Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2010 г. N 09АП-13438/2010.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2010 г. N 09АП-13438/2010

г. Москва

Дело N А40-5994/10-115-70

"01" июля 2010 г.

N 09АП-13438/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "24" июня 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "01" июля 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей Марковой Т.Т., Румянцева П.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Чайка Е.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.04.2010

по делу N А40-5994/10-115-70, принятое судьей Шевелевой Л.А.,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ИТЕРА Холдинг"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения от 29.12.2008 N 500/15,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Одинцовой Л.С. по дов. N 04-2/10 от 11.01.2010, Колоскова Е.А. по дов. N 04-3/10 от 11.01.2010;

от заинтересованного лица - Сухаревой Т.С. по дов. N 04-17/000508 от 15.01.2010,

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "ИТЕРА Холдинг" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 29.12.2008 N 500/15 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 01.04.2010 требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований, указывая на то, что при принятии решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией в период с 26.07.2007 по 18.03.2008 проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт от 15.05.2008 N 169/13 и, с учетом представленных обществом возражений на него, принято решение от 29.12.2008 N 500/15 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120, п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в общем размере 54 109 289,75 руб.; заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 262 643 189,30 руб. и начислены пени по нему в размере 91 734 228,47 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 275 257 131,18 руб. и начислены пени по нему в размере 108 542 155,16 руб., начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 168,99 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 22.12.2009 N 9-1-08/00617@ решение инспекции изменено, признано необоснованным привлечение общества к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 15 000 руб., в остальной части поданная обществом апелляционная жалоба на решение инспекции оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение суда не подлежит отмене, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, - удовлетворению, по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество в 2005 году в нарушение ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации занизило доход от реализации природного газа на сумму 1 094 346 622,10 руб., что привело, по мнению налогового органа, к неуплате в бюджет налога на прибыль в сумме 262 643 189,30 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 196 982 391,98 руб.

Данный вывод правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено указанной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Судом установлено, что налоговый орган осуществил проверку правильности применения заявителем цен по сделке общества с ООО "НГК "ИТЕРА", а именно по контракту купли-продажи газа от 30.03.2004 N 10-94/04. По мнению инспекции, общество и ООО "НГК "ИТЕРА" являются взаимозависимыми лицами, также имело место отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых заявителем по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Так, в соответствии со ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Судом установлено, что участниками общества в рассматриваемый период являлись компания ITERA Holdings B.V. (99,99%) и Отчерцов В.Г. (0,01%).

Из письма от 18.11.2008 N ИТ-451, полученного от ООО "НГК "ИТЕРА", следует, что участниками ООО "НГК "ИТЕРА" в рассматриваемый период до 21.06.2005 являлись: ЗАО "ВИТА-Статус" (11%); ООО "ОМЕГА ТРЕЙД" (19%); компания ITERA Holdings Limited (20%); компания Zhandria Company Limited (10%); компания Famingo Management Limited (20%); компания Freestyle Management Inc. (20%). С 21.06.2005: компания ITERA Holdings Limited (99,99%); Отчерцов В.Г. (0,01%).

Таким образом, у ООО "НГК "ИТЕРА" и общества в течение 2005 года были различные участники, за исключением участника В.Г. Отчерцова, который в течение 7 месяцев из рассматриваемого периода являлся участником обществ, владеющим лишь 0,01% от уставного капитала каждого из обществ.

Ссылки налогового органа в обоснование наличия взаимозависимости между ООО "НГК "ИТЕРА" и заявителем на информацию, размещенную на официальном сайте www.iteragroup.com, на постановление коллегии счетной палаты Российской Федерации от 10.07.2001 N 30 "О результатах проверки МГК "ИТЕРА" по соблюдению законодательства Российской Федерации при добыче и реализации природного газа", а также на информацию с сайта www.rb.ru, несостоятельны и не могут подтверждать взаимозависимость заявителя и ООО "НГК "ИТЕРА".

Так, информация, размещенная на сайтах www.iteragroup.com, www.rb.ru не может служить доказательством взаимозависимости между заявителем и ООО "НГК "ИТЕРА", поскольку заявитель не имеет отношения к указанным сайтам и не размещает на них какой-либо информации о своей деятельности. Данные сайты не содержат сведений, необходимых для установления взаимозависимости между заявителем и ООО "НГК "ИТЕРА" по состоянию на проверяемый период, а также не могут рассматриваться в качестве официального источника информации для целей налогообложения.

Постановление счетной палаты Российской Федерации от 10.07.2001 также не может подтверждать взаимозависимость между обществом и ООО "НГК "ИТЕРА", поскольку данное постановление принято за 4 года до проверяемого периода, а также поскольку полученной от ООО "НГК "ИТЕРА" информации, ООО "НГК "ИТЕРА" зарегистрировано лишь в 2002 году, то есть спустя год после принятия счетной палатой Российской Федерации указанного постановления.

Также являются необоснованными ссылки инспекции на то, что общество и ООО "НГК "ИТЕРА" входят в международную группу компаний "ИТЕРА" и И.В. Макаров, являющийся председателем общего собрания участников заявитель и совета директоров ООО "НГК "ИТЕРА", также является президентом компании ITERA Group NV, которая, по мнению инспекции, является головной компанией МГК "ИТЕРА", поскольку налоговое законодательство использует понятие "налогоплательщик", а не "группа компаний".

МГК "ИТЕРА", на которую ссылается налоговый орган, международная группа компаний, не являющаяся ни юридическим лицом, ни строго определенным объединением компаний.

Положения ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации используют понятие "взаимозависимые лица", а не "группа компаний".

Следовательно вывод инспекции о наличии взаимозависимости общества и ООО "НГК "ИТЕРА" на основании того, что указанные общества, по мнению инспекции, входят в МГК "ИТЕРА", является необоснованным.

Кроме того, ITERA Group N.V. не являлось взаимозависимым лицом заявителя, а также взаимозависимым лицом ООО "НГК "ИТЕРА", что подтверждается в письме ООО "НГК "ИТЕРА".

Таким образом, ООО "НГК "ИТЕРА" и заявитель имели разных участников, а ссылки на различные информационные источники не подтверждают участия общих участников в данных организациях через последовательность иных организаций, соответственно отсутствуют признаки взаимозависимости, предусмотренные в подп. 1 п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган указывает, что генеральный директор общества Г.Н. Скиданов назначен внеочередным собранием участников общества, председателем которого являлся И.В. Макаров, которому первый подчиняется по должностному положению в ООО "ИТЕРА Холдинг".

Данный вывод является необоснованным.

То обстоятельство, что И.В. Макаров 31.10.2002 избран председателем внеочередного общего собрания участников общества, на котором Г.Н. Скиданов назначен генеральным директором, не означает, что Г.Н. Скиданов в 2005 году подчинялся И.В. Макарову по должностному положению.

Согласно ст. 32 Закона Российской Федерации "Об обществах с ограниченной ответственностью" органами управления общества являются общее собрание участников и единоличный исполнительный орган. Высшим органом является общее собрание участников, а руководство текущей деятельностью осуществляет единоличный исполнительный орган.

Таким образом, в обществе нет такого органа управления, как председатель общего собрания участников.

В соответствии со ст. 37 Федерального закона Российской Федерации "Об обществах с ограниченной ответственностью" председатель общего собрания участников избирается исключительно для проведения конкретного собрания участников и после окончания соответствующего собрания участников все его полномочия утрачиваются.

В подтверждение этого ни Федеральный закон Российской Федерации "Об обществах с ограниченной ответственностью", ни Трудовой кодекс Российской Федерации не рассматривают председателя общего собрания участников общества в качестве должностного лица общества.

Соответственно, председатель общего собрания участников общества не вправе давать никаких указаний генеральному директору общества, и отношения между ними не основаны на должностном подчинении. При подписании протокола общего собрания участников общества председатель общего собрания участников лишь ставит свою подпись под решением, принятым всеми участниками общества.

Также является необоснованным утверждение налогового органа о том, что поскольку И.В. Макаров являлся Председателем Совета директоров ООО "НГК "ИТЕРА", а В.Г. Отчерцов - Генеральным директором - председателем правления ООО "НГК "ИТЕРА", следовательно, Г.Н. Скиданов, являвшийся, по мнению инспекции, заместителем председателя совета директоров ООО "НГК "ИТЕРА", подчинялся И.В. Макарову и В.Г. Отчерцову по должностному положению, поскольку согласно информации, полученной от ООО "НГК "ИТЕРА", Г.Н. Скиданов не являлся заместителем председателя совета директоров ООО "НГК "ИТЕРА".

Таким образом, утверждение налогового органа о том, что Г.Н. Скиданов подчинялся И.В. Макарову по должностному положению, является необоснованным.

Кроме того, В.Г. Отчерцов не мог оказывать влияние на сделки между ООО "НГК "ИТЕРА" и заявителем, поскольку доля его участия в обществах составляла всего 0,01 процентов, а избрание его секретарем общего собрания участников общества не давало ему никаких полномочий, кроме права подписания протокола общего собрания участников общества.

Следовательно, отсутствуют признаки взаимозависимости заявителя и ООО "НГК "ИТЕРА", предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доказательств обратного налоговый орган не представил.

Таким образом, основание для проверки правильности применения цен по сделке между ООО "НГК "ИТЕРА" и заявителем, указанное в подп. 1 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае отсутствует.

Ссылка налогового органа на то, что имело место отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых заявителем по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, является необоснованной.

Так, для применения положений подп. 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо наличие колебания цены, как минимум, по двум сделкам, совершенным налогоплательщиком с идентичным (однородным) товаром в пределах непродолжительного периода времени.

Однако налоговым органом на наличие 20-типроцентого отклонения цен проверена только одна сделка, а именно контракт купли-продажи газа между заявителем и ООО "НГК "ИТЕРА" от 30.03.2004 N 10-94/04.

Кроме того, при определении уровня цен, применяемых налогоплательщиком, необходимо исходить из выявления средневзвешенной цены на реализуемые им товары, применяемой налогоплательщиком.

Судом установлено, что заявитель в течение всего срока действия контракта осуществлял реализацию природного газа в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" в разные пункты поставки газа. При этом, как верно указывает налоговый орган, цены реализации газа в пунктах поставки газа в Свердловской области и в Центральной России существенно (более, чем на 20 процентов) отличались.

Таким образом, в своей коммерческой деятельности по реализации газа заявитель применял фактически два уровня цен - один уровень цен при реализации газа в Свердловской области и второй уровень цен - при реализации газа в Центральной России. При этом при реализации газа в данных пунктах заявитель в течение 2005 года не допускал отклонение более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых при реализации газа в данном регионе.

Следовательно, для выявления наличия отклонения заявителя более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, необходимо установить данный уровень как средневзвешенную величину между двумя применяемыми обществом уровнями цен реализации газа (в двух регионах), и с полученным средневзвешенным уровнем цен сравнивать применяемые заявителем цены реализации газа по иным сделкам на предмет их возможного 20-типроцентного отклонения от данного средневзвешенного уровня цен.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что инспекция неправильно определила уровень цен, применяемых налогоплательщиком при реализации однородных (идентичных) товаров, использовав в качестве уровня цен не средневзвешенную величину, а лишь минимальные и максимальные цены реализации газа в разных регионах.

Вывод о том, что заявитель допускал реализацию газа с нарушением ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации в пределах непродолжительного периода времени, инспекция делает на основании того, что реализация заявителем газа осуществлялась в течение непродолжительного периода времени - одного дня в конце каждого месяца 2005 года.

Данный вывод налогового органа является необоснованным.

Из материалов дела усматривается, что заявитель в качестве основной деятельности в течение 2005 года осуществлял реализацию природного газа в адрес ООО "НГК "ИТЕРА". Поставка газа в течение месяца поставки осуществлялась равномерно ежесуточно.

Подтверждением факта поставки газа в течение отчетного месяца и количества поставленного газа служит акт, который по выбору сторон по сделке может подписываться либо в последний день месяца поставки, либо в любую из дат, предшествующую 5-ому числу месяца, следующего за месяцем поставки газа.

То есть, поставка газа осуществлялась заявителем в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" ежедневно на непрерывной основе в течение каждого месяца, а реализованное за месяц количество газа указывалось сторонами в акте приема-передачи, датируемым последним днем месяца поставки газа. При этом цены реализации природного газа определялись обществом и покупателем газа в приложениях к контракту, а не в актах приема-передачи газа.

Само по себе оформление актов приема-передачи газа на последнее число каждого месяца не означает, что именно в дату подписания акта происходила реализация месячного объема газа, а соответственно в один день заявитель допускал 20-типроцентное отклонение цен от уровня цен, применяемых по другим объемам газа.

Таким образом, подписание актов приема-передачи газа последней датой месяца поставки газа не образует реализации в эту дату, а соответственно, не имеет место отклонение цен в течение непродолжительного периода.

Кроме того, общество реализовывало газ в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" в разных пунктах поставки газа (в Свердловской области и в Центральной России) по различным ценам не в течение непродолжительного периода, а в течение всего срока действия контракта от 30.03.2004 N 10-94/04, то есть с 01.04.2004 по 31.12.2005, что не оспаривается инспекцией.

Таким образом, у заявителя отсутствовало 20-типроцентное отклонение применяемых цен реализации газа в пределах непродолжительного периода времени.

Как правильно указал суд первой инстанции, инспекцией необоснованно проведена проверка правильности цен, примененных заявителем по основанию, указанному в подп. 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, налоговым органом в нарушение положений п.п. 4-9, 10, 11 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации не использован метод определения рыночной цены товара на основе цен, сложившихся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Утверждение об отсутствии информации о ценах на природный газ в Свердловской области из официальных источников, соответственно, об отсутствии рынка газа в Свердловской области инспекция строит на ответах органов статистики об отсутствии у указанных органов информации о рыночных ценах на газ в Свердловской области, а также ответе ООО "Межрегионгаз" об отсутствии у него, как у организатора электронной торговой площадки, информации о рыночных ценах на природный газ и информации, полученной от ЗАО "Аналитическая группа "Центр маркетинговых исследований и экспертиз" о том, что весь газ в Свердловской области реализуется ЗАО "Уралсевергаз" по договорным ценам, нерегулируемым ФСТ РФ.

Довод налогового органа о невозможности применения первого метода определения рыночной цены газа с использованием информационных источников является необоснованным.

Как правильно указал суд первой инстанции, из приведенных ответов органов статистики, полученных налоговым органом, следует не отсутствие рыночных цен на природный газ в Свердловской области как таковых, а лишь отсутствие у органов статистики информации о данных ценах.

Таким образом, налоговым органом установлено не отсутствие либо недоступность информационных источников, как предусмотренного п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации основания для отказа от применения первого метода определения рыночной цены и применения второго метода - метода цены последующей реализации, а лишь отсутствие необходимых данных у органов статистики, к которым обратилась инспекция.

При этом отсутствие у органов статистики информации о рыночных ценах на природный газ не подтверждает невозможность определения инспекцией указанной цены с использованием других официальных информационных источников и не дает налоговому органу права перейти к использованию других методов определения рыночной цены товара.

Ответ ООО "Межрегионгаз", полученный инспекцией, также свидетельствует о том, что ООО "Межрегионгаз" не обладает информацией о рыночных ценах на газ ввиду того, что продажи газа на электронной торговой площадке производились в малых объемах при незначительном числе покупателей, а соответственно указанные цены реализации газа нельзя считать рыночными.

Помимо этого, ООО "Межрегионгаз" в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации не может рассматриваться в качестве официального источника информации.

Полученная налоговым органом информация от ЗАО "Аналитическая группа "Центр маркетинговых исследований и экспертиз" о том, что ЗАО "Уралсевергаз" реализует весь объем газа по договорным ценам, нерегулируемым ФСТ РФ, не принимается судом апелляционной инстанции во внимание по следующим основаниям.

Судом установлено, что заявитель осуществлял реализацию ООО "НГК "ИТЕРА" (а соответственно, ООО "НГК "ИТЕРА" - в адрес ЗАО "Уралсевергаз") объемов газа, производителями которых являлись ОАО "НОВАТЭК", ЗАО "Пургаз", ООО "Нортгаз", ООО "Газинфософт-Т", ООО "Промэнергохолдинг", то есть, как аффилированные с ОАО "Газпром" организации, так и независимые производители газа.

По правилам постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2000 N 1021 "О государственном регулировании цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке" цена на газ, реализуемый на выходе из системы магистрального газопроводного транспорта поставщиками газа (газоснабжающими организациями) непосредственно конечным потребителям или организациям для дальнейшей продажи конечным потребителям, подлежит государственному регулированию.

Регулируемая оптовая цена на газ не распространяется на газ, добываемый организациями, не являющимися аффилированными лицами акционерного общества "Газпром" и (или) организаций - собственников региональных систем газоснабжения либо созданными во исполнение Указа Президента Российской Федерации от 17.11.1992 N 1403 "Об особенностях приватизации и преобразования в акционерные общества государственных предприятий, производственных и научно-производственных объединений нефтяной, нефтеперерабатывающей промышленности и нефтепродуктообеспечения" (кроме организаций, являющихся собственниками региональных систем газоснабжения).

Государственное регулирование цен на газ осуществляет Федеральная служба по тарифам Российской Федерации.

В частности, приказом ФСТ РФ от 03.12.2004 N 229-Э/15 утверждены и введены в действие с 01.01.2005 оптовые цены на газ, добываемый ОАО "Газпром" и его аффилированными лицами, реализуемый потребителям Российской Федерации. Согласно указанному Приказу оптовая цена газа, без учета налога на добавленную стоимость, для Свердловской области, установлена в размере 1 005 руб. за 1 000 куб.м.

По полученной согласно письму от 18.11.2008 ЗАО "Уралсевергаз" информации, реализацию газа на территории Свердловской области данный поставщик осуществлял в полном соответствии с положениями, предусмотренными постановлением Правительства Российской Федерации N 1021 от 29.12.2000.

Все договоры, заключенные ЗАО "Уралсевергаз" с потребителями, идентичны и строились по следующему принципу: основной вектор определения уровня цены - цена ФСТ РФ (для объемов газа, добытых аффилированными с ОАО "Газпром" лицами), а для объемов газа, добытых независимыми производителями газа; цена ФСТ РФ, увеличенная на применяемый коэффициент.

Данная информация доступна и имелась, например, в распоряжении Региональной энергетической комиссии Свердловской области и/или антимонопольного органа, в силу того, что ЗАО "Уралсевергаз" являлось хозяйствующим субъектом, занимающим доминирующее положение на рынке природного газа Свердловской области, включенным в соответствующий реестр хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на рынке определенных товаров (работ, услуг) Свердловской области.

Таким образом, на территории Свердловской области сформирована рыночная цена реализации газа, соответственно, довод налогового органа о том, что ЗАО "Уралсевергаз", являясь единственным поставщиком газа на рынке Свердловской области, реализует газ по договорным ценам, что не позволяет определить рыночную цена газа в Свердловской области, является необоснованным.

Наличие же на рынке реализации газа даже одного поставщика прямо подтверждает наличие предложения соответствующего товара на данном рынке, что в соответствии с п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает возможность использования первого метода определения рыночной цены товара и не допускает использование методов последующей реализации и затратного метода.

Кроме того, в качестве рынка товара налоговый орган мог принять не только Свердловскую область, а в целом соответствующий регион: районы, смежные со Свердловской областью: Тюменская область, Курганская область, Челябинская область, Республика Башкортостан, Пермский Край, Республика Коми или V ценовой пояс, в который в соответствии с приказом Федеральной службы по тарифам Российской Федерации от 03.12.2004 N 229-э/15 входили помимо Свердловской области Республика Башкортостан, Архангельская область и Томская область, причем для всех указанных областей установлена единая государственно регулируемая цена, составляющая 1 005 руб. (без налога на добавленную стоимость) за 1 000 куб.м.

Следовательно, регионы, для которых установлена та же цена ФСТ РФ, как и для Свердловской области, а также регионы, смежные со Свердловской областью, могли быть источником официальной информации, с которой надлежало сравнивать цены реализации газа заявителем, примененные для Свердловской области.

Инспекция в нарушение ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации не доказала отсутствие на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным (однородным) товарам из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, а также невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены, то есть не доказала невозможность использования метода определения рыночной цены товара с использованием информационных источников.

Налоговым органом в нарушение п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации не использован метод цены последующей реализации.

По мнению налогового органа, применение метода цены последующей реализации при определении рыночной цены на газ в данном случае невозможно ввиду того, что покупатель газа (ООО "НГК "ИТЕРА") являлось, по мнению инспекции, взаимозависимым лицом по отношению к заявителю.

Данное утверждение налогового органа о невозможности использования метода цены последующей реализации при определении рыночной цены газа является необоснованным.

В силу п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации отказ налогового органа от использования метода цены последующей реализации и применение затратного метода возможно при условии невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).

Как правильно указал суд первой инстанции, из оспариваемого решения инспекции следует, что у инспекции имелась информация о ценах газа, примененных покупателем газа (ООО "НГК "ИТЕРА") при его последующей продаже. Помимо этого, инспекция использовала данную информацию для выявления отклонения цен реализации газа заявителя в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" от рыночных цен.

По мнению налогового органа, поскольку ООО "НГК "ИТЕРА" и ЗАО "Уралсевергаз" являлись взаимозависимыми лицами, соответственно, сделки между указанными лицами не могут приниматься во внимание при определении рыночной цены на газ.

Однако налоговый орган не приводит каких-либо доказательств, подтверждающих что взаимозависимость ООО "НГК "ИТЕРА" и ЗАО "Уралсевергаз" повлияла не условия сделок между ними.

В силу п. 6 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" сама по себе взаимозависимость участников конкретной сделки не порождает негативных налоговых последствий для продавца по сделке, поскольку необходимо не только установление взаимозависимости продавца и покупателя по сделке, а доказательство того, что отношения взаимозависимости между ними оказали влияние на условия или экономические результаты сделки. При этом доказывание данных обстоятельств в силу принципа состязательности возлагается на налоговый орган.

Как следует из письма ООО "НГК "ИТЕРА" от 23.12.2009 N ИТ-526/1, последнее, будучи взаимозависимым с ЗАО "Уралсевергаз" лицом, понимало, что деятельность ЗАО "Уралсевергаз" по реализации газа в Свердловской области обусловлена факторами: при реализации ЗАО "Уралсевергаз" газа на территории Свердловской области, добытого аффилированными лицами, последнее обязано в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации N 1021 от 29.12.2000 реализовывать газ по ценам, установленным ФСТ РФ. В случае завышения и/или занижения цены на газ, добытый аффилированными с ОАО "Газпром" лицами, для ЗАО "Уралсевергаз" наступала ответственность, предусмотренная Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (ст. 14.6), соответственно обязанность по реализации газа по государственно регулируемым ценам зависит от того, чей газ реализуется (газ, добытый аффилированными с ОАО "Газпром" лицами, или газ, добытый независимыми производителями), а не от того, кто реализует этот газ: ЗАО "Уралсевергаз" или предприятие, входящее в группу ОАО "Газпром".

ЗАО "Уралсевергаз" является хозяйствующим субъектом, занимающим доминирующее положение на рынке природного газа Свердловской области, включенным в соответствующий Реестр хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на рынке определенных товаров (работ, услуг) Свердловской области. Соответственно, вся его деятельность находится под контролем со стороны Федеральной антимонопольной службы Российской Федерации с точки зрения злоупотребления ЗАО "Уралсевергаз" своим доминирующим положением на рынке, которое может выразиться в установлении монопольно высоких цен, что является нарушением Федерального закона "О защите конкуренции", за которое предусмотрена соответствующая ответственность.

В силу ст. 426 Гражданского кодекса Российской Федерации договоры поставки газа, заключаемые ЗАО "Уралсевергаз" с потребителями газа, являлись публичными договорами, соответственно, они должны предусматривать одинаковые, в том числе и по цене, для всех потребителей Свердловской области условия.

Таким образом, при поставке газа, добытого аффилированными лицами ОАО "Газпром", для всех потребителей должна применяться цена, установленная ФСТ РФ, при поставке газа, добытого независимыми производителями - для всех потребителей устанавливалась цена, определенная как цена ФСТ РФ, увеличенная на определенный коэффициент.

Следовательно, порядок ценообразования при поставках ЗАО "Уралсевергаз" газа урегулирован нормативными актами, соответственно, и цена продажи газа от ООО "НГК "ИТЕРА" к ЗАО "Уралсевергаз" определялась исходя из данного законодательно урегулированного порядка продажи ЗАО "Уралсевергаз" газа потребителям.

В связи с этим взаимозависимость никаким образом не могла повлиять на цены, примененные ООО "НГК "ИТЕРА" по сделке с ЗАО "Уралсевергаз", а соответственно, цены газа, примененные при реализации газа от ООО "НГК "ИТЕРА" в адрес ЗАО "Уралсевергаз", в соответствии с п. 8 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации могли и должны были быть приняты инспекцией во внимание.

Поскольку налоговый орган имел информацию о цене газа, реализованного ООО "НГК "ИТЕРА", отказ инспекции от использования метода цены последующей реализации без приведения доказательств невозможности применения данного метода нарушает п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом в нарушение п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации неправильно применен затратный метод.

Так, из п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налоговому органу в случае использования затратного метода для определения рыночной цены газа надлежало: установить сумму произведенных затрат заявителя (себестоимость газа); установить размер обычной для данной сферы деятельности прибыли; сравнить примененные обществом цены реализации газа с рыночной ценой, определенной с использованием затратного метода (сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли).

В случае если полученное отклонение в данных ценах составляет более 20 процентов, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В случае если полученное отклонение в данных ценах составляет менее 20 процентов - инспекция обязана для целей налогообложения использовать цены реализации газа, примененные заявителем.

Судом установлено, что согласно контракту от 30.03.2004 N 10-94/04 заявитель осуществлял реализацию в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" объемов природного газа в разных пунктах передачи: ГРС потребителей Свердловской области, ГРС "Пушкино" Московской области, ГРС "Южная" г.Электросталь, АГРС г. Лиски, КРП-15 ГУП "Мытищимежрайгаз", ГРС "Пожилинская", ГРС "Дорохово" Московской области, ГИС Изборск, ГИС Вярска.

В зависимости от пунктов приема-передачи газа сторонами определялась цена газа, что подтверждается приложениями к контракту от 30.03.2004 N 10-94/04. Формирование цен природного газа в зависимости от пунктов приема-передачи газа обусловлено различными расходами заявителя на транспортировку газа до указанных пунктов приема-передачи газа.

Поскольку продаваемый обществом в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" в каждом пункте приема-передачи газ составлял единую партию и не был идентифицирован по каким-либо признакам, соответственно, стороны устанавливали одну, единую, цену на объем газа, передаваемый обществом в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" в соответствующем пункте приема-передачи газа.

Соответственно, реализуемые заявителем в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" объемы газа не индивидуализировались в зависимости от каких-либо факторов (себестоимость газа, производитель газа и т.п.), а продавались как единая партия (в общем потоке) в каждом пункте приема-передачи газа, что подтверждается актами приема-передачи газа, которыми оформлялась передача газа от заявителя в адрес ООО "НГК "ИТЕРА".

То есть, заявитель, приобретая у ООО "НГК "ИТЕРА" по контракту от 30.03.2004 N 10-93/04 объемы газа по различным ценам (разные производители газа и точки передачи газа), после транспортировки газа по территории Российской Федерации, продавал газ в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" в каждом пункте приема-передачи газа по одной для данного пункта передачи газа цене.

Приобретение и реализацию газа общество отражало в налоговом учете в полном соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Расходы на приобретение газа отражались обществом в регистре-расчете стоимости реализованных покупных товаров.

Доходы от реализации газа в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" отражались в регистре учета доходов от реализации.

Совокупные расходы на приобретение газа и совокупные доходы от его реализации указывались в общих регистрах доходов от реализации и стоимости реализованных покупных товаров.

Данные регистров налогового учета образовывали общую сумму расходов по приобретению и доходов от реализации газа, учитываемые, наряду с другими показателями налогового учета, при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль.

В частности, заявитель по результатам приобретения и продажи ООО "НГК "ИТЕРА" газа в 2005 получил прибыль в сумме 20 744 065,72 руб., соответственно, сумма исчисленного к уплате в бюджет налога на прибыль составила 4 978 576 руб. Данный налог уплачен заявителем в полном объеме, что не оспаривается налоговым органом.

Все цены продажи газа, примененные заявителем по контракту от 30.03.2004 N 10-94/04 с ООО "НГК "ИТЕРА", установлены исходя из разумной деловой цели, а именно: получения заявителем прибыли от реальной предпринимательской деятельности.

Как правильно указал суд первой инстанции, применить затратный метод налоговый орган должен был в отношении всего объема газа, реализованного заявителем в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" по контракту от 30.03.2004 N 10-94/04 в каждом пункте приема-передачи, поскольку именно в отношении цены, по которой общество реализовало газ в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" в конкретном пункте приема-передачи газа, проводилась проверка налоговым органом.

В нарушение положений ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган применил затратный метод не ко всему объему газа, реализованному заявителем в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" в конкретном пункте приема-передачи газа - на ГРС потребителей Свердловской области, а только к тем объемам газа, которые, по мнению налогового органа, реализованы заявителем в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" по цене ниже себестоимости.

Судом установлено, что затратный метод применен инспекцией путем искусственного вычленения части объемов газа из общего объема газа, реализованного заявителем в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" в Свердловской области, якобы, по мнению налогового органа, по ценам ниже себестоимости.

Затратный метод применен налоговым органом помесячно в январе 2005 года - к 53,99% от общего объема газа, реализованного заявителем в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" в пункте приема-передачи газа - ГРС потребителей Свердловской области, в феврале 2005 года - к 64,1%, в марте 2005 года - к 65,59%, в апреле 2005 года - к 60,07%, в мае 2005 года - к 45,24%, в июне 2005 года - к 42,95%, в июле 2005 года - к 55,49%, в августе 2005 года - к 59,89%, в сентябре 2005 года - к 55,67%, в октябре 2005 года - к 60,83%, в ноябре 2005 года -к 63,67%, в декабре 2005 года - к 35,18%.

Данный подход налогового органа, в соответствии с которым рыночная цена реализации газа применяется избирательно к части общего, единого, месячного объема природного газа, реализованного на одинаковых условиях по одной цене, а не ко всему объему такого газа, противоречит п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом установлено, что заявитель продавал газ партиями по цене в зависимости от пунктов приема-передачи газа. Для целей налогового учета заявитель формировал себестоимость всего объема приобретенного у ООО "НГК "ИТЕРА" по контракту от 30.03.2004 N 10-93/04 и транспортированного до пункта приема-передачи газа - ГРС потребителей Свердловской области газа, а не себестоимость отдельных объемов газа, приобретенных у ООО "НГК "ИТЕРА" по различным ценам.

Так, себестоимость приобретенного заявителем газа, дальнейшем реализованного обществом в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" в рассматриваемом пункте приема-передачи газа, составляла (без налога на добавленную стоимость) в январе 2005 года - 849,59 руб., в феврале 2005 года - 885,08 руб., в марте 2005 года - 877,29 руб., в апреле 2005 года - 872,22 руб., в мае 2005 года - 833, 29 руб., в июне 2005 года - 831,24 руб., в июле 2005 года - 873,11 руб., в августе 2005 года - 890,38 руб., в сентябре 2006 года - 874,07 руб., в октябре 2005 года - 919,77 руб., в ноябре 2005 года - 926,20 руб., в декабре 2005 года - 961,35 руб.

Такое формирование себестоимости обусловлено тем, что в дальнейшем общество реализовало газ единым объемом по единой цене в зависимости от пунктов приема-передачи газа без распределения объемов реализации газа в зависимости от цены его приобретения.

Так, заявитель и ООО "НГК "ИТЕРА" согласовали, что цена продажи газа (с налогом на добавленную стоимость) в пункте приема-передачи ГРС потребителей Свердловской области составляла 997,48 руб. (январь 2005 года), 1 043,56 руб. (февраль 2005 года), 1 037,07 руб. (март 2005 года), 1 031,52 руб. (апрель 2005 года), 986,06 руб. (май 2005 года), 984,33 руб. (июнь 2005 года), 1 033,01 руб. (июль 2005 года), 1 052,16 руб. (август 2005 года), 1 033,24 руб. (сентябрь 2005 года), 1 086,12 руб. (октябрь 2005 года), 1 093,25 руб. (ноябрь 2005 года), 1 134,59 руб. (декабрь 2005 года).

В случае использования затратного метода в соответствии с положениями, приведенными в ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекции надлежало к указанным совокупным затратам заявителя на приобретение и транспортировку природного газа прибавить норму прибыли, обычную для данной сферы деятельности, и, определив тем самым рыночную цену газа, сравнить примененные обществом по сделке с ООО "НГК "ИТЕРА" с полученной рыночной ценой.

Поскольку в качестве нормы прибыли, обычной для данной сферы деятельности, инспекция использует размер рентабельности, полученный ООО "НГК "ИТЕРА" при последующей продажи газа, составляющий в течение 2005 года от 8,32% до 14,39%, соответственно, даже используя данные величины, можно установить следующее.

Рыночная цена газа (без налога на добавленную стоимость, за 1 000 куб.м.) в данном пункте приема-передачи газа составит в январе 2005 года - 920,28 руб., в феврале 2005 года - 985,45 руб., в марте 2005 года - 1 003,53 руб., в апреле 2005 года - 995,20 руб., в мае 2005 года - 938,20 руб., в июне 2005 года - 935,40 руб., в июле 2005 года - 983,21 руб., в августе 2005 года - 1 003,55 руб., в сентябре 2005 года - 984,90 руб., в октябре 2005 года - 1 038,14 руб., в ноябре 2005 года - 1 045,40 руб., в декабре 2005 года - 1 085,08 руб.

Таким образом, отклонение цен реализации, примененных заявителем в январе-декабре 2005 года в указанном пункте приема-передачи газа по сделке с ООО "НГК "ИТЕРА", от полученных выше рыночных цен, составит 8,87% в январе 2005 года, 11,43% в феврале 2005 года, 14,18% в марте 2005 года, 13,85% в апреле 2005 года, 12,27% в мае 2005 года, 12,13% в июне 2005 года, 12,31% в июле 2005 года, 12,55% в августе 2005 года, 12,48% в сентябре 2005 года, 12,79% в октябре 2005 года, 12,84% в ноябре 2005 года, 12,85% в декабре 2005 года.

Следовательно, при правильном определении рыночной цены реализации газа с применением затратного метода отклонения цен реализации газа обществом более чем на 20 процентов от рыночных цен не образуется, соответственно, оснований для доначисления налогов, пени и штрафа не возникает.

Расчеты налогового органа противоречат фактическим обстоятельствам и имеющимся документам, а также нарушают п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, как следует из постановления Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.10.2008 N 6272/08 вывод налогового органа об использовании заявителем "схемы" противоречит постановлению Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, в котором налоговым органам предложено оценивать произведенные налогоплательщиком операции на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий, как приведенное инспекцией утверждение о том, что заявитель мог бы самостоятельно продавать газ в адрес покупателей ООО "НГК "ИТЕРА". Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды служит основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком операции и платежи с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений.

Таким образом, вопрос целесообразности осуществления заявителем продажи газа с большей прибылью не входит в компетенцию налогового органа, что подтверждается определением Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П.

Кроме того, наличие в цепочке продажи товаров нескольких трейдеров не порождает необоснованной налоговой выгоды, поскольку, как указал Высший арбитражный суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 28.10.2008 N 6272/08, все участники сделок по реализации товара несут свою долю налогового бремени исходя из стоимости реализованного ими товара. Надлежащее исчисление заявителем и ООО "НГК "ИТЕРА" налогов и их последующая уплата в бюджет не оспаривается налоговым органом.

Более того, ООО "НГК "ИТЕРА", как продавец и покупатель газа для заявителя, несло свою долю налогового бремени, в том числе исчисляло и уплачивало налог на прибыль при реализации газа в адрес общества по контракту от 30.03.2004 N 10-93/04, а также по итогам приобретения газа у заявителя по контракту от 30.03.2004 N 10-94/04 и его реализации покупателям, что подтверждается инспекцией.

Таким образом, в действиях заявителя отсутствовала какая-либо "схема", направленная на получение необоснованной налоговой выгоды.

На основании изложенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что довод налогового органа о том, что заявитель в 2005 году в нарушение ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации занизил доход от реализации природного газа на сумму 1 094 346 622,10 руб., что, по мнению инспекции, привело к неуплате в бюджет налога на прибыль в сумме 262 643 189,30 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 196 982 391,98 руб., является необоснованным.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что заявитель в августе, сентябре, октябре 2005 года неправомерно в нарушение подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации предъявил к возмещению сумму налога на добавленную стоимость в размере 78 274 739,22 руб. в качестве налоговых вычетов по услугам, приобретенным у ОАО "Газпром".

Данный вывод налогового органа подлежит отклонению судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов применяется к работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть к работам и услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта или помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

В абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в целом, распространяются на определенные виды работ и услуг, перечисленные в абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, второй абзац подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации лишь расшифровывает перечень видов услуг и работ, которые могут быть связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта или помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, а не содержит дополнительные и (или) самостоятельные по отношению к подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации виды операций с товарами, работы и услуги в отношении которых применяется ставка 0 процентов.

В соответствии с подп. 3 п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляется, в том числе, таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров. Указанная декларация предоставляется именно в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом.

Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации, порядка оформления ГТД при таможенном оформлении вывоза товаров, то в этом случае в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо руководствоваться правилами специального законодательства.

Согласно ст. 156 Таможенного кодекса Российской Федерации ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и их вывоз с этой территории влекут за собой обязанность лиц поместить товары под один из таможенных режимов, предусмотренных настоящим кодексом, и соблюдать этот таможенный режим.

Таможенными режимами, допускаемыми таможенным законодательством и предусматривающими вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, являются следующие таможенные режимы: экспорт (ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации); переработка вне таможенной территории (ст. 197 Таможенного кодекса Российской Федерации); реэкспорт (ст. 239 Таможенного кодекса Российской Федерации); временный вывоз (ст. 252 Таможенного кодекса Российской Федерации); перемещение припасов (ст. 264 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Соответственно, вывоз товаров с территории Российской Федерации возможен исключительно в порядке, предусмотренном таможенным законодательством, то есть с соблюдением таможенных процедур (помещения под таможенный режим, допускающий вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и подачей в таможенный орган соответствующей грузовой таможенной декларации).

Из изложенного следует, что просто трансграничное перемещение товаров за пределы Российской Федерации невозможно, поскольку это является нарушением таможенного законодательства.

Следовательно, поскольку подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации из всех таможенных режимов, предусматривающих вывоз товаров, разрешает применять ставку налога на добавленную стоимость 0 процентов только в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, то и услуги должны облагаться по ставке 0 процентов только если они оказаны в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Таким образом, право перевозчиков на применение ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов при оказании услуг по транспортировке товаров за пределы Российской Федерации поставлено в прямую зависимость не от наличия у перевозчика информации о том, что товар предназначается для последующего вывоза за пределы Российской Федерации, а от возможности перевозчика представить в налоговый орган, в том числе, грузовую таможенную декларацию, подтверждающую экспорт именно того товара, в отношении которого перевозчиком были оказаны услуги по перевозке.

Данное условие выполняется лишь в случае оказания перевозчиком услуг по перевозке лицу, непосредственно осуществляющему экспорт товаров, поскольку только в этом случае перевозчик может вменить своему контрагенту по сделке обязанность по предоставлению ГТД.

Подтверждением неразрывной связи оказания услуг в отношении экспортированного товара служит определение Конституционного суда Российской Федерации от 19.01.2005 N 41-О и от 15.05.2007 N 372-О-П, в котором указано, что приведенные положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, то есть неразрывно, с положениями подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Как указал Конституционный суд Российской Федерации, подп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов от реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов.

Данный вывод Конституционного суда Российской Федерации подтверждает, что применение налоговой ставки 0 процентов при оказании услуг по перевозке товара должно осуществляться лишь в случаях, когда услуги оказываются в отношении товара, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть такого товара, в отношении которого перевозчик имеет не только информацию о том, что в результате какого-то количества перепродаж третье по отношению к перевозчику лицо, возможно, осуществит экспорт товара за пределы Российской Федерации, но и получит от экспортера, которому оказываются транспортные услуги, предусмотренные налоговым законодательством документы, позволяющие перевозчику применять ставку налога на добавленную стоимость 0 процентов.

Таким образом, довод налогового органа о том, что в случае оказания услуг по транспортировке товаров нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется как в отношении экспортируемых товаров, так и в отношении вывозимых товаров, является необоснованным и противоречит положениям п. 1 ст. 164, подп. 3 и 4 п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации и нормам таможенного законодательства.

Судом установлено, что заявитель в июле-октябре 2005 года осуществлял деятельность по реализации природного газа на территории Российской Федерации. Реализацию природного газа заявитель осуществлял по контракту от 30.03.2004 N 10-94/04 в адрес ООО "НГК "ИТЕРА".

В соответствии с условиями контракта от 30.03.2004 N 10-94/04 часть из объемов реализованного газа передавалась заявителем в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" в пунктах приема-передачи газа, указанных сторонами в контракте - ГИС Вярска и КС Изборск, находящихся на границе Российской Федерации с Латвией и Эстонией.

Соответственно, стороны определили, что заявитель обязан осуществлять транспортировку газа за свой счет до указанных пунктов приема-передачи газа. Во исполнение этой обязанности заявитель заключил договор с ОАО "Газпром" на транспортировку газа по территории Российской Федерации от 01.02.2005 N 24 НПТР/к-2005.

Заявитель не осуществлял экспорт природного газа, а продавал газ другому российскому резиденту - ООО "НГК "ИТЕРА", на территории Российской Федерации. При этом заявителем таможенный режим экспорта природного газа не оформлялся, экспортером газа общество не являлось, соответственно, реализацию товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, облагаемых по нулевой ставке, не осуществляло.

Таким образом, ОАО "Газпром" не оказывало услуг в отношении экспортированного товара, а заявитель не мог представить ОАО "Газпром" документы, с которыми Налоговый кодекс Российской Федерации связывает право перевозчика на применение налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов. В связи с этим ОАО "Газпром" обоснованно применило налоговую ставку 18 процентов и представило правильно оформленные счета-фактуры.

Доводы налогового органа о том, что в момент оказания услуг по транспортировке газа указанные объемы газа помещены под таможенный режим экспорта; заявителю заведомо было известно о характере производимых операций и о транспортировке газа, помещенного под таможенный режим экспорта; не меняют налоговых последствий для ОАО "Газпром" и общества, поскольку под таможенный режим экспорта объемы газа помещались ООО "НГК "ИТЕРА", что подтверждается ГТД, в графе 2 которых указано, что экспортером являлось ООО "НГК "ИТЕРА".

Таким образом, для заявителя передача газа для ООО "НГК "ИТЕРА" оставалась реализацией газа на территории Российской Федерации, а ОАО "Газпром" как оказывало услуги в адрес общества по транспортировке газа, не являющегося товаром, указанным в подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, так и продолжало их оказывать.

Налоговый орган указывает, что ООО "НГК "ИТЕРА" вовлечено в "схему" поставки газа на экспорт в качестве посредника. По мнению инспекции, заявитель мог бы, не продавая газ ООО "НГК "ИТЕРА", сам продавать газ на экспорт. В связи с этим налоговый орган делает вывод о том, что имеет место "схема", направленная на получение необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Данные доводы налогового органа являются необоснованными по следующим основаниям.

Заключение заявителя контракта купли-продажи газа N 10-94/04 от 30.03.2004, по которому заявитель продавал газ в адрес ООО "НГК "ИТЕРА", являлось необходимым условием для заключения обществом контракта купли-продажи газа N 10-93/04 от 30.03.2004, по которому заявитель приобретал газ, собственником которого являлось ООО "НГК "ИТЕРА", на месторождении. То есть, заявитель не имел возможности самостоятельно реализовать газ на экспорт, а по условием двух заключенных сделок обязан передать ООО "НГК "ИТЕРА" объемы газа, полученные от ООО "НГК "ИТЕРА" на месторождении, в пунктах приема-передачи газа, определенные в контракте N 10-94/04 от 30.03.2004, в том числе, на границе Российской Федерации.

Кроме того, по указанным контрактам передавались не только объемы газа, в дальнейшем поставленные ООО "НГК "ИТЕРА" на экспорт, а все объемы газа, в том числе объемы газа, которые реализовывались ООО "НГК "ИТЕРА" на территории Российской Федерации. При этом из общих объемов газа, поставленных по данным сделкам в рассматриваемый период, для поставки на экспорт предназначались лишь 8,65 процентов от общего объема газа.

Целью исполнения заявителем данных сделок не являлось получение необоснованной налоговой выгоды. Данные сделки заключались с целью извлечения обществом прибыли от предпринимательской деятельности.

Так, прибылью заявителя в результате исполнения двух сделок, заключенных с ООО "НГК "ИТЕРА", являлась разница между ценой, по которой ООО "НГК "ИТЕРА" продавало газ в адрес заявителя по контракту от 30.03.2004 N 10-93/04 на месторождении, и ценой, по которой ООО "НГК "ИТЕРА" приобретало у заявителя газ по контракту от 30.03.2004 N 10-94/04 на границе Российской Федерации с Прибалтикой, уменьшенная на сумму расходов заявителя по транспортировке газа.

Прибыль общества от операций по приобретению и реализации рассматриваемых объемов газа составила в июле, августе, сентябре, октябре 2005 года свыше 2 млн. руб.

Кроме того, заключение заявителя и ООО "НГК "ИТЕРА" двух указанных сделок по купле-продаже газа помимо извлечения заявителем прибыли отданных исполнения сделок объясняется также следующими причинами.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 14.07.1997 N 858 "Об обеспечении доступа независимых организаций к газотранспортной системе ОАО "Газпром" заключению договора на транспортировку газа с ОАО "Газпром" должно предшествовать получение заинтересованным лицом доступа к газотранспортной системе ОАО "Газпром".

По имеющейся у заявителя информации, ООО "НГК "ИТЕРА" неоднократно обращалось в ОАО "Газпром" с просьбой о предоставлении доступа к газотранспортной системе для транспортировки газа и заключении соответствующего договора, однако ОАО "Газпром" отказывало ООО "НГК "ИТЕРА" в заключении данного договора.

Вследствие этого, поскольку заявитель имел доступ к ГТС ОАО "Газпром" и действовавшие в течение 2002-2005 годов договоры с ОАО "Газпром" на транспортировку газа, ООО "НГК "ИТЕРА" вынуждено обратиться в адрес общества с предложением о заключении указанных договоров купли-продажи газа с передачей газа ООО "НГК "ИТЕРА" в адрес заявителя на месторождении по одному договору и с передачей равных объемов газа ООО "ИТЕРА Холдинг" в адрес ООО "НГК "ИТЕРА" после транспортировки по территории Российской Федерации в пунктах поставки газа, определенных ООО "НГК "ИТЕРА", по другому договору.

То обстоятельство, что ООО "НГК "ИТЕРА" и заявитель заключили два договора купли-продажи газа, а не договор на оказание услуг по организации транспортировки газа, обусловлено тем, что в соответствии с подп. 10 п. 6 Положения об обеспечении доступа независимых организаций к газотранспортной системе ОАО "Газпром", независимые организации для получения указанного доступа представляют в ОАО "Газпром", в числе прочего, документы, подтверждающие право собственности на газ или наличие договорных обязательств по покупке (продаже) газа.

Следовательно, заявителю для получения возможности транспортировки газа на основании договора с ОАО "Газпром" необходимо представить в ОАО "Газпром" договоры купли-продажи газа, подтверждающие приобретение и последующую продажу газа, транспортировку которого будет осуществлять ОАО "Газпром".

Таким образом, заключение заявителем указанных контрактов купли-продажи газа преследовало разумную деловую цель и обусловлено реальными экономическим причинами.

Кроме того, налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком операции и платежи с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды служит основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

У налогового органа отсутствуют претензии к полноте или достоверности представленных заявителем документов.

Более того, применение заявителем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не повлекло ущерба для бюджета, поскольку ОАО "Газпром" исчислило и уплатило в бюджет всю сумму налога на добавленную стоимость, полученную от заявителя, что не оспаривается налоговым органом.

Таким образом, в действиях заявителя отсутствовала какая-либо "схема", направленная на получение необоснованной налоговой выгоды.

Следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для вынесения оспариваемого решения.

Кроме того, судом установлено существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренной ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не была обеспечена возможность заявителя участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об удовлетворении заявленных обществом требований.

При таких обстоятельствах доводы инспекции не опровергают выводов суда первой инстанции, положенных в основу решения, в связи с чем апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.04.2010 по делу N А40-5994/10-115-70 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий:

Л.Г. Яковлева

Судьи

Т.Т. Маркова П.В. Румянцев