим основаниям.

Согласно представленной выписке из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении ООО "Галс" основным видом деятельности общества является розничная торговля в неспециализированных магазинах преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки и табачными изделиями.

Кроме того, как следует из письма ООО "Галс" (т. 6, л. 2), подарочные наборы безвозмездно передавались администрации МО "Котлас" и Котласскому городскому движению "Женщины Котласа" для организации новогодней лотереи 2007 года. При этом, как следует из представленных документов, ООО "Галс" в период с 03.10.2006 по 22.12.2006 закупило 2991 подарочный набор на общую сумму 889 057 руб. 11 коп.

Кроме того, как указано в письме ООО "Галс", оно оказывало материальную помощь учащимся детской музыкальной школы N 46, спонсорскую помощь для организации поездки учащихся на международный фестиваль искусств в марте 2007 года, иную спонсорскую и материальную помощь в течение 2007 года. При этом, как следует из представленных документов, в течение 2007 года ООО "Галс" закупило у предпринимателя подарочные наборы 01.02.2007 и 05.03.2007 в количестве 398 штук.

Предприниматель занимается реализацией продуктов питания, которые имеют ограниченный срок хранения, и, исходя из количества закупаемых ООО "Галс" подарочных наборов и периодичности приобретения указанного товара, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что приобретение данного товара производилось не для личного, семейного или домашнего использования, в связи с этим реализацию ООО "Галс" подарочных наборов нельзя отнести к розничной торговле, поэтому данный вид деятельности не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с частью 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

С учетом изложенного позиция инспекции ФНС в части правомерности доначисления налогов, пеней, штрафов по эпизоду взаимоотношений с ООО "Галс" является обоснованной.

По эпизоду взаимоотношений с ЗАО "Северный партнер", ГОУ "Профессиональное училище N 4", СУСОССЗН "Туровецкий дом-интернат для престарелых и инвалидов", МОУ "Общеобразовательная школа N 91", МОУ "Общеобразовательная школа N 75".

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что предпринимателем заключены договоры поставки: с ЗАО "Северный партнер" от 01.12.2003 N 13, с ГОУ "Профессиональное училище N 4" от 03.01.2005 N 5, от 15.11.2004 N 32, с ГСУСОССЗН "Туровецкий дом-интернат для престарелых и инвалидов" от 09.04.2004 N 4, с МОУ "Общеобразовательная школа N 91", МОУ "Общеобразовательная школа N 75".

Оформление товаров, реализуемых в адрес покупателей и оплаченных ими в безналичном порядке, производилось на основании счетов-фактур, накладных, выписанных в их адрес без учета налога на добавленную стоимость.

В оспариваемом решении инспекция ФНС указала, что деятельность, связанная с розничной торговлей товарами, осуществляемая с использованием любых форм безналичных расчетов, не подпадает по действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Заключенные договоры налоговый орган квалифицировал как договор поставки, которые относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в установленном порядке. По результатам проверки предпринимателю доначислены налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог.

Предприниматель считает, что инспекция ФНС неправильно квалифицировала заключенные договоры, которые, по мнению Болтинской Н.А., являются договорами розничной купли-продажи.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004, 2005 годах) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях права, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно в Налоговом кодексе Российской Федерации.

В статье 346.27 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 31.12.2002 N 191-ФЗ и от 07.07.2003 N 117-ФЗ) приведено понятие розничной торговли для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации. Розничной торговлей для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход признается продажа товаров покупателям за наличный расчет или с использованием платежных карт.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации самостоятельно определил критерии отнесения продажи товаров к розничной торговле и в оспариваемом периоде таким критерием является форма расчетов - наличная или безналичная. Определение розничной торговли в рассматриваемый период не зависело от вида договора, заключенного при продаже товара (договор розничной купли-продажи или договор поставки).

Поскольку названный Кодекс самостоятельно определил понятие "розничная торговля", то в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ в целях главы 26.3 данного Кодекса не может применяться понятие "розничная торговля", установленное иными отраслями законодательства.

Таким образом, из положений абзаца восьмого статьи 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004, 2005 годах) следует, что в указанный период деятельность по продаже товаров покупателям (физическим или юридическим лицам) с применением расчетов наличными денежными средствами, а также с использованием платежных карт подпадала под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

С учетом изложенных обстоятельств в 2004, 2005 годах продажа налогоплательщиками товаров с использованием безналичной формы расчетов не относилась для целей системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход к розничной торговле, такая деятельность предпринимателя подлежала налогообложению в общеустановленном порядке.

В связи с этим предприниматель, осуществляя в 2004, 2005 годах продажу товаров по договорам розничной купли-продажи, но за безналичный расчет, неправомерно не исчислял и не уплачивал с дохода от такой деятельности налоги по общей системе налогообложения, а именно: налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и налог на добавленную стоимость.

Согласно статье 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога и сбора. Процентная ставка пени применяется равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка России.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Следовательно, налоговым органом обоснованно начислены пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость и предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату указанных налогов в виде штрафа.

Согласно пункту 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Проверкой установлено, что предпринимателем не представлены в нарушение пункта 5 статьи 174 НК РФ налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2005 года.

Следовательно, штраф по пункту 2 статьи 119 НК РФ начислен предпринимателю также правомерно.

Суд первой инстанции в решении ссылается на разъяснения, содержащиеся в письме Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.2005 N 03-11-02/37, как на основание, исключающее начисление налогов, штрафа и пеней за 2004, 2005 годы.

Суд апелляционной инстанции считает данный вывод ошибочным. Министерство финансов в названном письме дает ответы на два вопроса, первый из которых касается реализации товаров как физическим, так и юридическим лицам, а второй - только физическим лицам. По первому вопросу Министерство поясняет, что в 2005 году для целей применения единого налога на вмененный доход розничной торговлей правомерно признается продажа товаров за наличный расчет не только физическим лицам, но и юридическим лицам (независимо от вида заключенных договоров).

По вопросу же о формах расчетов Министерство дает разъяснение, сводящееся к следующему: операции по реализации товаров с использованием любых форм оплаты, отличных от наличных расчетов (в том числе с использованием платежных карт), в том числе с безналичной оплатой товаров в кредит, к розничной торговли для целей применения ЕНВД не относятся и должны облагаться налогами в общеустановленном порядке.

До этого Минфин России и ФНС России в ряде разъяснений не признавали розничной торговлей реализацию товаров юридическим лицам за наличный расчет, поэтому Минфин в письме от 15.09.2005 ссылается на наличие возможности не производить при проверках по названному вопросу перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 20.10.2005 N 405-О также указал, что "федеральный законодатель, осуществляя налоговое регулирование на основании Конституции Российской Федерации, имеет дискреционные полномочия в выборе правовых средств, что позволяет ему учитывать особенности ведения налогоплательщиками предпринимательской деятельности, в том числе для целей системы налогообложения в виде единого налога на вмененный налог для отдельных видов деятельности. Абзац восьмой статьи 346.27 НК РФ устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием платежных карт. Таким образом, сама по себе данная норма не может рассматриваться как нарушающая конституционные права и свободы налогоплательщиков. Требования заявителя сводятся к расширению указанного в абзаце восьмом статьи 346.27 РЖ РФ понятия розничной торговли путем включения в него безналичной формы расчетов. Между тем разрешение данного вопроса относится к полномочиям законодателя".

Вместе с тем, доначисление НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа за 1 квартал 2006 года (по реализации товаров СУСОССЗН "Туровецкий дом-интернат для престарелых и инвалидов") неправомерно, поскольку приобретенные у предпринимателя товары использованы данным домом-интернатом для собственных нужд и не реализовывались третьим лицам.

Другие налоги за 2006 год по реализации товара указанным выше учреждениям инспекцией ФНС не начислялись, что следует из представленного ответчиком в суд апелляционной инстанции расчета.

Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" внесены изменения в статью 346.27 НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2006, которыми, в частности, уточнено определение розничной торговли.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Пунктом 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Как указывалось выше, основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

В пункте 124 государственного стандарта России ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" указано, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.

Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 03.11.2006 N 03-11-05/244 и от 19.04.2007 N 03-11-04/3/120 разъяснило, что к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.07) Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 16.01.2006 N 03-11-05/9 в целях применения с 01.01.2006 главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) разъяснило, что "в случае осуществления отпуска товара по договорам поставки, а также если к оплате предъявляются соответствующие суммы НДС, составляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то осуществляемая предпринимательская деятельность по реализации товаров за безналичный расчет не может быть признана розничной торговлей для целей применения ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке".

Судом установлено, что товары реализованы указанным учреждениям именно по договорам розничной купли-продажи и не связаны с последующей реализацией их третьим лицам. При этом, как следует из документов, представленных предпринимателем в материалы дела, продукты закупались для организации питания обучающихся, а также обеспечиваемых дома-интерната за счет средств местного или областного бюджета (т. 1, л. 42-45).

Следовательно, доначисление предпринимателю за 1 квартал 2006 год НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизоду, связанному с реализацией продуктов питания ГСУСОССЗН "Туровецкий дом-интернат для престарелых и инвалидов", произведено налоговым органом неправомерно.

Другие налоги по указанным учреждениям за 2006 год (как следует из расчета инспекции ФНС) не начислялись.

В отношении ЗАО "Северный партнер" предприниматель указал, что приобретенные продукты питания использовались для организации и обеспечения питания участников спортивных мероприятий, курсов повышения квалификации. Указанный довод не принимается во внимание, поскольку согласно представленным налоговым органом документам одним из видов деятельности ЗАО "Северный Партнер", облагаемой единым налогом на вмененный доход, является оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей (т. 6, л. 20-30).

С учетом изложенного требования предпринимателя по эпизоду доначисления налогов, пеней, штрафа, связанному с реализацией товаров ЗАО "Северный партнер", не обоснованы и удовлетворению не подлежат.

По эпизоду завышения расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, на сумму 80 000 рублей, оплаченных закрытому акционерному обществу "Диггер" (далее - ЗАО "Диггер") за строительство корпуса магазина.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция ФНС установила, что предпринимателем Болтинской Н.А. в 2004-2006 годах осуществлялось строительство корпуса магазина (согласно акту приема-передачи). Строительство исходя из представленных к проверке документов (договора от 14.05.2004 N 28, акта приема-сдачи) осуществлялось подрядным способом. Производителем работ являлось ЗАО "Диггер". Здание корпуса магазина введено в эксплуатацию в апреле 2006 года, что подтверждается справкой государственного учреждения "БТИ Архангельской области" Котласского филиала N 2392. По мнению налогового органа, Болтинская Н.А. необоснованно включила в состав расходов за 2004 год для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единого социального налога суммы затрат по строительству объекта недвижимости в размере 80 000 руб., перечисленных по договору от 14.05.2004 N 28 на расчетный счет подрядчика ЗАО "Диггер".

Предприниматель, оспаривая решение в указанной части, указал, что расходы в размере 80 000 рублей, включенные в состав профессиональных налоговых вычетов, перечислены ЗАО "Диггер" по договору от 14.05.2004, который первоначально заключен с предпринимателем Филимоновой М.В., а впоследствии переоформлен на Болтинскую Н.А. Указанный объект в настоящее время расположен по адресу: п. Вычегодский, ул. Ленина, д. 52а.

Суд обоснованно отклонил указанный довод предпринимателя, при этом исходил из следующего.

Определениями от 17.09.2008 и 21.10.2008 (т. 6, л. 56, 118) суд запросил у ЗАО "Диггер" дополнительные документы, связанные с оспариваемыми затратами, в ответ последнее указало, что с предпринимателем Болтинской Н.А. заключен договор от 08.07.2003 N 53 на изготовление корпуса магазина, изготовление других объектов для предпринимателя Болтинской Н.А. в 2004-2006 годах не осуществлялось (т. 6, л. 75-92). Договор от 14.05.2004 N 28 заключен с предпринимателем Филимоновой М.В. При этом документов о переоформлении указанного договора на предпринимателя Болтинскую Н.А. от ЗАО "Диггер" не поступило (т. 6, л. 119-145).

Суд первой инстанции определением от 21.10.2008 предложил предпринимателю Болтинской Н.А. представить для обозрения подлинные договор от 14.05.2004 N 28, дополнительные соглашения, акты приемки-передачи. Указанные документы не предъявлены. В ходе выездной налоговой проверки, как указал налоговый орган, предприниматель не ссылалась на то, что ею было построено 2 корпуса магазина.

В соответствии с актом государственной приемочной комиссии о приемке законченного строительством объекта в эксплуатацию предпринимателем предъявлен к приемке в эксплуатацию павильон, расположенный по адресу: Архангельская область, п. Вычегодский, ул. Ленина, д. 52-54. Строительно-монтажные работы по указанному объекту осуществлены в ноябре 2003 года (т. 5, л. 104-106). Постановлением главы муниципального образования "Котлас" от 05.11.2004 N 1415 утвержден акт государственной приемочной комиссии, предпринимателю Болтинской Н.А. разрешено эксплуатировать павильон на земельном участке, расположенном по ул. Ленина, дом 52а в пос. Вычегодский.

В рассматриваемом случае Болтинской Н.А. в 2004 году разрешено эксплуатировать корпус магазина, который приобретен ею по договору с ЗАО "Диггер" от 07.07.2003, а постановлением главы муниципального образования "Котлас" N 723 предпринимателю торговый павильон по адресу: п. Вычегодский, ул. Ленина, дом 54б. Однако это не свидетельствует о том, что предпринимателю разрешалось эксплуатировать два объекта.

Предприниматель указывает, что отражено в протоколе судебного заседания от 21.10.2008 (т. 6, л. 114-116), приобретенный у ООО "Диггер" в 2003 году корпус магазина, впоследствии достроен собственными силами. Кроме того, в постановлении N 273 отмечено, что павильону присвоен почтовый адрес: пос. Вычегодский, ул. Ленина, дом 54б, предыдущий адрес: пос. Вычегодский, ул. Ленина, дом 54а. Адрес павильона при его приемке, согласно акту: п. Вычегодский, ул. Ленина, дом 52-54. Как пояснил представитель налогового органа в настоящем судебном заседании, первоначально при установке корпуса магазина существовала путаница с адресом.

В соответствии с частью 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

С учетом изложенного суд пришел к выводу, что договор от 14.05.2004, акт приема-передачи, дополнительные соглашения, представленные предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки (т. 1, л. 92-96, 105), не могут быть признаны достоверными доказательствами, подтверждающими факт строительства предпринимателем не одного, а двух корпусов магазина, поскольку ЗАО "Диггер" предъявлены иные документы, свидетельствующие об оформлении на имя предпринимателя одного договора от 07.07.2003 (т. 6, л. 75-92). Кроме того, договор от 14.05.2004 заключен ЗАО "Диггер" с предпринимателем Филимоновой М.В. (т. 6, л. 119-145).

За предпринимателем в период с 2004-2006 годы зарегистрировано здание павильона по адресу: п. Вычегодский, ул. Ленина, дом 54б, а также сети теплоснабжения, водоснабжения, канализации, что подтверждается копией ответа государственного учреждения "БТИ Архангельской области" от 08.10.2008 (т. 6, л. 105). Доказательств, подтверждающих приобретения корпуса магазина (как сборно-разборной конструкции) в 2004 году у ЗАО "Диггер" по договору 14.05.2004 предпринимателем не представлено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется аналогично порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 данного Кодекса.

Согласно статье 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К расходам, связанным с производством и реализацией, в том числе относят суммы начисленной амортизации.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода,и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Как следует из материалов дела, платежными поручениями от 30.04.2004 N 26, от 07.07.2004 N 45, от 25.06.2004 N 42 предприниматель Болтинская Н.А. перечислила ЗАО "Диггер" денежные средства в общей сумме 80 000 руб. При этом 10 000 руб. по платежному поручению от 30.04.2004 N 26, как следует из документов, представленных ЗАО "Диггер", перечислены предпринимателем по договору 08.07.2003 N 53, а 70 000 руб. по платежным поручениям от 07.07.2004 N 45, от 25.06.2004 N 42 - по договору от 14.05.2004 N 28 за предпринимателя Филимонову М.В., о чем имеется отметка в платежных поручениях (т. 6, л. 128, 131).

Как правильно указал суд первой инстанции, расходы предпринимателя Болтинской Н.А., связанные со строительством корпуса магазина в сумме 10 000 руб. и оплаченные ЗАО "Диггер", не могут уменьшить доходы за период с 01.01.2004 по 31.12.2004, так как фактическая эксплуатация здания осуществляется с 2006 года, а расходы в размере 70 000 руб. - налоговую базу за 2004 год, так как уплата указанной суммы произведена предпринимателем Болтинской Н.А. по договору от 14.05.2004 за предпринимателя Филимонову М.В., что подтверждается материалами дела.

Кроме того, в письменных пояснениях от 12.12.2007, представленных в ходе выездной налоговой проверки, предприниматель Болтинская Н.А. указала, что Филимоновой М.В. возвращена материальная помощь согласно заявлению (т. 1, л. 48).

Таким образом, Болтинская Н.А. необоснованно включила в состав расходов за 2004 год для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единого социального налога суммы затрат по строительству павильона магазина в размере 80 000 руб.

Довод Болтинской Н.А. о том, что доначисление налогов, пеней, штрафа в период с 24.01.2006 по 07.11.2006 неправомерно, так как в указанный период она не являлась предпринимателем, обоснованно не принят во внимание судом первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, являются налогоплательщиками в соответствии с нормами налогового законодательства.

Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых на основании НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы.

Объектом налогообложения в силу статьи 38 данного Кодекса могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 Кодекса).

Материалами дела подтверждается, что предприниматель в период с 24.01.2006 по 07.11.2006 выставлял счета-фактуры, в том числе ГСУСОССЗН "Туровецкий дом-интернат для престарелых и инвалидов", ООО "Галс" (т. 1, л. 116; т. 4, л. 181-187; т. 5, л. 139-141), реализовывал продукты питания.

Более того, договор с ООО "Галс" на реализацию продуктов питания заключен предпринимателем 01.10.2006, в период, когда Болтинская Н.А. не имела статуса индивидуального предпринимателя, кроме того, частично реализация товаров также осуществлялась в октябре, ноябре 2006 года.

Названные обстоятельства свидетельствует о том, что в период с 24.01.2006 по 07.11.2006 Болтинская Н.А. осуществляла предпринимательскую деятельность и получала доход.

Таким образом, Болтинской Н.А. в указанный период была обязана исчислять и уплачивать налоги и представлять соответствующие декларации.

Руководствуясь статьей 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьями 271, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 19 ноября 2008 года по делу N А05-7176/2008 отменить в части признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 12.03.2008 N 12-03/1965дсп в части доначисления за 2004-2005 годы налогов, пеней, штрафов по эпизоду, связанному с реализацией товаров муниципальному общеобразовательному учреждению "Общеобразовательная школа N 91", муниципальному общеобразовательному учреждению "Общеобразовательная школа N 75", государственному образовательному учреждению "Профессиональное училище N 4", государственному стационарному учреждению социального обслуживания социальной защиты населения "Туровецкий дом-интернат для престарелых и инвалидов".

В удовлетворении требования предпринимателя Болтинской Натальи Александровны о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 12.03.2008 N 12-03/1965дсп в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с предпринимателя Болтинской Натальи Александровны в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу 800 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Председательствующий

В.А. Богатырева

Судьи

Т.В. Виноградова О.Ю. Пестерева