Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 сентября 2010 г. N А40-45928/10-99-238

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 сентября 2010 г. N 09АП-20880/2010

город Москва

дело N А40-45928/10-99-238

16.09.2010

N 09АП-20880/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 09.09.2010г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16.09. 2010 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Н.Н. Кольцовой,

судей С.Н. Крекотнева, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 3 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.06.2010 г.

по делу N А40-45928/10-99-238, принятое судьей Карповой Г.А.

по заявлению ООО "Инконика"

к ИФНС России N 3 по г. Москве

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Литвиновой К.Ю. по доверенности N 008 от 10.11.2009,

от заинтересованного лица - Шишова Д.А. по доверенности N 05-24/09-027д от 02.12.2009.

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд г. Москвы обратилось Общество с ограниченной ответственностью "Инконика" (далее - общество, заявитель) с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 31.12.2009 N 17-08/87.

Решением суда от 25.06.2010. требование удовлетворено. При этом суд исходил из того, что заявителем соблюдены все условия для получения налоговых вычетов НДС: товары (работы, услуги), приобретенные для выполнения строительно-монтажных работ, учтены на счете 08 на основании первичных документов, получены счета-фактуры от поставщиков (подрядчиков).

С решением суда не согласилась ИФНС России N 3 по г. Москве и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требования отказать. В обоснование своих требований Инспекция ссылается на то, что работы и услуги подрядных организаций не будут в дальнейшим использованы ООО "Инконика" в полном объеме для осуществления операций подлежащих налогообложению НДС, поскольку ООО "Инконика" будет владеть предметом строительства на праве собственности частично, и таким образом, право на возмещение налога из бюджета у налогоплательщика отсутствует в полном объеме.

Заявитель возражает против удовлетворения апелляционной жалобы и просит решение суда оставить без изменения, поскольку считает решение суда законным и обоснованным.

Судом апелляционной инстанции дело рассмотрено в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ. Оснований для отмены или изменения решения суда не установлено.

Как следует из материалов дела, 20.04.2009 заявителем подана налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2009 г. (т. 1 л. 88-92), в которой сумма налога к возмещению из бюджета составила 11 369 533 руб.

06.08.2009 заявителем подана уточненная налоговая декларация по НДС за тот же период (т. 1 л. 93-96), сумма налога к возмещению увеличена до 12 519 081 руб.

По требованию инспекции представлены документы, обосновывающие налоговые вычеты.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка декларации и документов, составлен акт проверки от 18.11.2009 N 17-08/1249 (т. 1 л. 97-112), на который заявителем представлены возражения (т. 1 л. 113-123).

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией приняты:

-решение о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2009 N 17-08/252 (т. 1 л. 124-131);

-решение об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению от 31.12.2009 N 17-08/87 (далее - решение об отказе в возмещении НДС, оспариваемое решение) (т. 1 л. 132).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2009 N 17-08/252 заявителем не обжалуется.

Решением об отказе в возмещении НДС применение налоговых вычетов, указанных в декларации по НДС за I квартал 2009 г., признано необоснованным и заявителю отказано в возмещении НДС в сумме 12 519 081 руб. (т. 1 л. 132).

Согласно ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой,за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса.

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом, в соответствии с п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Кодекса, вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, производится в общем порядке, установленном п. 1 ст. 172 Кодекса.

В п. 2 ст. 173 Кодекса предусмотрено, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, подлежащего уплате, положительная разница между указанными суммами подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Налоговым органом не оспаривается факт соответствия счетов-фактур, предъявленных подрядчиками, требованиям ст. 169 Кодекса, замечаний к счетам-фактурам, наличию и правильности оформления иных документов, подтверждающих право на вычет, в решении не содержится.

Доводы Инспекции о том, что часть построенных заявителем объектов не будет использоваться им в дальнейшем в облагаемой НДС деятельности, а также, что заявитель, будучи инвестором, не является заказчиком-застройщиком, а потому до завершения строительства не может на основании соответствующих первичных документов принять в установленном порядке к учету работы, не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Как правильно установлено судом первой инстанции, расходы заявителя направлены на осуществление операций, связанных с производством и реализацией, являющихся объектом налогообложения НДС.

Заявитель является коммерческой организацией, созданной в целях извлечения прибыли от предпринимательской деятельности. Согласно п. 2.2. (т. 1 л. 36-37) действовавшей в отчетный период редакции устава заявителя (п.4.3 (т. 1 л. 57-58) действующей редакции устава) для достижения указанных целей заявитель осуществляет различные виды деятельности, часть которых непосредственно связана со строительством, в том числе, в рамках инвестиционных контрактов, и последующей эксплуатацией объектов коммерческой недвижимости. В число объектов недвижимости, инвестирование строительства которых осуществляет заявитель, входят и многоэтажные гаражи (гаражи-стоянки).

В соответствии со ст. 1, п. 1 ст. 3, п. 1, 2, 5 ст. 4, ст. 9 Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и/или иной деятельности в целях получения прибыли и/или достижения иного полезного эффекта.Под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и/или достижения иного полезного эффекта, при этом объектами капитальных вложений в Российской Федерации являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и/или модернизируемого имущества. Пользователями объектов капитальных вложений являются инвесторы, а также государственные органы, органы местного самоуправления, для которых создаются указанные объекты. При этом финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и/или привлеченных средств.

Согласно ст. 14 Закона г. Москвы от 14.05.2003 N 27 "О землепользовании и застройке в городе Москве" по общему правилу договор аренды земельного участка заключается с победителем торгов (конкурсов, аукционов) по продаже права на заключение договора аренды в соответствии с условиями этих торгов. Договор аренды может быть заключен без проведения таких торгов (конкурсов, аукционов), в том числе, при предоставлении земельных участков для целей реализации государственных целевых программ города Москвы, а также для строительства с предварительным согласованием места размещения объекта, выбор и формирование которого осуществлялись по инициативе и за счет инвестора, в соответствии с решением Правительства Москвы.

Строительство многоэтажных гаражей-стоянок в городе Москве признано приоритетной задачей согласно Постановлению Правительства Москвы от 26.12.2000 N 1013. Целевой программой гаражного строительства в г. Москве на период 2002 2004 г.г. предусмотрено, что одним из приоритетных направлений деятельности Правительства Москвы по совершенствованию городской инфраструктуры является создание благоприятных условий для развития гаражно гостроительства, обеспечивающего потребности населения города.

В силу специфики таких объектов недвижимости, как многоэтажные гаражи (гаражи-стоянки), и непосредственной заинтересованности органов государственной власти г. Москвы в их строительстве, выделение земельных участков для строительства объектов недвижимости осуществляется Правительством г. Москвы только при условии заключения инвестиционного контракта между Правительством и инвестором. Это подтверждается Постановлением Правительства Москвы от 02.04.2002 N 242-ПП, согласно которому гаражное строительство в городе Москве осуществляется за счет инвестирования организациями различных форм собственности. Также в соответствии с Целевой программой строительства гаражей-стоянок в городе Москве на период 2005-2007 г.г. одним из источников финансирования программы являются собственные средства предприятий и организаций-инвесторов, которые направляются на реализацию закрепленных за инвесторами инвестиционных проектов.

В соответствии с п. 4.2. Постановления Правительства Москвы от 26.12.2000 N 1013 реализация инвестиционных проектов строительства отдельно стоящих наземных (подземных) гаражей-стоянок может осуществляться исключительно на условиях инвестиционных контрактов, заключаемых между Правительством Москвы и инвестором. При этом с 01.01.2001 предусмотрены только два основания заключения инвестиционного контракта по строительству гаражей-стоянок на земельных участках, вошедших в Базовый адресный перечень земельных участков, отведенных для строительства гаражей-стоянок: решение конкурсной комиссии по подбору инвесторов или целевые распорядительные документы Правительства Москвы.

При этом земельные участки по адресам: г. Москва, Фрунзенская наб., вл. 40, Тургеневская площадь, Хохловская площадь, Шелепихинский тупик, вл. 19, строительство инвестиционных объектов на которых осуществляет заявитель, были включены в Базовый адресный перечень участков. Программы строительства гаражей-стоянок в городе Москве на период 2005-2007 г.г., в силу чего могли быть переданы в аренду только на условиях заключения арендатором инвестиционного контракта в порядке, установленном действующим законодательством г. Москвы.

Таким образом, получить в аренду земельные участки для осуществления предпринимательской деятельности по строительству гаражей-стоянок заявитель имел возможность только путем заключения инвестиционного контракта на строительство в порядке и на условиях, установленных Правительством Москвы.

Как правильно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела на основании Распоряжений Правительства Москвы (т.5 65-66 л.д.73-79) заявителем были заключены следующие инвестиционные контракты с Правительством Москвы:

Инвестиционный контракт от 23.08.2006 (зарегистрирован 23.08.2006 за N 12-094688-5001-0012-00001-06) на строительство подземного механизированного гаража-стоянки с площадями торгово-офисного назначения по адресу: г. Москва, Тургеневская площадь (т. 4 л. 118-134). По окончании реализации контракта инвестор обязан передать городу все построенные объекты инженерного и коммунального назначения;

Инвестиционный контракт от 12.08.2005 (зарегистрирован 18.08.2005 за N 14-057754-5001-0012-00001-05) на реализацию проекта строительства гаражей-стоянок в Центральном административном округе города Москвы по адресам: г. Москва, Фрунзенская наб., вл. 40; ул. Смоленская, вл. 7; Фрунзенская наб., вл. 46 (т. 4 л. 135-146). По окончании реализации контракта инвестор обязан передать городу 20 процентов от общего количества машино-мест и площадей общего пользования гаража-стоянки (50 процентов встроено-пристроенных нежилых помещений, в случае их строительства);

Инвестиционный контракт от 07.07.2005 (зарегистрирован 12.07.2005 за N 14-036893-5001-0012-00001-05) на реализацию инвестиционного проекта на строительство подземного гаража-стоянки с наземной частью по адресу: г. Москва, Хохловская площадь (т.4 л. 101-117). По окончании реализации контракта инвестор обязан передать городу 50 процентов общей площади нежилых помещений и все объекты инженерного и коммунального назначения;

Инвестиционный контракт от 06.07.2005 (зарегистрирован 07.07.2005 г. за N 14-034573-5001-0012-00001-05) на реализацию инвестиционного проекта строительства гаража-стоянки по адресу: г. Москва, Шелепихинский тупик, вл. 19 (т. 4 л. 87-100). По окончании реализации контракта инвестор обязан передать городу 20 процентов площади построенных объектов (50 процентов встроено-пристроенных нежилых помещений, в случае их строительства).

Несению заявителем расходов по инвестиционному контракту, в том числе, в части передачи в собственность города Москвы части построенных объектов, корреспондирует наличие встречных обязательств Правительства Москвы (Администрации) по данному контракту.

Так, в соответствии с п. 5.1. инвестиционного контракта от 23.08.2006 на строительство подземного механизированного гаража-10 стоянки с площадями торгово-офисного назначения по адресу: г. Москва, Тургеневская площадь (т. 4 л. 123) Администрация, в том числе, обязуется:

-не осуществлять сдачи в аренду, приватизации, продажи земельных участков инвестиционного объекта;

-оказать инвестору необходимое содействие в предоставлении необходимых мощностей энергоносителей в городских сетях, к которым будет произведено подключение объектов;

-оказывать инвестору необходимое содействие в реализации проекта по вопросам, входящим в компетенцию Администрации, в том числе, обеспечивать подготовку и выпуск в установленных порядке и сроки распорядительных и иных документов, необходимых для реализации инвестиционного проекта, и т.п.

При этом согласно п. 9.4. указанного контракта (т. 4 л.д. 127), инвестор вправе требовать расторжения контракта в случае невыполнения Администрацией обязательств, установленных в п. 5.1. контракта.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что несение заявителем расходов, связанных с передачей городу долей в построенных объектах в натуральном выражении и/или объектов инженерного и коммунального назначения являлось обязательным условием заключения инвестиционного контракта на строительство объектов недвижимости (гаражей-стоянок) и получения заявителем права аренды соответствующего земельного участка. В то же время этой обязанности заявителя корреспондировали встречные обязательства Правительства г. Москвы, направленные на реализацию заявителем соответствующих инвестиционных проектов.

Кроме того, в письме от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319 Минфин России указал, что в случае, если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти или органов местного самоуправления, без несения расходов, на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам государственной власти и органам местного самоуправления, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль".

Таким образом, расходы заявителя, понесенные во исполнение условий инвестиционного договора, являются экономически обоснованными и непосредственно связаны с основной производственной деятельностью заявителя - строительством объектов недвижимости, которые будут в дальнейшем использоваться для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

В обоснование отказа в вычете НДС, предъявленного заявителю поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных для целей исполнения инвестиционного контракта от 23.08.2006 на строительство подземного гаража-стоянки с площадями торгово-офисного назначения по адресу: г. Москва, Тургеневская площадь, налоговый орган ссылается на отсутствие оформления на момент проверки земельно-правовых отношений, регламентирующих использование земельного участка (т. 1 л. 125, 129). По мнению инспекции, отсутствие правовых оснований для использования земельного участка, ставит под сомнение правомерность производимых расходов, а также возможность в будущем использовать приобретенные товары (работы, услуги) для 12 совершения операций, облагаемых НДС. При этом инспекция не указывает, какая сумма НДС не может быть принята заявителем к вычету по данному основанию.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил данный вывод Инспекции, поскольку нормы главы 21 Кодекса не ограничивают право налогоплательщика на вычет НДС по строительству объектов недвижимости в случае отсутствия документов, подтверждающих право на использование земельного участка, на котором ведется строительство. Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС не связано с обязанностью иметь разрешения на строительство и соответствующих землеотводных документов.

Кроме того, вывод налогового органа о том, что на момент проведения проверки земельно-правовые отношения заявителем не были оформлены, опровергается документами, представленными в ходе налоговой проверки.

Так заявителем было предъявлено дополнительное соглашение от 08.09.2009 (т. 5 л. 32) к договору аренды от 01.04.2004 N М-01-510891 (т. 5 л. 23-53), согласно которому срок аренды продлен до 30.11.2009. Инспекция считает это дополнительное соглашение как не вступившее в силу (незаключенное) в связи с тем, что оно не прошло учетную регистрацию. Однако учетная регистрация или ее отсутствие не влияет на факт заключения и действительность договора, поскольку не является элементом формы договора (ст. 158 Гражданского кодекса Российской Федерации), не является элементом государственной регистрацией (п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В п.2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2001 N 59 указано, что регистрация договора аренды в субъектах Российской Федерации не является государственной регистрацией, исходя их смысла положений Гражданского кодекса Российской Федерации, и отсутствие такой регистрации не порождает последствий, установленных п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Таким образом, дополнительное соглашение к договору аренды от 01.04.2004 N М-01-510891 было заключено в указанную в нем дату подписания (08.09.2009) и в проверяемом периоде договор аренды земельного участка от 01.04.2004 N М-01-510891 являлся действующим.

То обстоятельство, что на момент проведения камеральной проверки правоотношения по реализации заявителем инвестиционного контракта не прекратились, подтверждался принятием Правительством г. Москвы Распоряжения от 23.07.2009 N 1627-РП (т. 5 л. 76), в соответствии с которым срок реализации инвестиционного проекта строительства подземного гаража-стоянки по адресу:г.13 Москва, Тургеневская площадь был продлен до 30.11.2009, в связи с чем на департамент города Москвы по конкурентной политике возложена обязанность по оформлению, организации подписания сторонами и учетной регистрации дополнительного соглашения к инвестиционному контракту, а заявителю было предложено представить в Департамент земельных ресурсов г. Москвы договор аренды земельного участка для внесения необходимых изменений.

Дополнительное соглашение N 1 (т. 4 л. 132-134) к инвестиционному контракту от 23.08.2006 (т. 4 л. 118-131) (зарегистрирован 23.08.2006 за N 12-094688-5001-0012-00001-06) было заключено 12.10.2009 (зарегистрировано 15.10.2009 за N12-094688-5001-0012-00001-06-ДС).

Утверждение инспекции о том, что отсутствие правовых оснований для использования земельного участка ставит под сомнение правомерность производимых расходов, а также возможность в будущем использовать приобретенные товары (работы, услуги) для совершения операций, облагаемых НДС, не основано на нормах действующего законодательства.

Как правильно установлено судом первой инстанции по условиям инвестиционного контракта 100 процентов площадей торгово-офисного назначения, общего пользования, технического помещения и площадей машиномест переходят в собственность заявителя (инвестора) (т. 4 л. 121). При этом контрактом предусмотрено, что в случае прекращения его действия, затраты инвестора подлежат возмещению новым инвестором "либо иным способом в установленном порядке" (т. 4 л. 128). Учитывая изложенное, даже в случае прекращения действия контракта приобретенные заявителем товары (работы, услуги) могут быть использованы заявителем в налогооблагаемой операции по реализации объекта незавершенного строительства новому инвестору, Правительству г. Москвы или иным лицам.

С учетом изложенного, отсутствие оформленных земельно-правовых отношений в отношении инвестиционного объекта по адресу: г. Москва, Тургеневская площадь, не может влиять на право заявителя на вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства указанного объекта.

Наличие в договоре условий о передаче части построенных объектов в собственность г. Москвы не влечет с необходимостью фактическую передачу такой части объектов по окончании реализации инвестиционного контракта.

Как правильно установлено судом первой инстанции наличие в 14 первоначальной редакции инвестиционного контракта условий о передаче отдельных объектов (доли построенных объектов) в государственную собственность не свидетельствует о том, что по окончании реализации инвестиционного контракта данные объекты (доля объектов) в согласованном размере фактически будут переданы в собственность г. Москвы.

Так, в соответствии с первоначальной редакцией инвестиционного контракта от 07.07.2005 на строительство гаража-стоянки по адресу: г. Москва, Хохловская площадь в обязанности инвестора входила передача в собственность г. Москвы по окончании реализации контракта 20 процентов машиномест и площадей общего пользования гаража-стоянки и 50 процентов общей площади нежилых помещений (т. 4 л. 104). В процессе строительства между заявителем и Правительством г. Москвы 07.08.2007 (т.е. более чем через 2 года после начала строительства) было заключено дополнительное соглашение, согласно которому распределение машиномест, площадей общего пользования и сервисных служб гаража-стоянки между сторонами контракта было пересмотрено. В настоящее время все 100 процентов указанных площадей по окончании реализации инвестиционного контракта подлежат передаче заявителю.

Кроме того, до настоящего времени не принято решение в отношении строительства встроенно-пристроенных наземных нежилых помещений данного объекта, 50 процентов которых по окончании реализации инвестиционного проекта должны были быть переданы в собственность г. Москвы.

Как пояснил заявитель, это обусловлено тем, что в процессе строительства на территории земельного участка был обнаружен архитектурно-археологический памятник "Белокаменное основание стены Белого города кон. XVI в." (включен в перечень объектов исторического и культурного наследия, утвержденный Указом Президента Российской Федерации от 20.02.1995 N 176), что вызвало приостановление работ на объекте.

Учитывая изложенное, по окончании реализации инвестиционного проекта по адресу: г. Москва, Хохловская площадь, так же как и по объекту на Тургеневской площади, в собственность заявителя фактически поступят все 100 процентов построенных площадей, так как в существующий проект строительства на сегодняшний день вносятся соответствующие изменения Распоряжением Правительства Москвы от 23.09.2009 N 2487-РП "О дальнейшей реализации инвестиционного проекта по адресу: Хохловская площадь" (т. 5 л. 65-66), в соответствии с которыми строительство наземной части объекта не планируется.

Кроме того, первоначально согласованное распределение между сторонами инвестиционного контракта площадей (долей) в построенном объекте также может измениться за счет замены передачи в собственность города согласованных площадей (долей) в натуре на перечисление инвестором в бюджет города Москвы доли города, выраженной в денежном эквиваленте.

Таким образом, до подписания сторонами акта о результатах реализации инвестиционного проекта, определяющего конкретные объекты недвижимости (доли в таких объектах), подлежащие передаче в собственность каждой из сторон инвестиционного контракта, достоверно определить какие из построенных объектов (долей объектов) не будут использоваться инвестором не представляется возможным.

При этом в проверяемом периоде ни по одному из инвестиционных контрактов, в отношении приобретения товаров (работ, услуг) по которым заявителем заявлены вычеты по НДС, акты о результатах реализации инвестиционного проекта не подписывались, какие-либо объекты (доли объектов), построенные в рамках реализации инвестиционных контрактов, в собственность г. Москвы не передавались.

В связи с этим, вывод инспекции о том, что по окончании строительства инвестиционных объектов часть (доля) таких объектов не будет использоваться заявителем, не может быть признан основанным на фактических обстоятельствах.

Таким образом, поскольку понесенные заявителем расходы связаны с осуществлением впоследствии операций, облагаемых НДС, что соответствуют требованиям подп. 1 п.2 ст. 171 НК РФ, данная реализация подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, и суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что заявитель правомерно применил налоговые вычеты.

В соответствии с абз. 4 п. 4 ст. 170 Кодекса, если приобретаемые товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, то суммы предъявленного НДС по таким ресурсам принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В данном случае заявитель не приобретал товары (работы, услуги) для осуществления не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения) операций.

Оценивая довод Инспекции о необходимости ведения заявителем раздельного учета, суд первой инстанции также обоснованно исходил из того, что в то же время, даже если признать правомерными выводы Инспекции об осуществлении заявителем таких операций, заявитель был вправе не вести раздельный учет сумм предъявленного ему НДС в силу абз. 9 п. 4 ст. 170 Кодекса, поскольку в соответствии с указанной нормой Кодекса, налогоплательщик имеет право не применять положения о ведении раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, могут быть предъявлены к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 Кодекса.

Величина совокупных расходов заявителя на производство в 1 квартале 2009 г. составила 89 395 935,55 рублей (т. 3 л. 127 и т. 3 л. 128), при этом совокупные расходы на строительство объектов, которые впоследствии могут быть переданы в собственность г. Москвы (с учетом суммы общехозяйственных расходов), в проверяемом периоде составили 1 185 755,52 рублей, что подтверждается данными аналитического учета заявителя. Учитывая, что часть объектов (долей в объектах), построенных в рамках реализации инвестиционных проектов, будет подлежать передаче в собственность г. Москвы в размерах, установленных инвестиционными контрактами на дату проведения проверки, доля совокупных расходов заявителя на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет 1,33 процентов, то есть не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов заявителя на производство.

Учитывая изложенное, в 1 квартале 2009 г. заявитель был вправе не вести раздельный учет сумм НДС, предъявленных ему поставщиками товаров (работ, услуг).

Доводы Инспекции о том, что заявитель в отношениях по строительству гаражей-стоянок является инвестором, а не заказчиком-застройщиком, а потому не имеет права до завершения строительства принять к вычету суммы НДС по строительно-монтажным работам, выполненным подрядчиками, поскольку объемы работ, выполненных в отчетном периоде подрядчиками и предъявленных заявителю к оплате, не образуют законченный строительством объект недвижимости, который возможно ввести в эксплуатацию и соответственно принять на баланс заявителя, а просто представляют собой совокупность фактически понесенных при строительстве объектов заявителя прямых затрат и накладных расходов в отчетном периоде обоснованно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Понятия "инвестора", "заказчика", "заказчика-застройщика" в Кодексе не определены, поэтому в силу ст. 11 Кодекса такие термины должны применяться в том значении, в каком они используются в иных отраслях законодательства.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестиционная деятельности вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Статьей 4 названного Закона установлено, что субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Для целей нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство, ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", на которое ссылается ответчик в решении, определяет инвестора аналогично - как юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств.

Таким образом, договор, в соответствии с которым к одной из сторон этого договора, осуществившей вложение в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности, переходит право собственности на этот объект, является инвестиционным. Сторона договора, осуществившая вложения в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности, является инвестором.

В соответствии с инвестиционными контрактами, заключенными между обществом и Правительством г. Москвы, общество является инвестором, поскольку вкладывает собственные денежные средства в объекты капитального строительства.

Вместе с тем, согласно Федеральному закону от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и ПБУ 2/94 инвесторы могут одновременно выступать в качестве заказчика (заказчика-застройщика). В частности, в ПБУ 2/94 застройщик определяется как инвестор, а также иные юридические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов.

Согласно п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Пунктом 1 ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации установлено, что разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дающий застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Заявитель является арендатором земельных участков, на которых ведется строительство объектов и именно заявителю выданы разрешения на строительство, поэтому в соответствии с указанными п. 16 ст. 1, п. 1 ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации заявитель является застройщиком .

Согласно п.3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", п. 3 ст. 47 Градостроительного кодекса Российской Федерации заказчиком является лицо, уполномоченное "инвестором" или "застройщиком" осуществлять реализацию инвестиционного проекта. На заказчика возлагаются обязанности заключать договоры с проектировщиками, подрядными организациями.

Для целей бухгалтерского учета п. 1.4 Положения по учету долгосрочных инвестиций устанавливает, что организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Под застройщиками для целей данного Положения понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в том числе действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.

Пункт 2.3 Положения по учету долгосрочных инвестиций конкретизирует, что бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете "Капитальные вложения", т.е. на 08 счете Плана счетов бухгалтерского учета. При этом п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций устанавливает, что при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика -заказчика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Соответственно, учет счетов подрядных организаций осуществляет застройщик, который одновременно признается заказчиком.

Из изложенного следует, что налоговый и бухгалтерский учет затрат по строительству и формирование первоначальной стоимости объекта основного средства должен производиться застройщиком, выступающим в качестве заказчика (заказчиком-застройщиком).

Применительно к рассматриваемому делу с учетом норм гражданского, градостроительного и бухгалтерского законодательства с учетом условий договоров по строительству объектов капитального строительства заявитель выступает в качестве:

a) инвестора с точки зрения законодательства об инвестиционной деятельности, поскольку вкладывает собственные денежные средства в строительство объектов;

b) застройщика с точки зрения градостроительного законодательства и бухгалтерского учета, что подтверждается:

наличием именно у заявителя прав на земельные участки. Заявитель является арендатором земельных участков: на Тургеневской площади (по договору аренды от 01.04.2004г. N М-01-510891 (т. 5 л. 23-53); на Хохловской площади (договор аренды от 22.09.2005 N М-01-512634 (т. 5 л. 1-21); по адресу: Шелепихинский тупик вл.19 (договор аренды от 24.11.2005 N М-01-512806 (т. 5 л. 55-64); наличием разрешений на строительство объектов, выданных на имя заявителя, а именно: от 10.10.2005 NР-0946/13 на строительство объекта на Тургеневской площади, от 26.10.2006 N16128 на строительство объекта на Хохловской площади; ведением заявителем бухгалтерского учета по строительству объектов, в частности, учет затрат, относящихся к строительству, на своем балансе (субсчет 08.3 "Строительство объектов основных средств") (т. 3 л. 119-127).

c) заказчика, стороны по договору строительного подряда, имеющей право на получение от подрядчиков результатов строительных работ: согласно п. 2.2 (т. 1 л. 36-37) действовавшей в отчетный период редакции устава заявителя (п.4.3 (т. 1 л. 57-58) действующей редакции устава) в число основных видов деятельности заявителя включены и те виды деятельности, которые непосредственно связаны с проектированием и строительством, в том числе, в рамках инвестиционных контрактов и последующей эксплуатацией объектов коммерческой недвижимости. В 2005 году общество получило лицензию (т. 1 л. 85-86) на осуществление функций заказчика-застройщика, что позволило не привлекать третьих лиц для выполнения функций заказчика при обеспечении выполнения инженерных изысканий, подготовки проектной документации и строительства; договоры подряда (N 21/10-04 от 21.10.2004 - в отношении строительства подземного гаража-стоянки по адресу: г. Москва, Тургеневская площадь и N 20-12-06-Х от 20.12.2006 г. в отношении строительства гаража-стоянки по адресу: г. Москва, Хохловская площадь) заключены заявителем самостоятельно в качестве заказчика.

Доказательств, подтверждающих привлечение заявителем каких-либо иных лиц для реализации инвестиционных проектов в качестве заказчика, Инспекцией не представлено.

Таким образом, заявитель, являясь заказчиком-застройщиком в отношении строительства объектов, правомерно учитывал затраты, относящиеся к их строительству, на своем балансе (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Доводы налогового органа на особый порядок принятия к вычету НДС и выставления счетов-фактур между заказчиком-застройщиком и инвестором, а также на то, что до момента ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства заявитель не вправе применить вычет НДС, не принимаются судом по следующим основаниям.

Положения ПБУ 2/94 и Положения об учете долгосрочных инвестиций, на которые ссылается налоговый орган, относятся к нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет, и не регулируют порядок уплаты налогов. Такой порядок установлен нормами Кодекса.

В соответствии с п.п. 1 и 5 ст. 172 Кодекса суммы НДС, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов. Кодекс не связывает право на вычет налога с вводом в эксплуатацию объекта капитального строительства, право на вычет налога возникает с момента принятия на учет работ, выполненных подрядчиками и получения счетов-фактур от поставщика при наличии первичных документов.

При этом налоговое законодательство не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров (работ, услуг) на каком-либо определенном счете, поскольку значение имеет факт принятия к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Кроме того, Минфин России в письме от 07.08.2009 N 03-07-10/11, согласно которому суммы налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, принимаются к вычету у налогоплательщика, являющегося одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком, на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п.3 ст. 168 и ст. 169 Кодекса, при условии принятия налогоплательщиком данных работ на учет, в том числе на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", и при наличии соответствующих первичных документов.

Как правильно установлено судом первой инстанции заявителем соблюдены все условия для получения налоговых вычетов НДС: товары (работы, услуги), приобретенные для выполнения строительно-монтажных работ, учтены на счете 08 на основании первичных документов, получены счета-фактуры от поставщиков (подрядчиков).

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.06.2010 по делу N А40-45928/10-99-238 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.Н. Кольцова

Судьи

С.Н. Крекотнев Н.О. Окулова