Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 июня 2011 г. N 09АП-14152/11

город Москва

Дело N А40-10785/11-140-47

21.06.2011

N 09АП-14152/2011-АК

резолютивная часть постановления объявлена 21.06.2011.

постановление изготовлено в полном объеме 21.06.2011

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей М.С. Сафроновой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.04.2011

по делу N А40-10785/11-140-47, принятое судьей О.Ю. Паршуковой

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Газпром трансгаз Ставрополь" (ОГРН 1022601940613, 355102, Ставропольский край, г. Ставрополь, пр-т Октябрьской Революции, 6)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160, 129223, г. Москва, пр-т Мира, 191)

о признании недействительным решения в части;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Т.А. Григорьева по дов. от 06.12.2010 N 18/100453, И.А. Аракелов по дов. от 06.12.2010 N 18/100454;

от заинтересованного лица - В.А. Сарапин по дов. от 12.01.2011 N 04-87/000132;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром трансгаз Ставрополь" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 31.05.2010 N 274/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением Федеральной налоговой службы от 26.10.2010 N НС-37-9/14151@, в части пунктов 3, 4.3 резолютивной части решения, в части предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1.304.042,67 руб., начисленные по основаниям, изложенным в пункте 2.3 мотивировочной части решения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 18.04.2011 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 03.03.2010 N 151/15 и принято решение от 31.05.2010 N 274/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 4.243.971,77 руб., обществу начислены пени в сумме 2.751.932,92 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 42.928.267 руб., уменьшить налог, предъявленный к возмещению в завышенном размере из бюджета в сумме 281.892,06 руб., уплатить пени, внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Федеральной налоговой службы от 26.10.2010 N НС-37-9/14151@ решение от 31.05.2010 N 274/15 изменено путем отмены в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 39.251.268 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, предусмотренных ст. 122 НК РФ, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и признано вступившим в законную силу.

Основанием вынесения оспариваемого решения послужили выводы инспекции о том, что обществом неправомерно не включена в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за 2006 сумма страховых взносов, перечисленных ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" по договору страхования по программе "Смешанное страхование жизни".

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что обществом заключен договор страхования жизни с ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" от 10.10.2005 N 001TF000006/05, которым предусмотрены следующие программы страхования: "смешанное страхование жизни", "полная постоянная утрата трудоспособности", "первичное диагностирование критического заболевания".

Налогоплательщиком в течение 2006 перечислены на счет ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" по программе "смешанное страхование жизни" страховые взносы в сумме 32.190.149,69 руб., что подтверждается платежными поручениями (т.1 л.д.91-100).

Заявитель не учитывал суммы перечисленных страховщику взносов при исчислении налоговой базы физических лиц за 2006, руководствуясь п. 3 ст. 213 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что спорный договор в части программы "смешанное страхование жизни" не предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц; взносы в части этой программы должны учитываться при определении налоговой базы физических лиц. По мнению налогового органа, применение п. 3 ст. 213 НК РФ зависит от классификации объектов личного страхования, предусмотренной п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Также инспекция указывает на то, что спорные взносы подлежат обложению НДФЛ, поскольку в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ такие взносы относятся к расходам на оплату труда по налогу на прибыль; наступление смерти не является причинением вреда жизни и здоровью физического лица.

Данные доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции исходя из следующего.

В налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход конкретного физического лица.

При перечислении заявителем страховых взносов страховщику у застрахованных лиц дохода не возникает, не возникает какого-либо права распоряжения суммами страховых взносов.

Исходя из условий спорного договора до момента наступления страхового случая и осуществления страховой выплаты, застрахованное лицо может быть заменено или исключено из состава застрахованных лиц, либо в отношении застрахованного лица по соглашению страхователя и страховщика договор может быть прекращен, в таком случае физическое лицо не получит никакого дохода, тогда как в соответствии с позицией инспекции налог уже будет удержан.

Программа "смешанное страхование жизни" по спорному договору покрывает страховым обеспечением одновременно два риска: "смерть" и "дожитие". Страховой взнос перечисляется одной суммой и между этими рисками не распределяется. Смерть является причинением вреда, как жизни, так и здоровью человека, поэтому договор, предусматривающий страховые выплаты при наступлении смерти, может быть квалифицирован как "договор, предусматривающий возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц", согласно п. 3 ст. 213 НК РФ.

Нормы налогового законодательства, действовавшие в 2006, не содержали указания на то, что возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц не может происходить в рамках договора страхования жизни.

В Законе Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", на который ссылается инспекция, также отсутствует указание на то, что возмещение вреда жизни и здоровью не может производиться в случаях, когда имеет место смерть застрахованного.

Является необоснованным вывод налогового органа о том, что для применения п. 3 ст. 213 НК РФ договор страхования в качестве объекта страхования должен предусматривать исключительно возмещение вреда жизни и здоровью застрахованного лица.

Таких ограничений Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

Для обоснованного применения п. 3 ст. 213 НК РФ достаточно, чтобы договор страхования предусматривал возмещение за причинение вреда жизни и здоровью, и не имеет значение, что наряду с возмещением вреда жизни и здоровью договор обеспечивает иные риски.

Спорный договор предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц.

По договору страхования жизни в части страхового случая "дожитие" обложению подлежат не взносы страхователя, а выплаты, производимые страховой компанией при наступлении страхового случая, как самостоятельный вид налогооблагаемого дохода. Поэтому в случае налогообложения взносов в этой части возникает двойное налогообложение.

При перечислении заявителем взносов на счет страховой компании у застрахованных физических лиц дохода не возникает, соответственно, объект обложения отсутствует.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Соответственно, в налогооблагаемую базу по НДФЛ включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход конкретного физического лица, и только в случае, если размер дохода может быть определен применительно к данному физическому лицу.

При перечислении обществом страховых взносов страховщику у застрахованных лиц доходов не возникает, не возникает какого-либо права распоряжения суммами страховых взносов.

Согласно платежным поручениям страховые взносы перечислялись заявителем на счет страховой компании и в пользу физических лиц не распределялись. Застрахованные лица согласно договору не являются получателями каких-либо перечислений до наступления страхового случая.

В соответствии с п. 4.1.2. договора страхователь имеет право отказаться от договора страхования в любое время в порядке, предусмотренном разделом 8 Правил (приложение N 1 к договору - Общие правила страхования жизни).

Как следует из п. 8.2 Общих правил страхования жизни, в случае досрочного прекращения договора страхования страховщик выплачивает страхователю (заявителю) выкупную сумму (а не физическим лицам).

По соглашению сторон (страхователя и страховщика) договор страхования может быть прекращен досрочно в отношении, как всех застрахованных лиц, так и отдельных из них (п. 9 договора).

В этом случае выкупную сумму страховщик также выплачивает страхователю (заявителю), а не физическим лицам.

В соответствии с п. 4.1.3 договора налогоплательщик имеет право изменить любые условия страхования, в том числе и состав застрахованных лиц.

Согласно п. 7.1.3. Общих правил страхователь имеет право заменить застрахованных лиц или изменить количество застрахованных.

Пунктом 4.1.4. договора обществу предоставлено право заменить выгодоприобретателя, названного в договоре страхования, другим лицом.

Таким образом, до момента наступления страхового случая и осуществления страховой выплаты застрахованное лицо может быть заменено или исключено из состава застрахованных лиц, либо в отношении застрахованного лица по соглашению страхователя и страховщика договор может быть прекращен, в таком случае физическое лицо вообще не получит никакого дохода, тогда как в соответствии с позицией инспекции налог уже будет удержан.

Следовательно, при перечислении заявителем страховых взносов в страховую компанию дохода у физических лиц не возникает, не возникает право распоряжаться взносами. В таком случае объект налогообложения НДФЛ отсутствует, соответственно, у общества отсутствует обязанность удержать и перечислить НДФЛ.

Кроме того, налоговый орган, указывая в оспариваемом решении конкретный доход конкретным физическим лицам, не привел расчет, на основании которого распределил суммы страховых премий, уплаченных заявителем в 2006 по программе "смешанное страхование жизни", между физическими лицами.

Взносы, перечисленные заявителем по программе "смешанное страхование жизни", не учитываются при исчислении НДФЛ.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц. Следовательно, для признания договора, подпадающим под действие п. 3 ст. 213 НК РФ, достаточно, чтобы договор страхования предусматривал возмещение за причинение вреда жизни и здоровью.

Согласно п. 2.2 договора страхования одним из страховых случаев является смерть застрахованного лица (п. 3.4.1 Общих правил страхования жизни).

В соответствии с Законом Российской Федерации от 22.12.1992 N 4180-1 "О трансплантации органов и (или) тканей человека" заключение о смерти дается на основе констатации необратимой гибели всего головного мозга. Инструкцией по констатации смерти человека на основании диагноза смерти мозга, утвержденной Приказом Минздрава России от 20.12.2001 N 460, определен комплекс клинических критериев, наличие которых обязательно для установления диагноза смерти, например, полное и устойчивое отсутствие сознания (кома), атония всех мышц, отсутствие самостоятельного дыхания и т.д. Каждый из этих критериев не может рассматриваться иначе как свидетельство причинения вреда здоровью. Следовательно, смерть неизбежно сопровождается причинением вреда здоровью. Наступление смерти несет за собой вред жизни.

Таким образом, смерть является причинением вреда, как жизни, так и здоровью человека, а потому договор, предусматривающий страховые выплаты при наступлении смерти, может быть квалифицирован как "договор, предусматривающий возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц", предусмотренный п. 3 ст. 213 НК РФ.

Из ст. ст. 1088, 1089, 1092 ГК РФ также следует, что смерть физического лица рассматривается как "вред жизни и здоровью гражданина".

Таким образом, взносы заявителя по программе "смешанное страхование жизни", предусматривающей такой риск как "смерть", подпадают под действие п. 3 ст. 213 НК РФ.

Ссылки инспекции на Приказ Минздравсоцразвития Российской Федерации от 24.04.2008 N 194н и Постановление Правительства Российской Федерации от 17.08.2007 N 522 не опровергают выводов о том, что смерть является причинением вреда, как жизни, так и здоровью человека.

Ссылка налогового органа на Федеральный закон "Об актах гражданского состояния", несостоятельна, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не ставит применение п. 3 ст. 213 НК РФ в зависимость от видов оформляемых документов, в качестве основания для применения данной нормы закон устанавливает, что договор страхования должен предусматривать возмещение за причинение вреда жизни и здоровью, что имеет место при страховании риска "смерть".

Нормы налогового законодательства, действовавшие в 2006, не содержали указания на то, что возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц не может происходить в рамках договора страхования жизни.

С учетом изложенного, ссылка инспекции на положения п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" являются необоснованными.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что для обоснованного применения п. 3 ст. 213 НК РФ договор страхования в качестве объекта страхования должен предусматривать исключительно возмещение вреда жизни и здоровью застрахованного лица.

Между тем, Налоговый кодекс Российской Федерации таких ограничений не содержит.

В силу п. 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц.

Следовательно, для применения п. 3 ст. 213 НК РФ достаточно, чтобы договор страхования предусматривал возмещение за причинение вреда жизни и здоровью, и не имеет значение, что наряду с возмещением вреда жизни и здоровью договор обеспечивает иные риски.

С учетом вышеизложенного, спорный договор предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц.

В апелляционной жалобе налоговый орган также ссылается на п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации", который предусматривает два объекта личного страхования: имущественные интересы, связанные с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни); имущественные интересы, связанные с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование). В этой связи инспекция делает вывод о том, что договор, заключенный заявителем, подпадает под объект личного страхования, связанный с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью и с наступлением иных событий в жизни граждан. Таким образом, по мнению налогового органа, данный договор не может квалифицироваться как предусматривающий возмещение вреда жизни.

Между тем, для определения состава налоговой базы по НДФЛ необходимость в применении классификации объектов страхования, приведенной в Законе Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации", отсутствует.

В силу п. 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), единственным основанием освобождения взносов по договору добровольного страхования от НДФЛ является условие возмещения вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит указания на то, что возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц не может происходить в рамках договора страхования жизни.

Более того, в Законе Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" также отсутствует указание на то, что возмещение вреда жизни и здоровью не может производиться в случаях, когда имеет место смерть застрахованного.

Тот факт, что помимо страхового случая, связанного с возмещением вреда жизни и здоровью, договор страхования одновременно обеспечивает другие риски, не отменяет действия п. 3 ст. 213 НК РФ в отношении освобождения от налогообложения взносов по договору.

Поскольку инспекция не оспаривает тот факт, что смерть застрахованного лица по любой причине является страховым случаем в рамках программы "смешанное страхование жизни", предусмотренное п. 3 ст. 213 НК РФ необходимое условие для освобождения от налогообложения взносов по спорному договору выполняется.

Кроме того, по договору страхования жизни в части страхового случая "дожитие" обложению подлежит не взнос страхователя, а выплаты, производимые страховой компанией при наступлении страхового случая, как самостоятельный вид налогооблагаемого дохода (пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ). Поэтому в случае налогообложения взносов в данном случае возникает двойное налогообложение вследствие того, что сначала облагается доход физического лица при перечислении взносов, а затем при получении страховых выплат.

Таким образом, по договору страхования жизни, связанным с дожитием до определенного срока, НДФЛ облагается не взнос страхователя, а страхования выплата, производимая страховщиком; источником дохода является страховщик, осуществляющий страховую выплату, а не страхователь, перечисляющий страховой взнос.

Согласно письму ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" от 05.04.2011 N 1129/11, по договору страхования жизни от 10.10.2005 N 001TF000006/05 за период 2006-2008 страховые выплаты не производились.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что страховые взносы, уплаченные заявителем, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

Взносы, перечисленные обществом по договору страхования жизни страховой компании, не являются доходом в пользу физических лиц, поскольку заявитель осуществлял указанные платежи во исполнение своих договорных обязательств, а не за физических лиц.

Налогоплательщик выступает в качестве налогового агента для физического лица, только в случаях, когда обязанность по уплате взносов лежит на самом физическом лице, но фактически взносы уплачиваются из средств налогоплательщика - работодателя.

Обязанность по уплате страховых взносов возникла у общества вследствие заключения договора страхования жизни с ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" от 10.10.2005 N 001TF000006/05, заключенного в пользу третьих лиц в соответствии с положениями ст. 430 ГК РФ.

Физические лица, застрахованные в соответствии со спорным договором, сторонами договора не являются, таким образом, какие-либо обязанности по уплате страховых взносов у них отсутствуют. Следовательно, заявитель уплачивал спорные взносы во исполнение собственных договорных обязательств, а не за физических лиц.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что спорные взносы подлежат обложению НДФЛ, поскольку в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, такие взносы относятся к расходам на оплату труда по налогу на прибыль.

Между тем, ссылка налогового органа на нормы главы 25 НК РФ несостоятельна, поскольку указанная глава регламентирует порядок налогообложения прибыли организации. Порядок налогообложения доходов физических лиц установлен главой 23 НК РФ, необходимость применять нормы главы 25 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ отсутствует.

Расчет начисленных сумм пени произведен инспекцией с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации.

В приложении N 6 к оспариваемому решению налоговым органом приведен расчет сумм пени, подлежащей уплате заявителем за не удержание и не перечисление НДФЛ. Как усматривается из расчета, в графе "дата", содержащей информацию о дате наступления обязанности по удержанию НДФЛ, инспекцией указаны даты платежных поручений, которыми перечислялись суммы страховых взносов в ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ".

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты. Следовательно, обязанность удержать сумму налога возникает у налогового агента в момент выплаты дохода физическому лицу и из средств, перечисляемых физическому лицу.

В соответствии с коллективным договором на 2006 работодатель обеспечивает выплату заработной платы в сроке не позднее 9 числа месяца, следующего за расчетным.

Таким образом, обязанность удержать налог из доходов физического лица в любом случае может возникнуть у налогового агента не ранее выплаты денежных средств физическому лицу.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.04.2011 по делу N А40-10785/11-140-47 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

Т.Т. Маркова

Судьи

М.С. Сафронова Е.А. Солопова