Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 февраля 2007 г. N КА-А40/13892-06 Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в связи с включением в состав расходов сумм начисленной амортизации по объектам связи, указав, что заявитель не вправе был использовать сооружения связи без соответствующего разрешения государственного органа, в остальной части решение признано незаконным, поскольку налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу по указанному налогу (извлечение) (с изменениями и дополнениями)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 2 февраля 2007 г. N КА-А40/13892-06
(извлечение)

С изменениями и дополнениями от:

18 сентября 2007 г.

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 сентября 2007 г. N 5600/07 настоящее постановление в части отказа ЗАО "КОМСТАР-Директ" в удовлетворении заявления о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 30.03.2006 N 3 по эпизоду, связанному с включением в состав расходов сумм начисленной амортизации по объектам связи, а также в части признания недействительным требования инспекции от 07.04.2006 N 59 об уплате налога на прибыль и пеней по этому эпизоду, отменено

Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2007 г.

ЗАО "МТУ-Интел" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным ее решения N 3 от 30.03.2006 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль по п. 2.1.1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.4, 2.1.5, 2.2.3, 2.2.1, 2.2.4, 2.2.5, налога на рекламу (п. 2.6.1), соответствующих пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, налоговых санкций по ст. 126 НК РФ в сумме 2 650 руб. (п. 2.9.3), по ст. 123 НК РФ в сумме 2 701 руб. 40 коп. (п. 2.9.4), а также о признании недействительным требования N 59 от 07.04.2006 об уплате налога и пени в соответствующих суммах.

Решением от 21.07.06 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 24.10.06 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования общества удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение налогового органа от 30.03.2006 г. N 3 в части доначисления налога на прибыль, связанного с включением в состав расходов сумм начисленной амортизации по объектам связи (п. 2.1.1 решения), с включением в состав расходов затрат на оказание услуг на безвозмездной основе (п. 2.1.2 решения), с включением в состав расходов затрат на выплату вознаграждений работникам налогоплательщика (п. 2.1.3 решения), с включением в состав расходов затрат на вневедомственную охрану (п. 2.1.4 решения), с включением в состав расходов на проезд работников (п. 2.1.5 решения), расходов прошлых лет, выявленных и учтенных в проверяемом периоде (п. 2.2.1 решения), с включением в состав расходов затрат на приобретение питьевой воды (п. 2.2.5 решения), соответствующих пени и налоговых санкций по ст. 122 НК РФ в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ в сумме 2 650 руб., по ст. 123 НК РФ в сумме 2 701 руб. 40 коп., в части доначисления налога на рекламу (п. 2.6.1 решения), соответствующих пени и штрафа, требование об уплате налога N 59 от 07.04.2006 г. в части взыскания соответствующих налогов и пени. В удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворения требований обществу, считая, что судебными инстанциями неправильно применены и нарушены нормы материального права.

В части отказа в удовлетворении требований общества судебные акты не обжалуются.

От общества поступил письменный отзыв на кассационную жалобу, который приобщен к материалам дела.

Представителем общества заявлено устное ходатайство о замене ЗАО "МТУ-Интел" на ЗАО "КОМСТАР-Директ" в связи со сменой наименования общества.

Представитель инспекции против удовлетворения ходатайства не возражал.

Рассмотрев представленные к отзыву документы, подтверждающие смену наименования заявителя, суд пришел к выводу о том, что ходатайство подлежит удовлетворению.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы жалобы.

Представитель общества возражал против отмены судебных актов по изложенным в них и письменном отзыве на жалобу основаниям.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судебные акты подлежат изменению с отменой в части, касающейся включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм начисленной амортизации по объектам связи, введенным в эксплуатацию без получения разрешения Управления госнадзора за связью и информацией в РФ по г. Москве и Московской области.

1. Общество не оспаривает то обстоятельство, что оно начисляло амортизацию по объектам амортизируемого имущества и включало амортизационные отчисления в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, не имея разрешения органов Госсвязьнадзора на ввод объектов в эксплуатацию.

Между тем, указанные действия не соответствуют требованиям ст.ст. 252, 253, 256, 258 и 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

По общему правилу, установленному в п. 2 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Вместе с тем, как правильно указывает инспекция, поскольку, согласно Закону РФ "О связи", сети связи и сооружения связи находятся под защитой государства, и операторы связи и застройщики при строительстве и реконструкции зданий, строений, сооружений, сетей связи и сооружений связи должны учитывать необходимость защиты средств связи и сооружений связи от несанкционированного доступа к ним, операторы связи при эксплуатации сетей связи и сооружений связи обязаны обеспечивать защиту средств связи и сооружений связи от несанкционированного доступа к ним, в целях государственного контроля за деятельностью сетей создан специальный орган Госсвязьнадзора, в компетенцию которого входит установление порядка и условий ввода объектов связи в эксплуатацию.

Обязательность получения разрешений органов Госсвязьнадзора на эксплуатацию новых и измененных сооружений (объектов) связи для предоставления услуг связи установлена Правилами ввода в эксплуатацию сооружений связи (п.п. 3.1, 3.5, 3.10), утвержденными Приказом Минсвязи России от 09.09.2002 N 113.

Кроме того, в соответствии с условиями лицензий N 23335 на предоставление в аренду каналов связи, N 26501 на предоставление услуг местной телефонной связи и N 22963 на предоставление услуг телематических служб, объекты связи должны вводится в эксплуатацию после получения разрешения органов Госсвязьнадзора на эксплуатацию новых и измененных сооружений (объектов) связи.

До получения такого разрешения руководитель заявителя был не вправе вводить объекты в эксплуатацию.

Из ответа Федеральной службы по надзору в сфере связи (письмо от 27.03.2006 N АК-П22-1634) следует, что заявитель не вправе был использовать сооружения связи без соответствующего разрешения Госсвязьнадзора.

Общество не оспаривает, что указанные в приложении N 3 к акту проверки объекты связи были введены в эксплуатацию до получения разрешения на эксплуатацию сооружений (объектов) связи.

Так как ввод в эксплуатацию объектов связи регулируется специальным законодательством и фактический ввод в эксплуатацию спорных объектов был осуществлен в нарушение указанного порядка, у налогоплательщика не возникли правовые основания для включения амортизационных отчислений в состав расходов до получения разрешений на ввод объектов в эксплуатацию.

Учитывая специфику деятельности заявителя, положения п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 4 НК РФ в рассматриваемом конкретном случае не исключают применение ведомственного акта (Правила ввода в эксплуатацию сооружений связи).

Фактическое использование объектов, осуществляемое в нарушение установленных правил, не является основанием для признания правомерными действий налогоплательщика.

При таких обстоятельствах у судебных инстанций не было оснований для удовлетворения требований заявителя по рассматриваемому эпизоду, в связи с чем судебные акты в этой части подлежат отмене с отказом в удовлетворении заявления.

Ссылка суда и заявителя на письмо Минфина РФ от 13.01.2006 не принимается, так как в указанному письме рассматривается ситуация, связанная с амортизационными отчислениями по имуществу, не зарегистрированному в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В остальной части судебные акты отмене и изменению не подлежат по следующим основаниям.

2. Согласно п. 2.1.2 решения Инспекции, за период 2003-2004 г.г. заявитель в нарушение п. 16 ст. 270 НК РФ неправомерно включил в состав затрат расходы, связанные с оказанием на безвозмездной основе для иностранных компаний "MCI WorldCom International, Inc.", "Cable & Wireless", "Telia International Carrier" услуг доступа и использования ресурсов российского сегмента Интернет, принадлежащих заявителю, что привело к неуплате налога на прибыль.

Выводы инспекции признаны судебными инстанциями не соответствующими фактическим обстоятельствам и материалам дела.

Проанализировав условия договоров, заключенных обществом с названными иностранным организациями, судебные инстанции установили, что в обязанности заявителя не входят обязательства по пропуску входящего трафика, а также отсутствует обязанность по предоставлению доступа к ресурсам российского сегмента Интернет.

Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих об оказании заявителем безвозмездных услуг вышеуказанным иностранным компаниям.

3. В п. 2.1.3 решения налоговым органом сделан вывод о том, что в период 2003-2004 г.г. заявитель неправомерно относил в состав расходов персональные надбавки к заработной плате, а также затраты по выплате премий к заработной плате, поскольку получение премий и надбавок работниками заявителя не предусмотрено трудовыми договорами.

В соответствии со статьей 255 НК РФ, в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми и (или) коллективными договорами.

В связи с этим суд пришел к обоснованному выводу о том, что коллективный и (или) трудовой договор не является единственным документом, которым можно подтвердить включение отдельных выплат в систему оплаты труда, принятую в организации. Перечень расходов на оплату труда, приведенный в статье 255 НК РФ, является открытым.

Выплата премий и надбавок установлена принятым обществом Системным положением о премировании и стимулировании персонала за производственные результаты от 31.12.2002 (л.д. 30 т. 4) и осуществлялась на основании приказов руководителя о премировании.

Ошибочность ссылки в указанном положении на статью Кодекса законов о труде РФ не может привести к недействительности всего положения, на что правильно указал суд первой инстанции.

Доводы инспекции, повторяющиеся в жалобе, судебными инстанциями проверены и отклонены, как не опровергающие характера выплаченных работникам заявителя премий и надбавок, которые являются расходами на оплату труда в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 255 НК РФ.

В связи с изложенным суды обеих инстанций пришли к правильному выводу о том, что заявитель правомерно включил в состав расходов для целей налогообложения прибыли суммы расходов по оплате труда работников.

4. Согласно п. 2.1.4 решения, инспекция считает, что расходы общества на оплату услуг по охране его объектов являются целевым финансированием подразделений вневедомственной охраны и в соответствии с п. 17 ст. 270 НК РФ не подлежат учету при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2004 г.

Доводы инспекции признаны судебными инстанциями неправомерными, поскольку в силу п.п. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на услуги по охране имущества и иные услуги охранной деятельности относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Как правильно указали суды обеих инстанций, указанная норма закона не содержит исключений, связанных с организационно-правовой формой или особенностями финансирования организаций, оказывающих услуги охраны. Во взаимоотношениях между заявителем и органами вневедомственной охраны оплата названной услуги является оплатой по гражданскому договору, при этом заявитель не определял назначение, по которому должны использоваться органами вневедомственной охраны, полученные по договорам средства. Перечисленные средства не являются грантами, инвестициями и другими видами средств, предусмотренных п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, следовательно, к данным правоотношениям п. 17 ст. 270 НК РФ применению не подлежит.

5. В пунктах 2.1.5, 2.9.4 решения инспекции отражено, что расходы заявителя на оплату проездных билетов являются необоснованными, поскольку в трудовых договорах и должностных инструкциях организации не предусмотрен разъездной характер работы сотрудников, в связи с чем стоимость проездных билетов неправомерно включена в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2003-2004 г.г. и неправомерно не включена в налогооблагаемый доход физических лиц.

Отклоняя данный довод инстанции суды правильно руководствовались п.п. 3 п. 1 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Как установлено судебными инстанциями и подтверждается материалами дела (должностными инструкциями), в трудовые обязанности ряда сотрудников заявителя входит работа с объектами связи, территориально расположенными вне места нахождения самого налогоплательщика, в связи с чем данные сотрудники вынуждены в силу своих служебных обязанностей в течение рабочего дня выезжать в различные районы г. Москвы.

При таких обстоятельствах судами сделаны правильные выводы о том, что оплата проездных билетов произведена обществом для выполнения работниками своих служебных обязанностей, а денежные суммы, затраченные обществом на компенсацию расходов сотрудников на служебные поездки, не могут относиться к доходам, полученным физическими лицами и рассматриваться как совокупные доходы, подлежащие налогообложению подоходным налогом, налогом на доходы физических лиц.

По смыслу ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся товары, работы и услуги, оказанные в интересах плательщика налога на доходы физических лиц, а не работодателя.

6. Согласно п. 2.2.1 решения налогового органа, заявителем завышены расходы, учтенные для целей налогообложения в 2003 и 2004 годах, на сумму расходов, относящихся к 2001 и 2002 годам.

Суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что данное обстоятельство не привело к возникновению недоимки, поскольку признание заявителем расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были. Ввиду отсутствия недоимки у Инспекции отсутствовали законные основания для доначисления налога и пени и взыскания штрафа.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов в этой части в связи со следующим.

Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Указанная норма права корреспондируется с положениями п.п. 1, 2 ст. 283 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщики вправе осуществить перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Таким образом, общество было вправе выявленный убыток прошлых лет перенести на будущие периоды, что оно и сделало.

7. Как следует из п. 2.2.5 решения инспекции, в нарушение п. 1 ст. 252, п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ заявитель неправомерно отнес на внереализационные расходы для целей налогообложения затраты по приобретению питьевой воды за 2003-2004 г.г. Поскольку налогоплательщиком не представлены заключения Госсанэпиднадзора о соответствии качества питьевой воды, инспекция пришла к выводу о том, что указанные расходы не являются экономически оправданными и не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Приведенные доводы рассмотрены судебными инстанциями и правомерно отклонены, поскольку затраты по приобретению питьевой воды для сотрудников понесены обществом в рамках исполнения законодательно установленной обязанности по обеспечению нормальных условий труда в соответствии с требованиями п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст.ст. 163, 223 Трудового кодекса РФ. При этом, как правильно указал суд, представление заключения Госсанэпиднадзора о соответствии качества питьевой воды не является обязательным условием для подтверждения обоснованности понесенных расходов.

8. В п. 2.6.1 решения инспекции отражено, что в рамках договоров N МТИ-02-П от 01.01.2003 г., N МТИ-02-П от 01.01.2004 г. с компанией ЗАО "Консалтинфо" заявителю оказаны рекламные услуги, при этом в нарушение п. 2 ст. 2 Закона г. Москвы от 21.11.2001 г. N 59 "О рекламе", ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" заявитель не исчислял и не уплачивал налог на рекламу.

Доводы налогового органа признаны судебными инстанциями не соответствующими фактическим обстоятельствам и материалам дела. Как указали суды, деятельность заявителя в рамках указанных договоров не может рассматриваться в качестве рекламы, поскольку оказанные услуги не отвечают критериям, установленным действующим законодательством, в частности Федеральным законом от 18.07.1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе". При этом судебными инстанциями установлено, что в обязанности ЗАО "Консалтинфо" не входило распространение информации о налогоплательщике для неопределенного круга лиц; согласно условиям вышеуказанных договоров Исполнитель (ЗАО "Консалтинфо") принимает на себя обязательства по оказанию услуг в области организации работы со средствами массовой информации, мониторинга прессы, административной поддержки PR-мероприятий, то есть в обязанности ЗАО "Консалтинфо" входило общение с заранее определенным кругом средств массовой информации, а также предоставление информации средствам массовой информации по их непосредственному запросу.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что инспекция не доказала факт оказания заявителю компанией ЗАО "Консалтинфо" рекламных услуг, в связи с чем доначисление налога на рекламу признано судом неправомерным.

Доводы жалобы, повторяющие позицию инспекции по делу, не опровергают выводов суда, а направлены на их переоценку, что недопустимо в суде кассационной инстанции.

9. Судебные инстанции также пришли к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 2650 руб.

При этом суды руководствовались п. 2 ст. 230 НК РФ, согласно которому налоговый агент не предоставляет сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям, при предъявлении последними соответствующего свидетельства о государственной регистрации и постановке на учет в налоговых органах.

Как установлено судебными инстанциями, заявителем к авансовым отчетам представлены чеки ККМ, товарные накладные, в которых были указаны ИНН, ОГРН, фамилии предпринимателей, что свидетельствует о том, что они зарегистрированы в качестве предпринимателей и поставлены на учет в налоговом органе. Данная информация могла быть проверена налоговым органом в рамках осуществления налогового контроля.

К тому же, как правильно указал суд, нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено представление к авансовым отчетам свидетельств о регистрации индивидуальных предпринимателей, а не отражение в авансовых отчетах информации о представленных свидетельствах, ИНН предпринимателей также не свидетельствует об отсутствии данных документов у предпринимателей.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов по рассмотренным выше эпизодам (со 2 по 9) не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст.ст. 48, 284-287, 289 АПК РФ, суд постановил:

заменить ЗАО "МТУ-Интел" на ЗАО "КОМСТАР-Директ".

Решение от 21.07.2006 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 24.10.2006 N 09АП-12423/06-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-30210/06-33-218 изменить.

В части признания незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 30.03.2006 N 3 в отношении доначисления налога на прибыль в связи с включением в состав расходов сумм начисленной амортизации по объектам связи (п. 2.1.1 решения), соответствующих пеней и штрафа, а также признания недействительным требования об уплате налога N 59 от 07.04.2006 г. в той же части судебные акты отменить и в удовлетворении заявления ЗАО "КОМСТАР-Директ" в указанной части отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.