Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2009 г. N 14АП-4471/2008

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2009 г. N 14АП-4471/2008

 

г. Вологда

21 декабря 2009 г.

Дело N А05-10778/2008

 

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 декабря 2009 года.

 

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Пестеревой О.Ю. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Любишкиной О.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Экс-металл" Юшманова А.Г. по доверенности от 10.04.2009, от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Кудрявина В.С. по доверенности от 11.01.2009, Дроздова С.П. по доверенности от 11.12.2009, от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Кудрявина В.С. по доверенности от 19.12.2008,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Экс-металл" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 июля 2009 года по делу N А05-10778/2008 (судья Полуянова Н.М.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Экс-металл" (далее - общество, ООО "Экс-металл") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление) о признании незаконным решения от 05.06.2008 N 12-37/08782.

Определением Арбитражного суда Архангельской области от 02 июня 2009 года к участию в деле в качестве третьего лица привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - инспекция).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 24 июля 2009 года в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Общество с судебным решением не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции отменить решение и принять новый судебный акт. В обоснование апелляционной жалобы ссылается на несоответствие выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, нарушение и неправильное применение норм материального и процессуального права. Общество считает недопустимым при проведении повторной выездной налоговой проверки вынесение акта, влекущего пересмотр прав и обязанностей налогоплательщика, установленных вступившими в законную силу судебными актами; обстоятельства, установленные судебными актами по ранее рассмотренным делам, имеют преюдициальное значение для рассматриваемого спора. В рассматриваемом споре, по мнению ООО "Экс-металл", отсутствуют доказательства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды. Общество не согласно с выводами суда первой инстанции о том, что непредставление товарно-транспортной накладной является обстоятельством, препятствующим предоставлению налоговых вычетов и признанию обоснованности понесенных затрат, а также о том, что отдельные незначительные недостатки в оформлении первичных документов влекут документальную неподтвержденность произведенных затрат и отказ в использовании вычета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС). Право налогоплательщика применить налоговые вычеты и включить в состав расходов затраты зависит лишь от реальности осуществления хозяйственных операций, а не от государственной регистрации контрагента налогоплательщика. Кроме того, как следует из нормы пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), предусмотренная ответственность может быть применена только в том случае, если перечень запрошенных налоговым органом документов четко конкретизирован (истребуемые документы должны обладать признаками индивидуальной определенности), но данное условие налоговым органом не соблюдено.

Представитель общества заявлением от 16.11.2009 уточнил, что оспаривает решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения управления о начислении налога на прибыль за 2005 год в связи с неправомерным завышением обществом расходов, связанных с производством и реализацией продукции по закупке лома и отходов черных металлов на сумму 118 316 105 руб. по пункту 1.1.1 оспариваемого решения, 1 616 189 руб. по пункту 1.1.2 оспариваемого решения, 3 755 579 руб. по пункту 1.1.3 оспариваемого решения, о начислении НДС за 2005 и 2006 годы в сумме 52 769 201 руб. по пункту 2.1 решения, в размере 290 914 руб. по пункту 3.2 решения, в сумме 794 043 руб. по пункту 3.3 решения, о начислении пеней и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, соответствующих указанным эпизодам, а также в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Управление в отзыве и его представители в судебном заседании с доводами апелляционной жалобы не согласились, считают решение суда законным и обоснованным, подлежащим оставлению без изменения.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу не согласна с доводами, изложенными в ней, считает решение суда законным и обоснованным, подлежащим оставлению без изменения.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции считает решение суда подлежащим отмене частично по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Экс-металл" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 28.01.2005 по 31.12.2005 (кроме налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и НДС), по НДС за период с 28.01.2005 по 30.09.2006, по НДФЛ с 28.01.2005 по 31.11.2005, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с 28.01.2005 по 31.12.2005, о чем составлен акт от 16.04.2007 N 23-19/74 (т. 114, л. 21-31).

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 22.05.2007 N 23-19/1549 (т. 3, л. 87-92), которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 13 729 руб., ему начислены пени по состоянию на 22.05.2007 по НДС в размере 11 416 руб., по НДФЛ - 19 руб., предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 68 643 руб. и уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 381 354 руб. Указанное решение не было обжаловано обществом ни в вышестоящий налоговый орган, ни в судебном порядке.

На основании решения заместителя руководителя управления Новожиловой Л.А. от 29.06.2007 N 27 дсп (т. 33, л. 102-103) с изменениями (дополнениями), внесенными решением от 06.11.2007, Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округ в порядке контроля за деятельностью Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску проведена повторная выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДС за период с 28.01.2005 по 30.09.2006, НДФЛ за период с 28.01.2005 по 30.11.2006, по остальным налогам и сборам за период с 28.01.2005 по 31.12.2005. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 28.04.2008 N 12-37/2381 дсп (т. 1, л. 25-110).

По результатам проверки управлением вынесено решение от 05.06.2008 N 12-37/08782 (т. 2, л. 1-72), которым общество привлечено в налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 4 633 081 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 120 850 руб.; обществу начислены пени по состоянию на 05.06.2008 по НДС в сумме 13 888 683 руб. 47 коп., по налогу на прибыль - 6 560 881руб. 81 коп.; предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 53 923 551руб., по налогу на прибыль - 22 815 168 руб.

Не согласившись с вынесенным решением управления, общество обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о фиктивности осуществления обществом хозяйственной деятельности с организациями, указанными в качестве его поставщиков.

В ходе повторной выездной налоговой проверки управлением установлено, что обществом в проверяемом периоде в состав расходов по налогу на прибыль включены затраты по закупке лома и отходов черных металлов у организаций ООО "Ивушка", ООО "Лотос", ООО "Архоптторг", ООО "Денет", ООО "Фреза", ООО "Фокс", ООО "Норд", ООО "Архангельская областная автобаза", ООО "Усть-металл-сбыт", ЗАО "Волготрансмет", ООО "Феррум", ООО "Волго-Вятская сталь", ООО "Регата", ООО "ПК Втормет", а также применены налоговые вычеты по НДС в части расходов по покупке лома и отходов черных металлов у данных поставщиков.

При этом управлением установлено, что у общества отсутствуют реальные затраты по закупке лома и отходов черных металлов у названных поставщиков, о чем свидетельствуют: отражение в первичных учетных документах, в том числе приемосдаточных актах и счетах-фактурах, недостоверной, противоречивой информации о месте нахождения продавца, искажение содержащихся в них сведений о грузоотправителе товара, должностных лицах организаций, либо ее отсутствие; отсутствие первичных документов, подтверждающих доставку и приемку лома; непредставление товарно-транспортных накладных, служащих основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей; взаимозависимость всех участников сделок; организации - поставщики лома и отходов черных металлов не являлись владельцами лома и отходов черных металлов; отсутствие у организаций-поставщиков необходимых условий для осуществления сделок по поставке лома и отходов черных металлов, а именно персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, соответствующего оборудования, необходимого для поставки лома и отходов черных металлов, транспортных средств; поставщики не производили расходов по доставке и приемке лома и отходов черных металлов; отсутствие факта приобретения лома и отходов черных металлов поставщиками.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (пункты 2 и 4 статьи 9 Закона N 229-ФЗ).

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из пункта 1 статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Сведения, которые должны быть указаны в счете-фактуре, определены в пункте 5 статьи 169 НК РФ. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 6 статьи 169 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесены и документально подтверждены, а документы, представленные с целью реализации права на применение налоговых вычетов по НДС, должны содержать полную и достоверную информацию об участниках сделок и условиях совершения хозяйственных операций.

Из приведенных норм следует, что налогоплательщик вправе получить налоговую выгоду в виде уменьшения налогооблагаемой прибыли в случае несения экономически оправданных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с реальной предпринимательской деятельностью.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О и N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, злоупотребляющий указанным правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Как указано в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что обстоятельства, установленные управлением в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки, свидетельствуют о получении ООО "Экс-металл" необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и получения налогового вычета по НДС.

Так, при проведении проверки налоговый орган установил, что согласно представленным в материалы дела договорам поставки общество принимает металлолом от своих поставщиков на площадках в погрузочно-разгрузочном районе "Бакарица" (далее - ПРР "Бакарица"), который является режимным объектом и проезд на его территорию осуществляется в пропускном режиме на основании заявок на проезд автотранспорта от организаций и физических лиц для сдачи лома и отходов черных металлов в приемный пункт ООО "Экс-металл", заверенных печатью и подписью должностного лица ООО "Экс-металл", а также личными подписями владельцев лома.

В ходе проверки указанных заявок была установлена ежедневная сдача лома в проверяемый период физическими лицами и организациями в адрес ООО "Экс-металл". Налоговым органом установлено, что по данным бухгалтерского и налогового учета ООО "Экс-металл" осуществлялась доставка и приемка лома от спорных организаций-поставщиков, а фактически, как следует из материалов проверки, доставку и сдачу лома осуществляли физические лица или организации, отсутствующие в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Экс-металл".

Так, сведения, содержащиеся в представленных обществом приемосдаточных актах в качестве подтверждения осуществления закупки лома и отходов черных металлов у ООО "Ивушка", ООО "Лотос", ООО "Архоптторг", ООО "Денет", ООО "Фреза", ООО "Фокс", ООО "Норд", ООО "Архангельская областная автобаза", ООО "Феррум", ООО "Константа", ООО "Феррум", ООО "Норд", ООО "Архангельская областная автобаза", ООО "Багира", ООО "Экстра-плюс", ООО "Виктория", ООО "Источник", являются недостоверными, поскольку лица, которым принадлежат на праве собственности автотранспортные средства, номера которых указаны в представленных приемосдаточных актах, самостоятельно производили сдачу лома в приемные пункты ООО "Экс-металл" и получали деньги в кассах приемных пунктов. При этом документы на приемку лома либо не оформлялись, либо изымались у указанных лиц при выдаче денег. Товарно-транспортные накладные и путевые листы, которые могли бы подтвердить факт поставки лома и отходов черных металлов от спорных поставщиков, у общества отсутствуют.

Учитывая вышеуказанные обстоятельства, управление пришло к выводу об отсутствии поставок металлолома в адрес ООО "Экс-металл" от спорных поставщиков, а также, поскольку обществом фактически не производилась оплата поставленного спорными поставщиками металлолома, соответственно НДС также не был уплачен обществом спорным поставщикам.

Как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и определении от 04.11.2004 N 324-O, праву на налоговый вычет корреспондирует обязанность уплатить НДС в бюджет в денежной форме. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога, обеспечивая условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

Таким образом, обществом и его контрагентами был нарушен институт косвенности данного налога и, как следствие, не был сформирован источник для выплат из бюджета обществу сумм налоговых вычетов по НДС.

Как отмечено выше, для возмещения НДС из бюджета налогоплательщик обязан доказать исполнение им налоговой обязанности по уплате соответствующих сумм налога при расчете за приобретенные товары.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Из анализа норм главы 25 НК РФ следует, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога на прибыль необходимо исходить из того, подтверждают ли представленные налогоплательщиком документы такие расходы или нет. Таким образом условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены налогоплательщиком. При этом положения главы 25 НК РФ не устанавливают перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению.

НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению).

Согласно положениям пункта 1 статьи 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" подлежит применению в том значении, в котором оно используется в законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В силу пункта 3 статьи 1 Закона N 129-ФЗ к задачам бухгалтерского учета относятся формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

При этом законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации (статья 3 Закона N 129-ФЗ).

Налогоплательщик обязан выполнять властные предписания государственных органов, направленные на выполнение задач ведения бухгалтерского учета.

В силу статьи 9 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией.

Законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а налоговое законодательство предусматривает, что право налогоплательщика на применение вычетов должно быть подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Отражение обществом в бухгалтерском и налоговом учете приобретения, оприходования и оплаты товара само по себе не может служить доказательством поставки товара от спорных поставщиков. Сведения в представленных налогоплательщиком документах должны быть достоверны и не противоречивы, а также должны свидетельствовать о действительно совершенных хозяйственных операциях.

При осуществлении операций по реализации лома и отходов черных металлов составляются первичные документы по формам, предусмотренным Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132 (далее - Альбом унифицированных форм N 132), Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2001 N 369 (далее - Правила N 369), постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - постановление Госкомстата N 78).

В пункте 3 Правил N 369 определено, что юридические лица и индивидуальные предприниматели осуществляют обращение с ломом и отходами черных металлов, образовавшимися у них в процессе производства и потребления либо ими приобретенными, и их отчуждение в случае, если имеются документы, подтверждающие их право собственности на указанные лом и отходы.

При каждом случае приема лома и отходов черных металлов в книгу учета вносятся, в том числе, реквизиты транспортной накладной (для юридического лица и индивидуального предпринимателя) (пункт 13 Правил N 369).

В соответствии с пунктом 20 Правил N 369 при транспортировке лома и отходов черных металлов организация-перевозчик (транспортная организация или юридическое лицо и индивидуальный предприниматель, осуществляющие перевозку собственным транспортом) и грузоотправитель должны обеспечить водителя транспортного средства или лицо, сопровождающее груз, следующими документами: а) при перевозке лома и отходов черных металлов транспортной организацией: путевой лист; транспортная накладная; удостоверение о взрывобезопасности лома и отходов черных металлов; б) при перевозке юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями лома и отходов черных металлов, прием которых осуществлен в соответствии с данными Правилами, либо лома и отходов черных металлов, переработанных и подготовленных для использования, либо лома и отходов черных металлов, образовавшихся у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе производства и потребления: путевой лист (кроме индивидуальных предпринимателей); транспортная накладная и копии документов, подтверждающих право собственности на транспортируемые лом и отходы черных металлов; удостоверение о взрывобезопасности лома и отходов черных металлов.

Таким образом, во всех случаях при транспортировке лома и отходов черных металлов автомобильным транспортом составляются путевой лист и транспортная накладная. В данном случае такие документы обществом не представлены.

Доводы общества о том, что при доставке товара грузоотправителем или перевозчиком оформление товарно-транспортных накладных не требуется, суд апелляционной инстанции считает необоснованными по следующим основаниям.

В соответствии с постановлением Госкомстата N 78 товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за перевозку автомобильным транспортом.

Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей; и транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная составляется для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый - остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация-владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику-заказчику автотранспорта, а четвертый - прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

В силу пункта 6 Инструкции Минфина СССР N 156, Государственного банка СССР N 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР N 10/988 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" (в редакции постановления Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78) (далее - Инструкция от 30.11.1983) товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

При этом указанной Инструкцией от 30.11.1983 также предусмотрено, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-сопроводительной накладной утвержденной формы N 1-Т.

Таким образом, товарно-транспортная накладная является унифицированной формой первичной учетной документации, установленной для юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств и являющихся отправителями и получателями грузов.

При этом, как следует из пояснений представителя ООО "Экс-металл", приемосдаточные акты и товарные накладные оформлялись уже после доставки товара, таким образом, по утверждению общества, сдача металлолома от указанных поставщиков осуществлялась без их представителей, следовательно, наличие товарно-транспортной накладной в таком случае прямо предусмотрено Законом N 129-ФЗ, постановлением Госкомстата N78, Инструкцией от 30.11.1983.

При проведении проверки налоговым органом также не установлено присутствие представителей поставщиков при сдаче лома в приемный пункт ООО "Экс-металл".

Следовательно, обществом в нарушение указанных норм не представлены надлежащим образом оформленные товарно-транспортные документы, подтверждающие факт получения товара от ООО "Ивушка", ООО "Лотос", ООО "Архоптторг", ООО "Денет", ООО "Фреза", ООО "Фокс", ООО "Норд", ООО "Архангельская областная автобаза", ООО "Феррум", ООО "Константа", ООО "Феррум", ООО "Норд", ООО "Архангельская областная автобаза", ООО "Багира", ООО "Экстра-плюс", ООО "Виктория", ООО "Источник", ООО "Усть-металл-сбыт", ЗАО "Волготрансмет", ООО "Карпогоры металл", ООО "Волго-Вятская сталь", ООО "Регата", ООО "ПК Втормет".

Апелляционная инстанция считает, что в данном случае отсутствует документальное подтверждение обществом факта поставки лома и отходов черных металлов от спорных поставщиков. При этом общество документально не опровергло выводы управления о непредставлении документов, подтверждающих фактическую транспортировку товара от спорных поставщиков. В то же время в приемосдаточных актах указано на доставку лома и отходов черных металлов автотранспортом. Однако представленные обществом приемосдаточные акты не являются достаточным документом, подтверждающим факт передачи и получения товара. Указанные обстоятельства подтверждаются материалами дела, доказательств обратного обществом не представлено. Аналогичная позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.08.2009 по делу N А05-12953/2007.

Кроме того, в Альбоме унифицированных форм N 132 указано, что такой первичный учетный документ, как товарная накладная (форма N ТОРГ-12) составляется в двух экземплярах и применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и служит основанием для оприходования этих ценностей.

Таким образом, товарная накладная (форма N ТОРГ-12) является первичным учетным документом для оприходования материалов при осуществлении торговой операции.

В товарной накладной (форма N ТОРГ-12) предусмотрено наличие таких реквизитов, как номер и дата транспортной накладной.

В нарушение указанных норм в представленных обществом товарных накладных (форма N ТОРГ-12) не указаны реквизиты транспортных накладных, на основании которых перевозился товар от спорных поставщиков, не отражены операции по передаче товаров от спорных поставщиков. В приемосдаточных актах также отсутствуют сведения о транспорте, на котором перевозился товар, присутствует указание только на часть номерного знака транспортного средства.

Кроме того, в соответствии с пунктом 10 Правил N 369 прием лома и отходов черных металлов осуществляется с обязательным составлением на каждую партию лома и отходов приемосдаточного акта по форме согласно приложению N 1. Приемосдаточные акты составляется в двух экземплярах (один передается лицу, сдающему лом и отходы черных металлов, второй остается у лица, осуществляющего прием). Указанные акты являются документами строгой отчетности и должны иметь сквозную нумерацию.

Согласно форме приемосдаточного акта, указанной в приложении N 1 к Правилам N 369, в приемосдаточном акте указывается вид транспорта (марка, номер).

Однако обществом нарушены указанные нормы Правил N 369. Так, судом установлено, что приемосдаточные акты, оформленные ООО "Экс-металл", составлены не по форме, утвержденной порядком их составления. Отсутствуют графы "вес брутто" и "вес тары", что не позволяет определить фактическое количество поступившего лома и отходов черных металлов в приемный пункт общества. Также отсутствует сквозная нумерация приемосдаточных актов.

Также судом установлено, что в указанных приемосдаточных актах отсутствуют сведения, позволяющие идентифицировать продавца лома и отходов черных металлов, в том числе, ИНН и банковские реквизиты сдатчика лома. Отсутствуют указания на основания возникновения права собственности у сдатчика лома и отходов на сдаваемые лом и отходы черных металлов, краткое описание лома и отходов черных металлов, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления. Кроме того, приемосдаточные акты не оформлены на каждую партию товара отдельно и не содержат полных сведений о транспорте, на котором перевозился товар.

При этом судом первой инстанции сделан правильный вывод о несостоятельности довода общества о малозначительности выявленных в ходе проверки нарушений при оформлении документов, поскольку значительное количество нарушений в оформлении документов свидетельствует о систематическом нарушении обществом установленных норм действующего законодательства при оформлении вышеуказанных документов.

Учитывая, что в товарных накладных (форма N ТОРГ-12) и в приемосдаточных актах отсутствуют необходимые сведения о транспортных средствах, на которых перевозился товар от спорных поставщиков, товарно-транспортные накладные либо иные документы, подтверждающие реальный факт перевозки, в ходе проведения проверки и судебного разбирательства обществом не представлены, суд апелляционный инстанции считает обоснованным вывод управления и суда первой инстанции о недоказанности факта реального получения товара обществом от спорных поставщиков.

Кроме того, как следует из материалов дела, в ходе повторной выездной налоговой проверки управлением в соответствии со статьей 90 НК РФ проведены допросы лиц, осуществлявших сдачу металлолома обществу согласно документам, представленным обществом именно от спорных поставщиков, в ходе которых была установлена ежедневная приемка лома черных металлов за наличный расчет в пункте приемки от физических лиц и организаций, не отраженных в регистрах налогового и бухгалтерского учета общества в качестве ломосдатчиков.

При анализе сведений, представленных ОАО "Архангельский морской торговый порт", о пересечении контрольно-пропускного пункта на территорию погрузочно - разгрузочного района "Бакарица" автотранспортными средствами и физическими лицами, управлением установлена недостоверность сведений, указанных в приемосдаточных актах лома и отходов черных металлов, оформленных сотрудниками ООО "Экс-металл", как в части владельцев лома, так и части транспортных средств, осуществлявших доставку лома и отходов черных металлов в приемный пункт ООО "Экс-металл".

Так, судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, а именно протоколами допросов Тетерина А.В., Анисимова А.А., Хлупина В.И., Вяткина В.Б., Леонтьева Я.А., Денисенко И.В., Бечина С.И., Ракитина Н.В., Петрова С.И., Седых Л.А., Боброва И.Л., Касумова А.Г., Чеснокова И.А., Белоусова Ф.И., Козлова С.Н., Лохова К.В., Ковшукова Д.В., Пластинина В.И., что указанные лица осуществляли сдачу лома в приемный пункт ООО "Экс-металл" самостоятельно или от иных поставщиков, в числе которых спорные поставщики не значились. Оплата производилась сразу же после приемки лома наличными денежными средствами. При этом по данным бухгалтерского учета ООО "Экс-металл" поставка лома осуществлялась указанными лицами именно от спорных поставщиков.

Таким образом, проведенными контрольными мероприятиями установлена фактически ежедневная приемка лома черных металлов за наличный расчет в пункте приемки ООО "Экс-металл" от физических лиц и организаций, не отраженных в регистрах налогового и бухгалтерского учета общества в качестве сдатчиков лома (пункты 1.8.2, 1.8.3 акта проверки).

При этом судом апелляционной инстанции не принимаются доводы общества о том, что вышеназванные протоколы допросов не могут быть приняты во внимание, поскольку за спорный период времени было подано 1200 заявок для проезда на территорию ПРР "Бакарица", тогда как опрошены не все лица, осуществлявшие доставку лома обществу.

Апелляционная инстанция пришла к выводу, что из приведенных протоколов допроса явно следует, что общество использовало данные о транспортных средствах опрошенных лиц в приемосдаточных актах со спорными поставщиками, тогда как фактически указанные лица доставку лома от спорных поставщиков не осуществляли. При этом доказательств, подтверждающих осуществление доставки лома от спорных поставщиков, обществом в материалы дела не представлено. Кроме того, судом установлен факт отсутствия товарно-транспортных накладных, что также свидетельствует о фиктивности осуществления обществом хозяйственной деятельности.

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в ходе налоговой проверки управлением установлена фиктивность осуществления обществом хозяйственной деятельности с организациями, указанными обществом в качестве поставщиков. Фактически хозяйственная деятельность контрагентов заявителя сводилась к оформлению соответствующих товарных накладных и счетов-фактур.

Кроме того, материалами дела подтверждается, что ни один из спорных поставщиков не имел транспортных средств, трудовых ресурсов, специалистов, имеющих специальные познания, производственных помещений и соответствующего оборудования.

В ходе проведения повторной выездной налоговой проверки в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 13 по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу направлено поручение об истребовании документов (информации) у ООО "Усть-Металл-Сбыт" ИНН 3818017742 по вопросу реализации товаров, обоснованности включения затрат в расходы, связанные с производством и реализацией продукции, исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с выручки, полученной от ООО "Экс-металл".

Согласно ответу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 13 по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу организация ООО "Усть-Металл-Сбыт" ИНН 3818017742 не зарегистрирована.

Также обществом не представлены приемосдаточные акты в подтверждение получения лома от ЗАО "Волготрансмет" и товарные накладные в подтверждение получения лома от ООО "Регата", ООО "ПК Втормет", что является отдельным и безусловным основанием для принятия оспариваемого решения управления.

Ссылки общества на решения Арбитражного суда Архангельской области по делам N А05-3485/2006-22, А05-4842/2006-11, А05-6385/2006-22, А05-8079/2006-34, А05-11227/2006-35, А05-11039/2006-36, А05-12840/2006-13, А05-702/2007, А05-1983/2007, которые, по мнению заявителя, имеют преюдициальное значение и подтверждают факт добросовестности общества, не принимаются судом апелляционной инстанции во внимание по следующим основаниям.

Судебные акты по делам N А05-3485/2006-22, А05-4842/2006-11, А05-6385/2006-22, А05-8079/2006-34, А05-11227/2006-35, А05-11039/2006-36, А05-12840/2006-13, А05-702/2007, А05-1983/2007 приняты в период с 24.04.2006 по 23.04.2007.

В силу части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Судом установлено, что управление в указанных выше делах не участвовало, в ходе камеральных налоговых проверок, по результатам которых были приняты вышеуказанные судебные акты, не исследовались все документы, связанные с деятельностью общества в рассматриваемом периоде, а потому судебные акты по делам, на которые ссылается заявитель, не имеют преюдициального значения при рассмотрении настоящего дела.

Как следует из материалов дела, судебные акты по делам N А05-3485/2006-22, А05-4842/2006-11, А05-6385/2006-22, А05-8079/2006-34, А05-11227/2006-35, А05-11039/2006-36, А05-12840/2006-13, А05-702/2007, А05-1983/2007 приняты по результатам обжалования обществом решений инспекции, вынесенных в ходе камерального контроля. Основанием для отказа в возмещении НДС в ходе камеральных проверок являлись неосмотрительность заявителя и неосуществление легальной деятельности его контрагентами. Инспекция в ходе камеральных налоговых проверок не устанавливала фактических обстоятельств, не выясняла реальность поставок, отказ был осуществлен по формальным основаниям неуплаты контрагентами НДС в бюджет, отказано в возмещении сумм НДС, не связанных напрямую с суммами НДС, подлежащим возмещению по конкретным счетам-фактурам. Инспекцией в нарушение норм НК РФ сумма отказа в возмещении определялась расчетным путем, не основана на хозяйственных операциях общества и на первичных документах. Из решений инспекции по камеральным налоговым проверкам и судебных актов по указанным делам невозможно установить, какие конкретно счета-фактуры были приняты налоговым органом, какие приемосдаточные акты и товарные накладные находились в споре.

По указанным заявителем делам разрешались споры о законности результатов камеральных налоговых проверок представленных обществом деклараций по НДС за отдельные налоговые периоды 2005 и 2006 годов. Основанием для начисления спорных сумм налогов послужили данные, полученные в ходе повторной выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика в целом за 2005 год, а также проверен период деятельности общества по НДС по 30.09.2006, по НДФЛ - по 30.11.2006.

В ходе камеральных налоговых проверок инспекция не проверяла правильность исчисления обществом НДС, а лишь частично отказала в его возмещении, придя к выводу о незаконности заявленных сумм. Хозяйственные операции, первичные учетные документы, которыми они подтверждены и которые отражены в учете налогоплательщика, а также правомерность отнесения затрат на расходы и налоговые вычеты по указанным операциям в целях определения налоговых обязательств общества не оценивались ни в ходе камеральных налоговых проверок, ни в судебном порядке. Налог на прибыль в ходе камеральных налоговых проверок не проверялся и не доначислялся.

Управлением в ходе повторной выездной налоговой проверки сумма отказа в возмещении НДС определена на основании первичных документов общества, а также на основании других доказательств, добытых в ходе проведения контрольных мероприятий, результаты которых изложены в акте повторной выездной налоговой проверки. Управление установило, что обществом осуществлялась приемка лома и отходов черных металлов от физических и юридических лиц, неотраженных в отчетности и учете общества, а фактов сдачи (проезда на территорию транспортных средств) металлолома от указанных обществом контрагентов не установлено.

Таким образом, доводы инспекции при рассмотрении дел по результатам камеральных налоговых проверок и доводы управления при рассмотрении настоящего дела различны.

Кроме того, при проведении камеральных налоговых проверок и повторной выездной налоговой проверки, результаты которой оспариваются в настоящем деле, налоговым органом исследовался и судом проверялся различный объем доказательств.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что вышеуказанные решения не установили каких-либо обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего дела. Напротив, в рамках настоящего дела установлены иные обстоятельства, связанные с недобросовестностью самого налогоплательщика и получением им необоснованной налоговой выгоды.

Такой вывод согласуется с правовой позицией, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в определении от 23.01.2008 N 15560/07.

Кроме того, согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.07.2009 N 3103/09, поскольку в ходе выездной налоговой проверки были установлены иные обстоятельства, которые не были предметом обсуждения судами при рассмотрении дел N А05-3485/2006-22, А05-4842/2006-11, А05-6385/2006-22, А05-8079/2006-34, А05-11227/2006-35, А05-11039/2006-36, А05-12840/2006-13, А05-702/2007, А05-1983/2007, суд первой инстанции по настоящему делу, проверяя законность и обоснованность решения инспекции, был обязан исследовать эти иные обстоятельства в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.

Выездная налоговая проверка по отношению к камеральным налоговым проверкам по тем же периодам и тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных НК РФ.

Вывод инспекции о налоговом правонарушении, содержащийся в решении инспекции по результатам повторной выездной налоговой проверки, в рассматриваемом случае основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральных налоговых проверках. Следовательно, законность и обоснованность такого решения подлежала самостоятельной оценке в данном деле.

Решение N 23-19/1549 по результатам выездной налоговой проверки общества принято инспекцией 22 мая 2007 года.

Как следует из акта выездной налоговой проверки от 16 апреля 2007 года N 23-19/74 и решения от 22 мая 2007 года N 23-19/1549, в ходе первоначальной выездной налоговой проверки общества было установлено, что в нарушение статьи 252 НК РФ обществом отнесены на расходы, уменьшающие в целях налогообложения полученные доходы, экономически не обоснованные и документально не подтвержденные затраты по оплате маркетинговых услуг ООО "Аукционный центр". В результате данного нарушения инспекцией установлено завышение убытков за 2005 год в размере 381 354 руб. Также по данному основанию установлено завышение НДС, предъявленного к вычету из бюджета по ставке 0% в июне, июле, августе 2005 года на сумму 68 643 руб. Решение инспекции от 22.05.2007 N 23-19/1549 по результатам выездной налоговой проверки обществом не обжаловано ни в вышестоящий налоговый орган, ни в судебном порядке.

Инспектором, проводившим выездную налоговую проверку, не анализировались и не проверялись должным образом хозяйственные операции общества, связанные с возмещением НДС, в результате чего нарушения, выявленные при повторной выездной налоговой проверке управлением, не были отражены в решении от 22.05.2007 N 23-19/1549. При выявлении данного факта в отношении инспектора была проведена служебная проверка, по результатам которой приказами инспекции от 19.09.2007 N 02-49/1488-к и от 24.12.2008 N 02-49/1876 инспектору объявлен выговор. Данные обстоятельства подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами.

На основании решения заместителя руководителя управления от 29.06.2007 N 27дсп с изменениями (дополнениями), внесенными решением заместителя руководителя управления от 06.11.2007, Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округ в порядке контроля за деятельностью инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску проведена повторная выездная налоговая проверка ООО "Экс-металл", по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 05.06.2008 N 12-37/08782.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 настоящей статьи, не действуют. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Абзацем седьмым пункта 10 статьи 89 НК РФ предусмотрено, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

При этом необходимо учитывать, что абзац седьмой пункта 10 статьи 89 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года.

С учетом того, что решение инспекции о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято 20.12.2006, то абзац седьмой пункта 10 статьи 89 (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) к данным правоотношениям не применяется.

В соответствии с постановлениями Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и от 17.03.2009 N 5-П по общему правилу проведение повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должно отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности с тем, чтобы не превращаться в необоснованное обременение для налогоплательщика.

Судом установлено, что повторная проверка общества назначена управлением в порядке контроля за деятельностью инспекции в связи с низким качеством проведения ей первоначальной налоговой проверки общества.

Таким образом, проведение повторной выездной налоговой проверки назначено непосредственно в порядке контроля Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу за деятельностью инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, проведение управлением повторной выездной налоговой проверки общества не противоречит критериям необходимости, обоснованности и законности.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о соблюдении управлением при назначении и проведении повторной выездной налоговой проверки общества требований пункта 10 статьи 89 НК РФ.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой ООО "Варм" положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признано не соответствующим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

Указанное Постановление принято по конкретному делу, а именно по делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ, в связи с жалобой ООО "Варм".

По мнению ООО "Варм", примененным в его деле положением пункта 10 статьи 89 НК РФ - в той мере, в какой оно понимается в правоприменительной практике как предоставляющее налоговым органам право проводить повторную выездную налоговую проверку при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов предыдущей налоговой проверки, - нарушается право собственности, гарантированное статьями 8 и 35 Конституции Российской Федерации.

Таким образом, в силу статей 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу является положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ, которым регулируется правомочие вышестоящего налогового органа по осуществлению повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную проверку налогоплательщика, - применительно к случаям, когда в отношении решения, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, имеется не отмененный в установленном процессуальным законом порядке судебный акт (пункт 1 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П).

В пункте 4 названного постановления Конституционный Суд Российской Федерации указывает, что согласно статье 118 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. По смыслу данной статьи во взаимосвязи со статьей 10 Конституции Российской Федерации, именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений, что, в свою очередь, означает недопустимость преодоления вынесенного судом решения посредством юрисдикционного акта административного органа. Преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные этим судебным решением, означает нарушение установленных Конституцией Российской Федерации судебных гарантий прав и свобод, не соответствует самой природе правосудия, которое осуществляется только судом, и несовместимо с конституционными принципами самостоятельности судебной власти, независимости суда и его подчинения только Конституции Российской Федерации и федеральному закону.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что решение инспекции от 22.05.2007 N 23-19/1549 по результатам первоначальной выездной налоговой проверки не было обжаловано заявителем ни в вышестоящий налоговый орган, ни в судебном порядке.

Следовательно, судебный акт в виде решения, которым оканчивается рассмотрение дела по существу, арбитражным судом по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, не принимался.

Конституционный Суд Российской Федерации не ставит под сомнение право налоговых органов назначать и проводить повторные проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов.

Исходя из смысла Постановления от 17.03.2009 N 5-П признанию не соответствующим Конституции Российской Федерации подлежит вынесенное по результатам проведения повторной выездной налоговой проверки решение, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, определенные вступившим в законную силу судебным актом, принятым в порядке оспаривания результатов первоначальной выездной налоговой проверки.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что оспариваемое решение, вынесенное по результатам повторной выездной налоговой проверки, не противоречит правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П.

Судом апелляционной инстанции также не принимаются доводы общества об отсутствии в оспариваемом решении налогового органа указаний на конкретные счета-фактуры, по которым отказано в предоставлении вычета по НДС, поскольку в решении налогового органа изложены обстоятельства совершенного обществом налогового правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства в полном объеме. Необходимости в указании конкретных счетов-фактур по каждому поставщику не было.

Вместе с тем, при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции установлено, что управлением неправомерно доначислен НДС в общей сумме 1 545 871 руб. 27 коп. за февраль, май, июль и сентябрь 2006 года. Данное обстоятельство не оспаривалось управлением, которое подтвердило факт неправомерно доначисления НДС в указанном размере за перечисленные периоды в дополнительных пояснениях, представленных 14.12.2009 в судебное заседание апелляционной инстанции.

Так, управление указало, что в результате арифметической ошибки неправомерно начислен НДС за февраль 2006 года в сумме 100 565 руб. по счету-фактуре от 23.01.2006 N 2 по поставщику ООО "Норд", за сентябрь 2006 года - 187 838 руб. 08 коп. по счету-фактуре от 04.08.2006 N 117 по поставщику ООО "Виктория". В результате опечатки за май 2006 года неправомерно доначислен НДС в сумме 981 763 руб. 10 коп. по счету-фактуре от 20.03.2006 N 3 по поставщику ООО "Виктория", за июль 2006 года НДС - 275 705 руб. 09 коп. по счету-фактуре от 07.06.2006 N51 по поставщику ООО "Норд".

Кроме того, общество сослалось на неправомерное доначисление налоговым органом НДС в сумме 52 126 руб. 86 коп. за декабрь 2005 года по счету-фактуре от 04.10.2005 N 76 по поставщику ООО "Фреза" (т. 34, л. 89), поскольку согласно данным общества о возмещении (зачете) входного НДС по материальным ресурсам, использованным при производстве и реализации экспортированной продукции, за декабрь 2005 года, а также информации по расчетам и документам (счетам-фактурам), на основании которых ООО "Экс-металл" заявлены налоговые вычеты по НДС в проверяемых налоговых периодах от 10.12.2009, представленным в апелляционную инстанцию, сумма экспортной операции по данному счету-фактуре составила 722 244 руб. 53 коп. и, соответственно, предъявленный к вычету НДС по декларации за декабрь 2005 года составил 110 172 руб. 89 коп., а не 162 300 руб., как посчитал налоговый орган.

Указанный счет-фактура от 04.10.2005 N 76 принят к учету обществом и отражен в книге покупок за октябрь 2005 года в сумме 1 256 868 руб., в том числе НДС - 191 725 руб. 63 коп. (т. 34, л. 10-13).

Согласно данным управления (список счетов-фактур, не принятых к возмещению по результатам проверки, приложенный к дополнительным пояснениям, представленным в судебном заседании апелляционной инстанции 14.12.2009) по указанному счету-фактуре налоговым органом доначислен НДС за декабрь 2005 года в сумме 162 300 руб. исходя из суммы экспортной операции 722 244 руб.

Суд апелляционной инстанции считает доводы общества обоснованными, поскольку из представленных в материалы дела документов следует, что по счету-фактуре от 04.10.2005 N 76 по поставщику ООО "Фреза" общество заявило к возмещению в декабре 2005 года НДС в размере 110 172 руб. 89 коп. исходя из суммы экспортной операции 722 244 руб. 53 коп.

Доказательств, опровергающих доводы общества, налоговым органом в материалы дела не представлено.

Следовательно, сумма неправомерно доначисленного НДС за декабрь 2005 года по счету-фактуре от 04.10.2005 N 76 по поставщику ООО "Фреза" составила 52 127 руб. 11 коп. (162 300 - 110 172,89).

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части предложения уплатить обществу НДС в сумме 1 597 998 руб. 38 коп. (100 565 + 187 838,08 + 981 763,1 + 275 705,09 + 52 127,11), соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Общество считает незаконным и необоснованным привлечение к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, поскольку полагает, что предоставило все документы, обязанность предоставления которых предусмотрена НК РФ. Полагает, что затребованные налоговым органом документы не являются основаниями для исчисления и уплаты налогов, налоговый орган не вправе был их требовать, а общество - не обязано представлять.

Кроме того, перечень документов, запрошенный требованием о представлении документов (информации) от 06.08.2007, не был конкретизирован, не указано, какие конкретно документы и за какой период запрашиваются, истребуемые документы не содержали точных реквизитов. Из текста решения непонятно, за непредставление каких конкретно документов общество привлечено к ответственности, следовательно, размер взыскиваемого с общества штрафа надлежащим образом не обоснован.

Апелляционная инстанция считает данные доводы общества несостоятельными и не соответствующими фактическим обстоятельствам дела по следующим основаниям.

Судом установлено, что обществу направлены требования о предоставлении документов от 29.06.2007 и 06.08.2007. Обществом 07.08.2008 направлено уведомление о невозможности предоставления документов в связи со значительным объемом пакета запрашиваемых документов и продлении срока предоставления до 31.08.2007. Решением N 12-27/11005 срок предоставления документов продлен до 20.08.2007. Обстоятельства налогового правонарушения изложены на страницах 67-68 оспариваемого решения, в котором указано, что обществом не представлено 2417 документов согласно описи N 1, 2 к протоколу выемки документов и предметов от 19.12.2007.

Из содержания требования о представлении документов (информации) перечень документов определен, указаны наименование запрошенных документов и период, к которому они относятся, перечень документов конкретизирован и недвусмыслен. Срок представления документов, указанный в требовании налогового органа, установлен законом. Факт неисполнения требования налогового органа в полном объеме обществом не оспаривается и подтверждается материалами дела. Истребованные налоговым органом в данном случае документы были необходимы для проведения выездной налоговой проверки за проверяемые налоговые периоды. В оспариваемом решении указано, за непредставление каких документов и в каком количестве обществу исчислен штраф в размере 120 850 руб. (2417Ч50).

В соответствии со статьей 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В соответствии со статьей 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что их содержание позволяет с достаточной определенностью установить перечень документов, необходимых для проведения проверки и запрашиваемых инспекцией. Непредставление данных документов образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 126 НК РФ. Размер штрафа является обоснованным. Смягчающих ответственность обстоятельств судом не установлено. При таких обстоятельствах общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене только в части отказа в признании недействительным решения управления о предложении уплатить НДС в сумме 1 597 998 руб. 38 коп., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций в связи с неполным выяснением судом обстоятельств, имеющих значение для дела.

С учетом частичного удовлетворения требований общества с управления в пользу общества подлежит взысканию 4000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

отменить решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 июля 2009 года по делу N А05-10778/2008 в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Экс-металл" о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 05 июня 2008 года N 12-37/08782 о предложении уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 1 597 998 рублей 38 копеек, соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 05 июня 2008 года N 12-37/08782 в указанной части.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Экс-металл".

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу общества с ограниченной ответственностью "Экс-металл" 4000 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанциях.

В остальной части оставить решение суда без изменения.

 

Председательствующий

О.Б. Ралько

 

Судьи

О.Ю. Пестерева
О.А. Тарасова

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Номер дела в первой инстанции: А05-10778/2008


Истец: Общество с ограниченной ответственностью "Экс-металл"

Ответчик: Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу