Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2010 г. N 09АП-18366/2010

г. Москва

Дело N А40-13115/10-114-80

N 09АП-18366/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 августа 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

Судей Л.Г. Яковлевой, Т.Т. Марковой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Федеральной налоговой службы и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда города Москвы от "21" июня 2010 года

по делу N А40-13115/10-114-80, принятое судьей Савинко Т.В.,

по заявлению открытого акционерного общества "Высокогорский горно-обогатительный комбинат" (ОАО "ВГОК")

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5, Федеральной налоговой службе

о признании недействительными решений от 09.09.2009 N 56-12-26/03-08 и от 28.12.2009 N9-1-08/00672,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Иванова М.Д. по доверенности N ВГОК/У-4 от 18.02.2010, Юровицкого Д.А. по доверенности N ВГОК/У-4 от 15.03.2010;

от заинтересованных лиц:

МИ ФНС по КН N 5 -Габбасовой А.С. по доверенности N б/н от 31.12.2009, ГуськоваР.Н. по доверенности N б/н от 31.12.2009; ФНС - Злобина А.В. по доверенности N ММВ-29-7/313 от 19.07.2010.

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Высокогорский горно-обогатительный комбинат" (далее - налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) с заявлением о признании недействительными п.п. 1.1, 1.2.1, 1.2.4, 1.3, 1.4, 2.1, 2.2 в части начисления 904 455, 09руб. налога на добавленную стоимость; 4.1 решения от 09.09.2009 N 56-12-26/03-08 "О привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения" и решение Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) от 28.12.2009 N 9-1-08/00672.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.06.2010 заявленные требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать, обращение мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального и процессуального права.

Также с решением суда не согласилось Управление, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать, обращение мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального и процессуального права. Федеральная налоговая служба в апелляционной жалобе ссылается на то, что решением Управления не нарушаются права общества, поскольку новое решение не принималось.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционные жалобы, в котором возражает против удовлетворения доводов апелляционных жалоб заинтересованных лиц, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционных жалоб, отзыва на них, оснований к отмене решения не усматривает.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки по соблюдению обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2007 по 31.12.2007 инспекцией составлен акт от 05.08.2009 N 56-12-26/03-08 и принято решение от 09.09.2009 N 56-12-26/03-08, которым общество привлечено к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде 2 440 167 руб. штрафа. Обществу предложено уплатить пени в размере 2 015 143 руб., недоимку по налогам в общей сумме 15 800 153 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве. Решением от 28.12.2009 N 9-1-08/00672@ ФНС оставила апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что изложенные в решении налогового органа мотивы для отказа являются необоснованными.

П. 1.1 решения налогового органа.

В апелляционной жалобе налоговый орган заявляет довод о неправомерном отнесении к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затрат в размере 1 357 799 руб. в рамках договора, заключенного между обществом и ООО "ЧОП "Интерлок-ВГОК".

Суд апелляционной инстанции считает доводы инспекции несостоятельными по следующим основаниям.

Как правильно установлено судом первой инстанции, между обществом (заказчик) и ООО "ЧОП "Интерлок-ВГОК" (исполнитель) заключены договоры на оказание охранных услуг от 28.05.2007 N 2007/03 и на оказание консультационных услуг от 01.06.2007 N 2007/04 в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 3 Закона Российской Федерации "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" от 11.03.1992 N 2487-1.

Таким образом, охрана имущества клиентов и консультирование/подготовка рекомендаций клиентам - это отдельные виды услуг, которые могут быть охвачены в комплексе одним договором либо оказываться в рамках двух самостоятельных договоров.

Согласно договору на оказание охранных услуг от 28.05.2007 N 2007/03 заказчик поручает, а исполнитель обязуется оказывать услуги по охране товарно-материальные ценности заказчика, находящиеся в помещениях, расположенных на территории структурных подразделений общества в городах Нижний Тагил, Кушва и принадлежащих заказчику (пункт 1.1 договора); услуги по охране товарно-материальных ценностей заказчика, в том числе при их транспортировке (п. 1.1 договора); услуги по соблюдению пропускного и внутриобъектового режима (п. 1.1 договора); услуги по обеспечению порядка в местах проведения массовых мероприятий (п.1.1 договора).

Предоставление исполнителем консультационных услуг договором на оказание охранных услуг от 28.05.2007 N 2007/03 не предусмотрено, такие услуги в рамках указанного договора фактически не оказывались, несмотря на то обстоятельство, что в пункте 1.4 данного договора указывается, что исполнитель вправе давать заказчику рекомендации по усилению укрепленности (технической, механической) объекта в период действия договора. То есть в рамках исполнения пункта 1.4. договора на оказание охранных услуг исполнитель вправе дать рекомендации.

Дополнительное заключение договора на оказание консультационных услуг от 01.06.2007 N 2007/04 необходимо ввиду непредусмотренности таких услуг в договоре на оказание охранных услуг от 28.05.2007 N 2007/03, а также в целях усовершенствования организации охраны территории общества и обеспечения соблюдения правомерности защиты охраняемого объекта от противоправных посягательств.

Согласно договору на оказание консультационных услуг N 2007/04 заказчик поручает, а исполнитель обязуется оказывать услуги по консультированию и подготовке рекомендаций по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств.

ООО "ЧОП "Интерлок- ВГОК" оказывало именно консультационные услуги. Согласно отчетам об оказании консультационных услуг ООО "ЧОП "Интерлок-ВГОК" за июнь, июль, август 2007 года оказывало обществу не упомянутые в решении консультационные услуги, предоставление которых не было предусмотрено договором на оказание охранных услуг от 28.05.2007 N 2007/03, например: консультации по технической укрепленности и оборудованию принимаемых под охрану объектов охранно-пожарной сигнализации в процессе их обследования; консультации и рекомендации по вопросам организации пропускного и внутриобъектового режима взаимодействия между сотрудниками дирекции по безопасности общества и ООО ЧОП "Интерлок-ВГОК" в процессе разработки проекта инструкции о пропускном и внутриобъектовом режиме в обществе; и иные.

Консультационные услуги, оказанные ООО "ЧОП "Интерлок-ВГОК" по договору от 01.06.2007 N 2007/04, приняты обществом на основании актов от 29.06.2007 N 004, от 31.07.2007 N 005, от 29.08.2009 N 00000007 и оплачены по выставленным ООО "ЧОП "Интерлок-ВГОК" счетам-фактурам от 29.06.2007 N 00000004 на сумму 242 870, 35руб., от 31.07.2007 N 00000005 на сумму 74 063, 99руб., от 29.08.2007 N 00000007 на сумму 1 285 268, 66 руб.

В рамках рассмотрения возражений обществом предоставлены для примера копии актов от 03.07.2007 и от 04.07.2007. Данные акты подготовлены ООО "ЧОП "Интерлок-ВГОК" в рамках исполнения обязательств по договору на оказание консультационных услуг от 01.06.2007 N 2007/04, а не в рамках исполнения обязательств по договору на оказание охранных услуг, как это указано в решении.

Кроме того, предоставление охранных услуг и консультационных услуг осуществляется разными по должности сотрудниками исполнителя. Так охрана товарно-материальных ценностей и территории налогоплательщика осуществляется рядовыми сотрудниками охраны исполнителя, в то время как консультирование и подготовка рекомендаций осуществлялось сотрудниками исполнителя, имеющими опыт работы в правоохранительных органах и имеющими специальные познания в области подготовки объектов к передаче под охрану.

Более того, судом первой инстанции правильно установлено, что договор на оказание консультационных услуг подписан и обязательства по нему исполнялись только в течение трех месяцев (п.5.1 договора). За этот период времени ООО "ЧОП "Интерлок-ВГОК" подготовил рекомендации по усилению охраны, оказал консультационные услуги по вопросам установки охранных сигнализаций, видеонаблюдения, также подготовлены рекомендации по вопросам охраны объектов. После того, как налогоплательщик выполнил рекомендованные исполнителем мероприятия по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств, а именно: установлены ограждения территории некоторых объектов, улучшено освещение территории охраняемых объектов, установлены охранная сигнализация и видеонаблюдение, постоянная потребность в консультациях отпала и по истечении срока действия договора от 01.06.2007 N 2007/04, данный договор пролонгирован не был.

Инспекция необоснованно ссылается на тот факт, что оказание консультационных услуг не направлено на получение дохода, поскольку консультационные услуги оказаны исполнителем для улучшения качества охраны объектов общества и соблюдение данных рекомендации усилило сохранность товарно-материальных ценной и его территории.

Кроме того, в налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Аналогичная позиция выражена в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1072-0-0, от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-0-П.

Таким образом, предметы договоров на оказание охранных услуг и на оказание консультационных услуг существенно различаются, а произведенные расходы по оплате консультационных услуг по договору от N 2007/04 в сумме 1 357 799руб. соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, поскольку являются экономически обоснованными, документально подтвержденными затратами и подлежат включению в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

В связи суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение инспекции в части начисления 1 325 872 руб. налога на прибыль является незаконным.

П.1.2.1 решения налогового органа.

В апелляционной жалобе налоговый орган в качестве оснований для отмены решения суда первой инстанции приводит довод о том, что общество за 2007 год неправомерно включило в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли затраты по капитальному ремонту галереи N 12 36 транспортера ДОУ в размере 4 475 803 руб., что привело к занижению налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 1 074 192 руб.

Указанный довод судом апелляционной инстанции отклоняется как несостоятельным, поскольку исходя из представленных первичных документов, выполнены именно ремонтные работы в части замены конструкций укрытия транспортера (кровля, боковые стены, окна, ремонт пола). Акты приемки выполненных работ N 0113, 0116, 0122, 0136, 0145, 0147, 0152 на общую сумму 4475 803 руб. представлены в инспекцию на стадии возражения на акт выездной налоговой проверки.

Согласно п. 3.11 МДС 13-14.2000 положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973, к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим.

Транспортерная галерея N 12 36 представляет собой укрытый конвейер, находящийся на высоте в зависимости от рельефа местности от 5 до 15 метров.

Основным ее конструктивным элементом являются колонны, которые представляют собой металлические балки, соединенные связями. В данном случае колонны, срок службы которых является наибольшим, заменены не были.

Перечень работ по капитальному ремонту приведен в приложении 8 к положению. Все виды работ, указанные в перечисленных в замечании актах выполненных работ, соответствуют работам, указанным в приложении 8.

Согласно актам N 0113, 0145, 0147 выполнены работы по демонтажу плит покрытий, демонтажу утепления покрытий, демонтажу выравнивающих стяжек. Согласно актам N 0113, 0147, 0145, 0122 выполнены работы по обшивке низа галереи, монтажу щитов покрытий, устройству пола.

Согласно акту N 0113 выполнены работы по демонтажу обрешетки из бруса, согласно акту N 0145 - работы по демонтажу ограждений кровель, разборка покрытий кровель из рулонных материалов. При этом, в акте N 0145 указаны также работы по монтажу прогонов, устройству по фермам настила рабочего, монтажу кровельного покрытия, ограждению кровель. Аналогичные работы указаны и в акте N 0136.

Согласно акту N 0152 выполнены работы по смене окон.

Следовательно, в ходе проведенных работ по транспортерной галерее не производилась замена основных строительных конструкций, срок службы которых в зданиях является наибольшим, все работы, перечисленные в актах выполненных работ N 0113, 0116, 0122, 0136, 0145, 0147, 0152 соответствуют характеру работ по капитальному ремонту согласно приложению 8.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. В то же время мероприятия по капитальному ремонту транспортерной галереи, перечисленные выше, не привели к увеличению производственных мощностей, улучшению качества и изменению номенклатуры продукции, а лишь способствовали поддержанию галереи в рабочем состоянии.

Применительно к разделу "Крыши и покрытия" инспекция сослалась на пункт 3.13. Положения, согласно которому смена железобетонного или металлического каркаса не может осуществляться за счет ассигнований на капитальный ремонт. Однако, инспекцией не было учтено то обстоятельство, что каркасом (основным конструктивным элементом) транспортерной галереи являются металлические балки, которые заменены не были. Пункт 3.13 вообще не имеет отношение к кровле и подразумевает именно смену основного несущего каркаса здания. Это следует из того, что согласно п. 2 разд. IV "Крыши и покрытия" приложения 8 к Положению сплошная или частичная замена ветхих металлических и железобетонных ферм прямо отнесена к работам по капитальному ремонту.

В соответствии с п.п. 7, 8 разд. IV "Крыши и покрытия" приложения 8 к положению работы по частичной или полной смене ветхих элементов покрытий и замене всех видов кровли прямо поименованы как работы по капитальному ремонту, поэтому отсутствуют основания для отказа в признании работ в части крыши и покрытий работами по капитальному ремонту.

Применительно к работам по смене окон (на сумму 643 492 руб. без НДС по акту N 0152) налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что обществу отказано в признании указанных работ ремонтными только на том основании, что в акте N 0152, а также в других актах от подрядчика ООО "Техстроймаш" не были отдельно поименованы работы по демонтажу старых оконных конструкций.

Данный довод является необоснованным, поскольку отсутствие отдельного упоминания о демонтажных работах в перечисленных актах не может говорить об отсутствии этих демонтажных работ как таковых. Демонтажные работы могли быть осуществлены собственными силами общества, силами других подрядчиков либо могли быть включены ООО "Техстроймаш" в стоимость работ по монтажу. Документы или пояснения, подтверждающие демонтаж оконных блоков транспортерной галереи, в ходе проверки не запрашивались, соответственно у общества отсутствовали основания для их представления. При этом, до момента капитального ремонта транспортерная галерея не могла функционировать без оконных блоков, поэтому факт их замены, по сути, не должен вызывать сомнений.

Применительно к работам по замене стеновых панелей, заделке стыков панелей инспекцией указано о том, что они непосредственно не поименованы в приложении 8 к Положению. Однако инспекцией не учтено, что все указанные работы подпадают под определение работ по ремонту и возобновлению облицовки площадью более 10 процентов облицованной поверхности, которые в приложения 8 к Положению поименованы.

Инспекцией отмечено, что ООО "Техстроймаш" в актах приемки выполненных работ само определяет выполненные работы как работы по реконструкции транспортерной галереи N 12 36 - основание в актах приемки выполненных работ. Акты приемки выполненных работ являются двусторонними, подписаны сотрудниками ООО "Техстроймаш" и общества без внесения в них исправлений.

Акт приемки выполненных работ, подписанный обеими сторонами, является подтверждением приемки работ в соответствии с пунктом 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации. Тот факт, что подрядчик ООО "Техстроймаш" ошибочно указал в актах "реконструкция транспортерной галереи N 12" не может свидетельствовать о факте реконструкции без учета конкретных выполненных работ. Фактически общество произвело ремонт оборудования.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что решение в части начисления 1 074 192 руб. налога на прибыль и соответствующей суммы пеней и штрафов не соответствует законодательству о налогах и сборах.

П. 1.2.4 решения.

Налоговый орган заявляет довод о том, что инспекцией установлено необоснованное отнесение к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат по оказанным специалистами ЗАО "Институт Проектстальконструкция" услугам по выполнению проектных работ на усиление конструкций по результатам экспертизы промышленной безопасности опасных производственных объектов в рамках договора от 03.014.2007 N 2007/859, заключенного с обществом.

По мнению инспекции, данные затраты в силу п. 2 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ должны были быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств.

Суд апелляционной инстанции заявленные доводы инспекции считает несостоятельными по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В соответствии с требованиями бухгалтерского учета все затраты, связанные с проведенной реконструкцией основного средства, относятся на первоначальную стоимость основного средства. Нормы налогового и бухгалтерского законодательства, регулирующие порядок и основания увеличения первоначальной стоимости основного средства, связывают такое увеличение с фактом непосредственного проведения работ по реконструкции основного средства.

Проект, подготовленный специалистами ЗАО "Институт Проектстальконструкция" на основе обследования и оценки технического состояния строительных конструкций, обществом не был использован в связи с отказом от проведения реконструкции по причине экономической нецелесообразности.

Кроме того, как указано налоговым органом, проект, подготовленный ЗАО "Институт Проектстальконструкция", в силу требований ст. 8 Закона Российской Федерации от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", для дальнейшего использования в обязательном порядке должен получить положительное заключение экспертизы промышленной безопасности.

Тот факт, что данный проект не проходил государственную экспертизу промышленной безопасности, еще раз свидетельствует о том, что данный проект не был использован для реконструкции кранов, а сама реконструкция не проводилась. Поскольку общество не проводило реконструкцию кранов, у него не было правовых оснований для отнесения стоимости работ по подготовке проекта на увеличение стоимости объектов основных средств, как это предусмотрено п. 2 ст. 257 НК РФ.

Ни в ходе проведения налоговой проверки, ни при принятии решения инспекцией не установлен факт проведения реконструкции кранов.

Данный факт также подтверждается копиями инвентарных карточек, в которых не отражен факт проведения каких-либо работ, связанных с реконструкцией данных основных средств.

Затраты на выплату вознаграждения за услуги, оказанные ЗАО "Институт Проектстальконструкция" отнесены обществом в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с требованиями п.2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы на производство и реализацию, к которым в силу абз. 9 п. 1 ст. 318 НК РФ относятся и расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, у общества отсутствовали основания для отнесения затрат по оплате осуществленных проектных работ на увеличение первоначальной стоимости основных средств, и в порядке главы 25 Кодекса они были включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, доводы инспекции о правомерности исключения 2 046 600 руб. из расходов и начислении 491 184 руб. налога на прибыль являются незаконным.

П. 1.3 решения инспекции.

В качестве оснований для отмены решения суда первой инстанции налоговый орган в апелляционной жалобе приводит довод о неправомерном применении цены на тепловую энергию в размере 327, 48 руб. (без налога на добавленную стоимость) в период с 01.01.2007 по 30.04.2007 годов по договору на отпуск тепловой энергии от 27.11.2006 N 2006/1925, заключенному между обществом и ООО "Русский щебень-Кушва".

В соответствии с п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, в целях налогообложения применяются указанные цены (тарифы).

При заключении договора на отпуск тепловой энергии от 27.11.2006 N 2006/1925 стороны руководствовались ценами, установленными для ООО "Русский щебень-Кушва" постановлением РЭК Свердловской области от 16.08.2006 N 93-ПК.

В период действия договора постановлением РЭК Свердловской области от 24.11.2006 N 167-ПК утверждены и введены в действие с 01.01.2007 новые тарифы на тепловую энергию, поставляемую энергоснабжающими организациями Свердловской области. П. 251 раздела N 1 приложения к указанному постановлению РЭК Свердловской области для ООО "Русский щебень-Кушва" города Кушва установлен тариф на тепловую энергию для прочих потребителей с 01.01.2007 в размере 327, 48 руб. (без НДС) за одну килокалорию.

Данное постановление РЭК Свердловской области регулировало тарифы на тепловую энергию, начиная с 01.01.2007.

В соответствии с п. 8 гл. 1, подп. 2 п. 12 гл. 4 и п. 24 гл. 5 положения о региональной энергетической комиссии Свердловской области, утвержденного Указом Губернатора Свердловской области от 31.08.2004 N 619-УГ, решения региональной энергетической комиссии оформляются постановлениями, подлежат официальному опубликованию и являются обязательными для исполнения всеми физическими и юридическими лицами на территории Свердловской области независимо от их организационно-правовой формы.

Постановление РЭК Свердловской области от 24.11.2006 N 167-ПК опубликовано в областной газете от 08.12.2006 N 414-415 и вступило в силу с момента опубликования.

Указание в решении на тот факт, что постановление РЭК Свердловской области от 16.08.2006 N 93-ПК утратило силу только с момента опубликования от 18.04.2007, не может являться основанием для начисления обществу налога на прибыль, так как с 01.07.2007 стороны руководствовались тарифом, утвержденным постановлением РЭК Свердловской области от 24.11.2006 N 167-ПК.

Таким образом, при реализации договора на отпуск тепловой энергии от 27.11.2006 N 2006/1925 обществом не нарушены требования п. 13 ст. 40 НК РФ и начисление налога на прибыль за 2007 год в размере 65 854 руб. и соответствующей суммы пени является незаконным.

П.1.4. решения.

Налоговый орган указывает, что расходы в размере 8 552 311 руб. документально не подтверждены, установлено занижение налога на прибыль организаций в размере 2 052 555 руб.

Суд апелляционной инстанции считает доводы инспекции несостоятельными по следующим основаниям.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в ходе проведения выездной налоговой проверки обществу выставлены требования о представлении документов от 21.04.2009 N 20, от 22.04.2009 N 21, от 30.04.2009 N 23.

По пункту 8 требования N 20 истребованы данные, формирующие прямые расходы по подразделениям и производствам, в части материальных расходов, расходов на оплату труда, сумм ЕСН, сумм начисленной амортизации. Инспекцией запрошены именно данные, которыми могут служить сводные или аналитические регистры учета.

Первичные документы, подтверждающие непосредственно хозяйственные операции в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в рамках данного требования запрошены не были.

Запрошенные первичные документы (в частности, те, на отсутствие которых инспекция указывает в решении - инвентарные карточки основных средств, первичные документы, подтверждающие приобретение товаров, работ, услуг, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ) представлены обществом в начале налоговой проверки во исполнение требования N 1 согласно сопроводительным письмам от 07.07.2008 N 01-06-564, 01-06-565. Указанные сопроводительные письма приложены к возражениям.

В части основных средств согласно сопроводительному письму от 07.07.2008 N 01-06-565 представлены карточки учета основных средств, акты ввода в эксплуатацию основных средств, расшифровки регистров расчетов амортизационных отчислений основных средств, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, акты приема-передачи выполненных работ и оказанных услуг, акты приемки выполненных работ по капитальному ремонту объектов основных средств.

Согласно п. 1 требования N 21 истребованы письменные пояснения по вопросу расхождения в налоговых регистрах сумм прямых расходов на производство и реализацию продукции: 1 552 569 397 руб. в аналитическом регистре налогового учета N1 и 1 561 121 707, 72руб. в налоговом регистре NРЗ 5.

Согласно пункту 8 требования N 23 истребованы подтверждающие документы к письменным пояснениям общества, а именно: документы, подтверждающих разницу в указанных регистрах. Такими документами могли быть и аналитические регистры учета.

Общество в возражениях указало о том, что указанная разница возникла в результате того, что в аналитическом регистре налогового учета N 1 в составе прямых расходов не учтены затраты на подъем шламов из Ивановского шламохранилища и их транспортировку до цеха - изготовителя в общей сумме 8 790 195, 82 руб. Указанные затраты по своему формату не соответствовали данным, которые формировали аналитический регистр прямых расходов, связанных с производством, так как в учете они отражались не на счете 20 "Основное производство", а являлись частью расходов, отраженных на счете 23 "Вспомогательное производство". В налоговом регистре N РЗ 5 затраты на подъем шламов из Ивановского шламохранилища и их транспортировку до цеха - изготовителя учтены в полной сумме 8 790 195, 82 руб., но разница образовалась именно в сумме 8 552 310, 72 руб., поскольку при составлении налогового регистра N РЗ 5 выявлено, что расходы в сумме 237 885, 10 руб. отражены в аналитическом регистре налогового учета N 1 в результате технической ошибки.

Общая сумма затрат на подъем шламов из Ивановского шламохранилища и их транспортировку до цеха в сумме 8 790 195, 82 руб. подтверждена регистрами "Распределение затрат по УОТО (участок отгрузки техногенных образований)". Разбивка по элементам затрат сгруппирована в таблице: "Расходы по подъему и транспортировке шламов Ивановского шламохранилища по элементам затрат за 2007 год".

К возражениям приложены документы, подтверждающие распределение затрат вспомогательного производства на УОТО по элементам затрат, а также регистры распределения затрат УОТО непосредственно на деятельность по подъему шламов из Ивановского шламохранилища.

Указанные расходы не учтены дважды (то есть отражены в составе прямых расходов, но не отражены в составе косвенных). В возражениях общество указало на то, что базой для составления налоговых регистров являются данные бухгалтерского учета, скорректированные для налогового учета в соответствии с налоговым законодательством, и никаких иных дополнительных расходов, не имевших место в бухгалтерском учете, в налоговом учете отражено не было.

Сумма расходов по счетам затрат из бухгалтерского учета за вычетом внутреннего оборота по счетам затрат определяется как разница между дебетовым оборотом по счетам затрат 20, 23, 25, 26, 44 в корреспонденции со счетами 02, 05, 10, 16, 60, 68, 69, 70, 71, 76, 79, 97 (корреспонденция между счетами затрат не учитывается) и кредитовым оборотом по указанным счетам затрат в корреспонденции со счетами 10, 15, 16, 79, 91, 94, 97.

Указанная сумма являлась итогом регистра "Затраты на производство и реализацию продукции" за январь-декабрь 2007 год. Регистр приложен к возражениям и проверялся инспекцией в ходе налоговой проверки. Сумма 8 790 195, 72 руб. входит в состав указанной суммы.

Из расходов бухгалтерского учета для формирования налоговых регистров (4 854 927 090, 70 руб.) также исключена указанная выше техническая ошибка 237 885, 10 руб.

Сумма разницы, возникшей вследствие разных принципов признания расходов в бухгалтерском и налоговом учетах расходов, отнесенных на 97 счет. Письменные пояснения по вопросу возникновения этих разниц, а также подтверждающие документы представлены в инспекцию с сопроводительным письмом от 15.05.2009 N 12-62-376.

Суммы +89 277 925 рублей 45 копеек, +539 426 рублей 34 копейки, - 468 290 366 рублей 94 копейки = 4 961 685 692 рубля, в том числе: 10 393 921 рубль, 4 951 291 771 рубль, из них:1 561 121 707 рублей 72 копейки, 73 562 197 рублей 88 копеек, 77 871 204 рубля, 3 238 736 661 руб. являются покупной стоимостью товаров, списанных на 90 счет со счета 41.

Суммы взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и в Пенсионный фонд Российской Федерации, начисленные на заработную плату работников, занятых в строительстве хозяйственным способом. Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли в соответствии с нормами законодательства (25 глава Кодекса).

Письменные пояснения по вопросу формирования корректировок, а также подтверждающие документы представлены в инспекцию с сопроводительным письмом от 06.05.2009 N 12-62-349.

Общая сумма внереализационных, прямых и косвенных расходов налогового учета в сумме 4 961 685 692 руб. получилась исходя из данных бухгалтерского учета и необходимых корректировок для целей налогообложения. Необходимые регистры и пояснения, на основании которых инспекция могла бы проверить и подтвердить указанную сумму, представлялись в ходе налоговой проверки. Каких-либо замечаний о несоответствии сумм расходов представленным регистрам затрат на производство на основании бухгалтерских данных либо о некорректности корректировок для целей налогообложения инспекцией не указано ни в ходе налоговой проверки, ни в процессе рассмотрения ее материалов.

Распределяя сумму 4 961 685 692 рубля на внереализационные расходы, косвенные расходы, прямые на продукцию, прямые на услуги, а также на расходы по реализации товаров и прочего имущества суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что при сумме косвенных расходов 3 238 736 661 руб. (в этой сумме косвенные расходы отражены в декларации), а также соответствующих суммах прямых расходов на услуги, расходов по реализации товаров и прочего имущества, внереализационных расходов (все эти расходы отражены в соответствующих регистрах, представлявшихся в инспекцию) отражение прямых расходов на производство и реализацию продукции в сумме 1 561 121 707 руб. не являлось следствием признания необоснованных расходов и не привело к занижению налоговой базы.

Таким образом, довод инспекции о непредставлении первичных документов по требованиям N 20, 21 и 23, а также в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки на сумму 8 552 310, 72 руб. является несостоятельным, первичные документы, подтверждающие хозяйственные операции в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" представлены обществом в период проведения налоговой проверки во исполнение требования N 1.

Следовательно, у инспекции отсутствуют основания для утверждения, что какие-либо отраженные в налоговом учете хозяйственные операции не подтверждены первичными документами.

В рамках требований N 20, 21, 23 первичные документы, подтверждающие хозяйственные операции, применительно к прямым расходам не запрашивались. Запрашивались данные, формирующие прямые расходы, письменные пояснения по вопросу расхождения в налоговом регистре, подтверждающие документы к письменным пояснениям. Подтверждающими документами к письменным пояснениям являются регистры учета, которые представлены вместе с возражениями в необходимом объеме.

Таким образом, учитывая представление обществом в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки необходимых пояснений и документов по данному эпизоду, у инспекции отсутствовали основания полагать о документальной неподтвержденности расходов в сумме 8 552 310, 72 руб., также не было оснований на занижение налоговой базы на указанную сумму.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение инспекции в части начисления налога на прибыль в сумме 2 052 555 руб. и соответствующей суммы пеней и штрафов является незаконным.

Налог на добавленную стоимость.

П.2.1 решения инспекции.

В апелляционной жалобе налоговый орган заявляет довод о том, что общество неправомерно заявляет к вычету НДС в сумме 244 404 руб. на основании счетов-фактур, выставленных ООО "ЧОП "Интерлок-ВГОК" в рамках исполнения договора на оказание консультационных услуг от N 2007/04, в силу того, что затраты по данным услугам не ведут к образованию операций, признаваемых объектами налогообложения.

Суд апелляционной инстанции считает доводы инспекции несостоятельными в виду следующего.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в соответствии с договором на оказание консультационных услуг от N 2007/04 сотрудниками ООО "ЧОП "Интерлок-ВГОК" обществу оказаны консультационные услуги следующего содержания.

Консультации необходимы для усовершенствования организации охраны территории общества и обеспечения соблюдения правомерности защиты охраняемого объекта от противоправных посягательств, следовательно, использовались обществом при осуществлении его хозяйственной деятельности.

В ходе проведения проверки общество представило документы, подтверждающие право на вычет. Каких-либо замечаний со стороны проверяющих к содержанию данных документов предъявлено не было. Инспекцией не был поставлен под сомнение сам факт совершения хозяйственных операций.

Тот факт, что, по мнению инспекции, расходы общества на консультационные услуги не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, а именно: данные расходы экономически нецелесообразны, не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Кроме того, в налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, начисление недоимки по НДС за 2007 год в сумме 244 404 руб. является незаконным.

П. 2.2 решения.

В апелляционной жалобе инспекция необоснованно ссылается на то, что по ряду счетов-фактур общество неправомерно предъявило к вычету НДС в размере 7 794 962 руб. в налоговые периоды 2007 года, поскольку основание для вычета возникло в более ранние налоговые периоды.

Общество представило уточненные налоговые декларации за сентябрь, октябрь, ноябрь 2006 года, увеличив в эти налоговые периоды вычеты НДС на общую сумму 6 831 124, 65 руб. по счетам-фактурам: от 31.10.2006 N 82, N 84 от 29.09.2006 N 69, N 68А, N 68, N 69, от 30.11.2006 N 95, N 93, от 02.11.2006 N 85, от 23.11.2006 N 317, от 30.09.2006 N 3-09-5-0021124, от 15.11.2006 N 274, от 20.09.2006 N 670, от 21.09.2006 N 2224, от 10.10.2006 N 166/000023950, от 03.10.2006 N 437. Продавцами товара являлись: ООО ПКФ "Интэкс", ООО "Технокомплект", ООО "Металлэнергофинанс", ООО "Ассоциация Васт", ООО "Приводэлектромагнит Компания", ЗАО НПП "Спецэлектро", ОАО РЖД филиалл Свердловская железная дорогаТех ПД, ООО "Теплоприбор-Урал".

Соответственно суммы НДС составляют: 11 111, 59 руб., 34 777 руб., 14 666 руб., 108 607 руб., 10 288 руб., 32 937, 41руб. 57 891, 66 руб., 2 061 руб., 35 987, 84 руб., 8 964 руб.,17 928 руб., 6 156 369, 17 руб., 56 700 руб., 20 730, 51 руб., 16 255, 26 руб., 238 333, 41руб., 7 516, 80 руб., 6 831 124, 65руб.

Общество не возражает против того, что за налоговые периоды 2007 года имеет место недоимка в сумме 6 831 124, 65руб. Однако, возражает против взыскания пени и штрафа с указанной суммы, поскольку в более ранние периоды была переплата налога.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженной в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5 неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Общество признало законность в отказе вычета на сумму 59 382 руб. по счету-фактуре 2001 года, поскольку общество не обеспечило сохранность этих счетов-фактур.

Отказ в вычете в январе 2007 года оставшейся суммы 226 377, 88руб. является неправомерным.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Кодекса. Согласно Письму Федеральной налоговой службы от 14 февраля 2006 года NММ-6-03/157@ "О порядке применения с 01 января 2006 года пунктов 1 и 2 статьи 3 Федерального закона от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ вычет в указанной ситуации подлежит применению с момента, указанного в пункте 2 статьи 259 Кодекса, то есть с момента начала начисления амортизации для целей налогового учета.

Общество с возражениями представило в инспекцию копии актов о приемке-передаче основных средств, свидетельствующих о вводе в эксплуатацию в декабре 2006 года объектов капитального строительства.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что форма актов ОС-1, ОС-16, ОС-3 не содержит информации о подрядчиках, выполненных работах, использованных материалах и их стоимости. Таким образом, представленные к возражениям акты по форме ОС-1, ОС-16, ОС-3 не содержат связи с представленными в ходе проверки счетами-фактурами. Против этого общество не возражает. Однако неправомерными является утверждения инспекции о том, что иных документов общество не представлено, а также о том, что налог на добавленную стоимость по указанным счетам-фактурам не связан с вводом объектов основных средств в эксплуатацию. В дополнение к приложенным актам о приемке - передаче основных средств непосредственно в день рассмотрения материалов налоговой проверки в инспекцию представлены дополнительные документы.

Указанные документы представляют собой регистры, в которых и расшифровывается стоимость введенного в эксплуатацию объекта капитального строительства, составляющей частью которой являются затраты, налог на добавленную стоимость с которых и значится в спорных счетах-фактурах. Данные регистры подписаны бухгалтером Целушковской С.Н., на основании этих регистров инспекция могла соотнести суммы налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства с конкретными счетами-фактурами.

Таким образом, общество подтвердило отношение спорных вычетов именно к указанным объектам капитального строительства, а выводы инспекции об обратном являются безосновательными. Утверждая о том, что налог на добавленную стоимость по спорным счетам-фактурам не связан с вводом объектов основных средств в эксплуатацию, инспекция должна была бы доказать, что в стоимости указанных объектов капитального строительства отсутствуют расходы, налог на добавленную стоимость с которых указан в спорных счетах-фактурах. Однако этого сделано не было.

Что касается вычетов по остальным счетам-фактурам на общую сумму 678 077, 21 руб., то принятие к вычету налога на добавленную стоимость в периоде, более позднем, чем тот, в котором это право возникло (в течение трехлетнего срока), не нарушает положений норм налогового законодательства.

В п. 1 ст. 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Вывод о том, что положения ст. 171 Кодекса не содержат запрета на применение вычета за пределами налогового периода, в котором был получен счет-фактура и приняты к учету товары (работа, услуги) поддерживается также многочисленной арбитражной практикой.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2006 N 10807/05 указано на отсутствие запрета в Кодексе на предъявление вычета налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором возникло такое право.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2009 N 692/09 указано, что заявление налогоплательщиком налоговых вычетов за более поздний период вместо подачи уточненной декларации не может лишать его права на обоснованную налоговую выгоду.

Учитывая то, что вычеты по всем спорным счетам-фактурам произведены в пределах трех лет с момента возникновения права на них, какие-либо основания для отказа в указанных вычетах у налогового органа отсутствовали.

Таким образом, начисление обществу недоимки, пеней и штрафов на общую сумму 904 455 руб., 6 831 124 руб. пени и штрафов в связи с представлением уточненных налоговых деклараций за более ранние периоды является незаконным.

Налог на добычу полезного ископаемого (НДПИ).

П. 4.1 решения.

Налоговый орган необоснованно ссылается на то, что общество вследствие не включения в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого сумм налога на добычу полезного ископаемого, занизило налогооблагаемую базу по НДПИ, что привело к неуплате НДПИ за 2007 год в сумме 3 469 576 руб.

Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ расчетная стоимость НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, расчетная стоимость для целей исчисления НДПИ определяется в порядке, аналогичном определению расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

Согласно п. 4 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Данная позиция поддержана в постановлении ФАС Московского округа от 21.05.2009 N КА-А40/3724-09, в котором указано на то, что если правила главы 25 Кодекса исключают отнесение к прочим расходам суммы налога на прибыль, то и при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого к прочим расходам не могут быть отнесены суммы НДПИ, соответственно сумма НДПИ не является расходом на добычу полезного ископаемого и не может быть включена в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого при определении налоговой базы.

Таким образом, доводы инспекции в части начисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 3 469 576 руб. и соответствующей суммы пеней и штрафов являются незаконным.

Апелляционная жалоба Управления.

В апелляционной жалобе Управление указывает, что ее решение не затрагивает права налогоплательщика, не возлагает на него дополнительные обязанности, не нарушает его права в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции считает доводы ФНС несостоятельными, в связи со следующим.

В соответствии с п. 6.4 положения о Федеральной налоговой службе (утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе") ФНС России имеет право осуществлять контроль за деятельностью территориальных органов Службы и подведомственных организаций. Межрегиональная инспекция находится в непосредственном подчинении ФНС России и ей подконтрольна (п.1 Положения о Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам - утв. Приказом Минфина России N 101н от 09.08.2005).

Налогоплательщик подал апелляционную жалобу в соответствии со ст. 101.2 НК РФ именно в ФНС России, являющуюся вышестоящим органом по отношению к инспекции. Именно от результатов решения ФНС России статья 101.2 НК РФ связывает вступление решения налогового органа в силу.

В соответствии с п. 3 ст. 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять или изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия решений законодательству о налогах и сборах.

В силу п. 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

С учетом требований вышеназванных норм права вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверяет указанное решение на соответствие его законодательству о налогах и сборах.

Таким образом, решение ФНС России по результатам апелляционной жалобы налогоплательщика не является произвольным не на что не влияющим документом, а входит в строго определенную налоговую систему правоотношений, связанных с обжалованием решений налоговых органов налогоплательщиком.

Следовательно, позиция ФНС России о том, что вынесенное по результатам рассмотрения апелляционной жалобы решение не затрагивает интересов налогоплательщика неправомерна.

Решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, выводы суда соответствуют материалам дела и действующему законодательству, судом полно и всесторонне исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно.

Оснований для отмены решения суда нет.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от "21" июня 2010 года по делу N А40-13115/10-114-80 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Т.Т. Маркова Л.Г. Яковлева