Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2011 г. N 10АП-2459/11

г. Москва

25 апреля 2011 г.

Дело N А41-36867/10

Резолютивная часть постановления объявлена 20 апреля 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2011 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мордкиной Л.М.,

судей: Александрова Д.Д., Кручинина Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания Гулий Ю.С.,

в заседании участвуют:

от заявителя: Манько Е.А., доверенность от 11.10.2010;

от инспекции: Кулакова Е.Н., доверенность от 30.12.2010 N 04-08/2183; Петручик А.А., доверенность от 30.12.2010 N 04-08/2180,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 21 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 14 февраля 2011 года по делу А41-36867/10, принятое судьей Юдиной М.А., по заявлению ООО "Карго Транс Можайск" к Межрайонной ИФНС России N 21 о Московской области о признании частично недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Карго Транс Можайск" (далее - общество, заявитель, ООО "Карго Транс Можайск") обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 21 по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.06.2010 г. N 56 в части пункта 1, за исключением подпунктов 1 и 2, пункта 2, пункта 3, за исключением подпункта 1, пункта 4.

Решением Арбитражного суда Московской области от 14 февраля 2011 года по делу А41-36867/10 заявление ООО "Карго Транс Можайск" удовлетворено.

Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N 21 по Московской области, в которой инспекция просит решение суда первой инстанции отменить, ссылаясь на то, что, поскольку работы по ремонту объекта привели к неотделимым улучшениям объекта (которые в соответствии с п.1 ст. 256 НК РФ являются капитальными вложениями), следовательно, в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ, расходы капитального характера на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя и им не возмещаемые, у организации-арендатора не учитываются для целей налогообложения прибыли. Также налоговый орган указывает на то, что договором аренды заключенным между ЗАО "Рассвет" и ООО "Карго Транс Можайск", не предусмотрена обязанность арендатора производить какие-либо ремонтные или капитальные работы на прилегающем к объекту аренды земельном участке, а также в договоре отсутствует пункт, в котором оговорена обязанность осуществления арендатором работ по поддержанию земельного участка в состоянии, пригодном для дальнейшего использования.

Проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения состоявшегося по делу судебного акта.

Материалами дела установлено: Межрайонной ИФНС России N 21 по Московской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Карго Транс Можайск" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г., по результатам которой составлен акт N 32 выездной налоговой проверки от 29.03.2010 г.

На основании указанного акта заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 21 по Московской области вынесено решение N 56 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.06.2010 г., в соответствии с которым ООО "Карго Транс Можайск" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафов, ему начислены пени по указанным налогам и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций.

Основанием для вынесения решения в оспариваемой части послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций в связи с неправомерным учетом в составе расходов, затрат, связанных с ремонтом объекта "База для передержки и таможенного оформления живого скота" и прилегающей территории, и списанием этих расходов единовременно, поскольку, по мнению налогового органа, указанные расходы являются капитальными вложениями, произведенными арендатором в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств.

Решением УФНС России по Московской области от 18.08.2010 N 16-16/23708 решение Межрайонной ИФНС России N 21 по Московской области от 11.06.2010 г. N 56 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО "Карго Транс Можайск" - без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решением налогового органа в части пункта 1, за исключением подпунктов 1 и 2, пункта 2, пункта 3, за исключением подпункта 1, пункта 4, общество обратилось с заявлением в суд.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что решение Межрайонной ИФНС России N 21 по Московской области от 11.06.2010 г. N 56 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в оспариваемой части, как вынесенное с нарушением норм действующего законодательства о налогах и сборах, в связи со следующим.

Как усматривается из материалов дела, между заявителем и ООО "Рассвет" заключен договор аренды б/н от 22.11.2007 сроком на 10 лет, согласно пунктам 1.1. и 1.2. которого ООО "Рассвет" (арендодатель) предоставляет ООО "Карго Транс Можайск" (арендатор) за плату во временное владение и пользование молочно-товарную ферму.

Согласно пункту 1.4 договора здание передается для использования в качестве животноводческого помещения.

Пункт 1.8 договора предусматривает, что арендатору здания одновременно с передачей прав временного владения и пользования зданием передаются арендодателем права на временное пользование на часть земельного участка, площадь которого определяется дополнительным соглашением к составленному договору аренды.

При этом, согласно пункту 5.1. договора аренды арендная плата включает плату за пользование земельным участком в период аренды.

Согласно пункту 3.1. договора в течение всего срока действия договора аренды арендатор поддерживает здание в надлежащем техническом состоянии, в том числе осуществляет его капитальный и текущий ремонт. На арендатора возлагаются расходы, связанные с эксплуатацией арендованного здания.

Пунктом 4.2. договора аренды предусмотрено, что стоимость капитального ремонта и неотделимых улучшений здания подлежит возмещению только в случае досрочного расторжения договора по любой причине.

Заявитель (выступая заказчиком) заключил договор N 17/НК от 12.11.2007 с ООО "Компания Орион" (подрядчик) на выполнение подрядчиком собственными и/или привлеченными силами необходимых работ по разработке сметной документации и ремонту объекта "База для передержки и таможенного оформления живого скота" (далее также - ферма) и прилегающей к нему территории и вводу его в эксплуатацию на условиях заключенного договора.

В соответствии с условиями данного договора произведены следующие работы по благоустройству территории: вертикальная планировка (корыта под дорожную одежду, разработка грунта в отвал экскаваторами, уплотнение грунта прицепными катками на пневмоколесном ходу, планировка площадей бульдозерами), проезды и площадки (устройство подстилающих и выравнивающих слоев оснований из песка и щебня, устройство дорожных покрытий из сборных железобетонных плит и т.д.), забор (бурение ям, устройство песчаных подушек, устройство бетонной подготовки под столбы, изготовление решетчатых конструкций секций забора из сетки рабица и кронштейнеров для колючей проволоки, установка колючей проволоки и т.д.).

По ремонту фермы выполнены следующие работы : полы (разбор дощатых оснований полов лаг из досок и брусков, разборка покрытий полов дощатых, устройство подстилающих слоев гравийных, укладка лаг по кирпичным столбикам, устройство покрытий дощатых, антисептирование древесины, уплотнение грунта пневматическими трамбовками, устройство покрытий бетонных, шлифовка бетонных покрытий и т.д.), устройство боксов (устройство столбов бетонных, пробивка в бетонных полах отверстий, изготовление столбов бетонных, пробивка в бетонных полах отверстий, изготовление столбов из труб для ограждения загонов, установка металлических оград из труб, изготовление калиток из труб для загонов, устройство калиток с установкой столбов металлических, установка петель на калитки).

В декабре 2007 г. ООО "Карго Транс Можайск" списало стоимость работ по ремонту фермы и благоустройству территории на затраты в сумме 4.269.914,98 руб., в марте 2008 г. - в сумме 3.470.790,68 руб.

Произведенные ремонтные работы были оплачены платежными поручениями N 464 от 27.08.2008 на сумму 2.095.533 руб., N 387 от 22.07.2008 на сумму 2.000.000 руб., N 282 от 03.06.2008 на сумму 5.038.500 руб.

В подтверждение проведения работ в налоговый орган и материалы дела представлены договоры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, платежные поручения, что не оспаривается налоговым органом.

Факт выполнения работ также не оспаривается налоговым органом.

В ходе осмотра объекта "База для передержки и таможенного оформления живого скота" налоговым органом было установлено, что на территории расположения базы проведены работы по благоустройству территории, а также ремонтные работы по ремонту фермы и инспекцией сделан вывод о том, что указанные ремонтные работы относятся к категории "капитальные вложения, произведенные арендатором в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств", в связи с чем подлежат списанию через амортизацию.

Апелляционный суд поддерживает позицию суда первой инстанции и считает данные выводы налогового органа несоответствующими как нормативным актам, регулирующим правоотношения по налогу на прибыль и налогу на имущество предприятий, так и обстоятельствам дела.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они был осуществлены, в размере фактических затрат.

Пункт 1 ст. 272 НК РФ устанавливает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В силу п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Согласно п. п. 1, 3, 4 ст. 376 НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с настоящей главой.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 -е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определений текущего и капитального ремонта, а также капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

Минфин РФ в письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 указывает, что расходы на ремонт основных средств, в том числе расходы на проведение капитального ремонта, учитываются для целей налогообложения в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса РФ.

Согласно Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденному постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, Ведомственным строительным нормативам (ВСН) N 58-88(р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденным Приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 N 312 текущий ремонт здания - это ремонт в целях восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показаний.

Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объект а: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в рекомендуемом Приложении 9, и включает в себя, в том числе, изготовление проектно-сметной документации, благоустройство дворовых территорий (замощение, асфальтирование, озеленение, устройство ограждений, дровяных сараев); оборудование хозяйственно-бытовых площадок.

Письмом УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651R подтверждено, что капитальный ремонт включает в себя также и благоустройство окружающей территории.

Определение понятия "неотделимых улучшений" (признаваемых капитальным вложением) в законодательстве отсутствует. Однако из системного толкования норм статьи 616 Гражданского кодекса РФ (ремонт арендованного имущества), статьи 623 Гражданского кодекса РФ (улучшения арендованного имущества) можно сделать вывод, что к неотделимым улучшениям относятся любые преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту (работы по реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации), которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществ у.

Такое толкование применяется и самим налоговым органом при вынесении решения (лист 19, 20 акта выездной налоговой проверки; лист 21, 22 оспариваемого решения налогового органа).

В пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Министерство финансов РФ в письмах от 04.05.2005г. N 03-03-01-04/2/74, от 08.10.2008г. N 03-03-06/2/140 и от 07.03.2008 N 03-03/06/1/159 разъяснило, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 Налогового кодекса РФ.

Как установил суд первой инстанции и проверил апелляционный суд, налоговым органом не представлены доказательства с бесспорностью подтверждающие, что произведенные работы повысили или улучшили показатели арендованного имущества, изменили его качественные характеристики. Также отсутствуют и доказательства, свидетельствующие об улучшении показателей функционирования объекта после проведения в нем спорных работ. Проведение спорных работ не привело к переустройству существующих объектов основных средств, изменению их технологического или служебного назначения.

Выполненные работы (замощение дорожек, оборудование хозяйственно-бытовых площадок, ограждение, замена полов, устройство боксов) произведены для поддержания надлежащего функционирования фермы.

Предметом договора подряда являются ремонтные работы и работы по благоустройству, а не строительство (реконструкция, достройка, дооборудование).

Из представленных в материалы дела актов о приемке выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ усматривается, что произведены именно ремонтные работы.

Указанные обстоятельства также подтверждены экспертным заключением по результатам строительно-технической экспертизы сметной, проектной документации и ремонтных работ, выполненных в рамках договора подряда, представленным в материалы дела.

Согласно экспертному заключению, все выполненные работы (замощение дорожек, оборудование хозяйственно-бытовых площадок, ограждение, замена полов, устройство боксов) выполнено для поддержания надлежащего функционирования фермы, не повлекли изменения технико-экономических характеристик объекта и относятся к ремонтным работам.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закон у или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Налоговым органом в нарушение ст. ст. 65, 200 АПК РФ не доказано, что выполненные работы являются капитальными вложениями, произведенными арендатором в форме неотделимых улучшений.

Довод налогового органа о том, что заявитель не имел права проводить благоустройство территории, поскольку договором не предусмотрены ремонтные работы на прилегающем к ферме участке, противоречит положениям Гражданского кодекса РФ, а также Земельного кодекса РФ, поскольку по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования (пункт 1 статьи 652 Гражданского кодекса РФ).

Согласно условиям договора аренды от 22.11.2007 в стоимость арендной платы включена и оплата аренды земельного участка.

Пункт 1.8 договора предусматривает, что арендатору здания одновременно с передачей прав временного владения и пользования зданием передаются арендодателем права на временное пользование на часть земельного участка, площадь которого определяется дополнительным соглашением к составленному договору аренды.

Использование объекта аренды невозможно без использования заявителем прилегающей территории.

Апелляционный суд считает, что ремонтные работы были проведены заявителем при наличии к тому оснований, по согласованию с арендодателем и во исполнение своих обязанностей, предусмотренных договором аренды.

Ссылку налогового органа на заключение договора N 17/НК от 12.11.2007 с ООО "Компания Орион" (подрядчик) на выполнение подрядчиком собственными и/или привлеченными силами необходимых работ по разработке сметной документации и ремонту объекта "База для передержки и таможенного оформления живого скота" ранее договора аренды от 22.11.2007 г., а также на то, что в соответствии с п. 1.4 договора аренды от 22.11.2007 г. передаваемое в аренду здание находится в исправном состоянии, отвечающем требованиям, предъявляемым к эксплуатируемым нежилым зданиям, суд правомерно признал несостоятельной, поскольку указанные обстоятельства не опровергают факт проведения ремонтных работ, которые налоговый орган относит к неотделимым улучшениям объекта по результатам осмотра объекта.

Нахождение объекта в целом в исправном состоянии, отвечающем требованиям, предъявляемым к эксплуатируемым нежилым зданиям, не препятствует проведению текущего ремонта отдельных частей объекта.

В соответствии со ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, фактически сводятся к иной, чем у суда, оценке доказательств, и они не могут служить основанием для отмены принятого по делу решения, так как не свидетельствуют о несоответствии выводов суда имеющимся в деле доказательствам и о неправильном применении норм материального или процессуального права.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

На основании вышеизложенного, руководствуясь ст.ст. 266, 268, п. 1 ст. 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 14 февраля 2011 г. по делу N А41-36867/10 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 21 по Московской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.М. Мордкина

Судьи

Д.Д. Александров Н.А. Кручинина