Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2011 г. N 14АП-2996/11

01 июля 2011 г.

г. Вологда Дело N А05-13345/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 июля 2011 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Осокиной Н.Н. и Потеевой А.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Любишкиной О.А.,

при участии от индивидуального предпринимателя Булыгиной Ольги Николаевны ее представителя Артемьевой Н.А. по доверенности от 29.03.2011, от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску Антоновой А.В. по доверенности от 30.05.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Булыгиной Ольги Николаевны на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 марта 2011 года по делу N А05-13345/2010 (судья Ипаев С.Г.),

установил

предприниматель Булыгина Ольга Николаевна (ИНН 290127962273, ОГРН 304290132100198, г. Архангельск; далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (ИНН 2901061108, ОГРН 1042900051094, г. Архангельск): решения от 29.06.2010 N 25-19/712 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления за 2006 год и предложения уплатить 1 556 021 руб. налога на доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, 2405 руб. налога на доходы физических лиц с доходов в виде материальной выгоды, 239 911 руб. единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и 2 202 463 руб. налога на добавленную стоимость, а также в части начисления и предложения уплатить соответствующие этим налогам суммы пеней; требования от 26.08.2010 N 5489 об уплате налога, сбора, пени, штрафа соответствующей части.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 24 марта 2011 года признаны недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее - инспекция, ИФНС) от 29.06.2010 N 25-19/172 и требование от 26.08.2010 N 5489, в части: доначисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН, соответствующих сумм пени, по эпизодам связанным с расходами по оплате товаров предпринимателю Дракунову О.Л. в сумме 4 254 336 руб.44 коп., обществу с ограниченной ответственностью "Сезон" в сумме 25 882 руб. 04 коп.; по эпизоду расходов по оплате труда в сумме 49 306 руб.04 коп.; доначисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пени, без учета имеющихся переплат по НДС за апрель 2006 года в сумме 130 654 руб., за май 2006 года в сумме 299 652 руб. В удовлетворении остальной части заявления отказано. Инспекция обязана устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Булыгиной Ольги Николаевны и с нее в пользу предпринимателя взыскано 400 руб. расходов по государственной пошлине.

Предприниматель с судебным актом частично не согласился и обратился с апелляционной жалобой и дополнением к ней, в которых просит его отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными ненормативных правовых актов инспекции: решения от 29.06.2010 N 25-19-712 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа, в отмененной части принять по делу новый судебный акт, заявленные требования удовлетворить. В обоснование Булыгина О.Н. ссылается на то, что обжалуемый судебный акт принят с неправильным применением норм материального права и с нарушением норм процессуального права, а также на несоответствие выводов, изложенных в решении обстоятельствам дела.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и дополнении с изложенными в ней доводами не согласилась, просит оставить решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.03.2011 по делу N А05-13345/2010 оставить без изменения, в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказать.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы апелляционной жалобы, а представитель инспекции - доводы, изложенные в отзыве на нее.

Заслушав объяснения представителей предпринимателя и ИФНС, исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения в обжалуемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ, апелляционная инстанция считает апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.

Как видно из материалов дела, ИФНС провела выездную налоговую проверку деятельности предпринимателя Булыгиной О.Н. по вопросам исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов: НДФЛ, ЕСН, НДС, налога на имущество, транспортного налога, налога на землю за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, НДФЛ, исчисляемого и удерживаемого налоговым агентом за период с 01.01.2006 по 31.11.2009, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой оформлен акт от 26.05.2010 N 25-19/53 ДСП (т. 1, л. 72-107).

На данный акт в инспекцию Булыгиной О.Н. представлены возражения от 17.06.2010 и дополнения к ним от 21.06.2010, от 23.06.2010, а также заявление о применении статей 112 и 114 НК РФ от 24.06.2010 (т.1, л. 66 - 71), которые рассмотрены в присутствии представителя предпринимателя. По результатам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика и документов, подтверждающих их обоснованность, инспекцией принято решение от 29.06.2010 N 25-19/712 (т. 1, л. 24 - 50) о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, и предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и штрафов.

Не согласившись с решением ИФНС, предприниматель обжаловал (т. 1, л. 62-65) его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя управлением принято решение от 20.08.2010 N 07-10/2/12103 (т. 1, л. 57 - 60), которым решение инспекции изменено, отменив его в части эпизода, изложенного в пункте 3 решения в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Одновременно решение налоговой инспекции утверждено и вступило в силу с учетом внесенных в него изменений. Обществу направлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 26.08.2010 N 5489, которым предложено в срок до 11.09.2010 уплатить доначисленные проверкой налоги, пени и штрафы.

Не согласившись с решением инспекции от 29.06.2009 N 25-19/712 в части доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость - за 2006 год, а также начислением соответствующих сумм пени, и требованием от 26.08.2010 N 5489 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в соответствующей части обратилась с настоящим заявлением в Арбитражный суд Архангельской области.

Заявленные требования удовлетворены судом первой инстанции частично. Предприниматель не согласен с выводами суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в его жалобе.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

По эпизоду признания недействительным решения и требования инспекции, в части доначисления НДФЛ от предпринимательской деятельности, НДФЛ по материальной выгоде, ЕСН, НДС - за 2006 год, начислению соответствующих сумм пеней по основаниям нарушения инспекцией двухмесячного срока проведения выездной налоговой проверки.

Предприниматель Булыгина О.Н. в жалобе указывает, что срок, исчисляемый от дня приостановления проведения выездной налоговой проверки до дня ее возобновления, не может автоматически продлевать общеустановленный срок проведения такой проверки - два месяца, иначе теряют правовое значение положения статьи 89 НК РФ о необходимости продления срока проведения выездной налоговой проверки в порядке и по основаниям, установленным Кодексом. Считает, что в данном случае выездная налоговая проверка продолжалась с 30.12.2009 по 05.05.2010 (четыре месяца и 5 календарных дней), что подтверждается решением о проведении выездной налоговой проверки от 30.12.2009 N 24-19/295 и справкой о проведенной выездной налоговой проверке от 05.05.2010N 25-19/48.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить налоговые проверки. Статьей 87 Кодекса определено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков.

Порядок и сроки проведения выездной проверки установлены статьей 89 НК РФ.

Действительно, в соответствии с пунктом 6 этой статьи выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Вместе с тем, согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для: 1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса; 2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации; 3) проведения экспертиз; 4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае, если проверка была приостановлена по основанию, указанному в подпункте 2 настоящего пункта, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Форма решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки утверждена Приказом Федеральной налоговой службы от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

Из приведенных норм следует, что в период приостановления проверки не совершается каких-либо действий в отношении налогоплательщика, а для истребования документов у контрагентов налогоплательщика и иных лиц, касающихся сведений о налогоплательщике, срок проведения проверки приостанавливается, следовательно, период, на который проверка приостановлена, не включается в общий срок проведения проверки.

В данном случае, заместителем руководителя инспекции 30.12.2009 вынесено решение N 24-19/295 о проведении выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Булыгиной О.Н., по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов (т. 2, л. 3).

На основании решения N 24-19/295/1, вынесенного заместителем руководителя инспекции, 29.01.2009 выездная налоговая проверка приостановлена, в связи с необходимостью истребования документов в порядке пункта 1 статьи 93.1 НК РФ у контрагентов предпринимателя: ОАО "САН ИнБев", ООО "Сезон", ООО "Имидж-Медиа", предпринимателя Дракунова О.Л. (т. 2, л. 5).

Как правильно отметил предприниматель, именно 29.01.2010 указанным лицам и были направлены требования об истребовании документов в отношении предпринимателя, то есть с даты направления этих требований ИФНС и принято решение о приостановлении проверки, что соответствует вышеприведенным нормам.

Следовательно, суд первой инстанции правильно указал, что количество календарных дней, затраченных инспекцией на проведение выездной налоговой проверки с 30.12.2009 по 28.01.2010 включительно, составило 30 календарных дней.

На основании решения от 06.04.2009 N 24-19/295/2, вынесенного заместителем руководителя инспекции, выездная налоговая проверка возобновлена (т. 2, л. 6). Справка N 25-19/48 о проведенной проверки составлена руководителем группы проверяющих 05.05.2010 (т. 2, л. 4).

Таким образом, количество календарных дней, затраченных инспекцией на проведение выездной налоговой проверки с 06.04.2010 по 05.05.2010 включительно, составило 30 календарных дней.

В соответствии с пунктом 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции правильно определено, что количество календарных дней, затраченных инспекцией на проведение выездной налоговой проверки, с 30.12.2009 по 05.05.2010 включительно составило 60 календарных дней, а потому инспекцией не нарушен срок проведения проверки, установленный статьей 89 НК РФ.

При этом, в силу подпункта 1 пункта 9 указанной статьи руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для: истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию).

Пунктом 3 статьи 93.1 Кодекса налоговому органу, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, предоставлено право направлять письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

Пунктами 5 и 6 этой определено, что лицо, получившее требование о представлении документов, обязано исполнить его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщить об отсутствии истребуемых документов. Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации). Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 129.1 НК РФ.

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьями 126 НК РФ (пункт 2) и 129.1 НК РФ (пункты 5 и 6).

Таким образом, налоговый орган вправе направлять лицам (в том числе банкам) требования о представлении документов, характеризующих и непосредственно связанных с деятельностью проверяемого налогоплательщика.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, после вынесения решения N 24-19/295/1 о приостановлении выездной налоговой проверки, инспекцией в адрес контрагентов: ОАО "САН ИнБев", ООО "Сезон", ООО "Имидж-Медиа", предпринимателя Дракунова О.Л направлены требования о предоставлении документов по финансово-хозяйственным отношениям с предпринимателем Булыгиной О.Н. соответственно от 08.04.2010 N24-19/005322, от 29.01.2010 N 24-19/276, от 29.03.2010 N24-19/2742, от 29.01.2010 N24-19/278. от 29.01.2010 N24-19/280.

Получены только ответы от 11.03.2010 N 10-41/0825, от 18.05.2010 N 10-41/1741, от 12.02.2010, от 29.03.2010 N 25-19/3519, 16.04.2010, от 09.04.2010.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно заключил, что инспекцией не нарушен порядок приостановления и возобновления проведения проверки, а также срок проведения проверки. При этом, как правильно отметил суд, получение налоговым органом документов от контрагентов ООО "Сезон" и предпринимателя Дракунова О.Л. (09.04.2010,16.04.2010), после возобновления проведения проверки, на требования выставленные в период приостановления проведения проверки, не может служить основанием для выводов об отсутствии у налогового органа права на приостановление выездной налоговой проверки.

Ссылка предпринимателя на то, что в период приостановления проверки инспекцией также проведены мероприятия налогового контроля (направлено 6 запросов в банки - 8 и 12 февраля, 1 и 5 апреля 2010 года, проведены 2 допроса свидетелей - 24 и 30 марта 2010, направлено поручение от 01.04.2010 о проведении допроса Трофимова В.А., руководителя ООО "Олма", в МИФНС N 8 по Тверской области), не указанные в пункте 9 статьи 89 НК РФ, поскольку перечень оснований приостановления проверки является закрытым и не подлежит расширительному толкованию, отклоняется апелляционной инстанцией как ошибочная.

Положениями статьи 89 НК РФ определено, что на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа лишь по истребованию документов у налогоплательщика, а также его действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Следовательно, запрос инспекции в порядке статьи 86 НК РФ информации о движении денежных средств у банков, а также допросы в порядке статьи 90 НК РФ не противоречат приведенной норме, так как сведения запрашиваются не у предпринимателя Булыгиной О.Н., а допросы проводятся не на ее территории. Доказательств обратного суду не представлено. При этом, предпринимателем не указано, каким образом нарушены ее права и законные интересы в предпринимательской деятельности такими действиями инспекции.

Также предприниматель указывает на то, что настоящая проверка проведена за 2006, 2007, 2008 годы, а в этот период статьи 87 и 89 НК РФ действовали в разных редакциях, значительные изменения которых в них внесены Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) налоговый орган не имел права проводить проверку за 2006 год с учетом положений статьи 87 НК РФ и пункта 6 статьи 7 Закона N 137-ФЗ, а также Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N14-П.

Доводы предпринимателя апелляционный суд считает ошибочными, в связи с неправильным истолкованием Закона N 137-ФЗ.

Пунктом 6 статьи 7 данного Закона установлено, что в случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 1 января 2007 года, указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Согласно пункту 14 этой статьи налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Из приведенных норм следует, что речь в них идет только о порядке оформления результатов проверки и сроках проведения проверки, которые не истекли на 01.01.2007.

В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Следовательно, в рассматриваемом случае применению подлежит пункт 4 статьи 89 НК, в редакции Закона N 137-ФЗ.

Судом установлено, что заместителем руководителя инспекции решение N 24-19/295 о проведении выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Булыгиной О.Н., по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов вынесено 30.12.2009.

В связи с чем инспекция при определении периода проведения выездной налоговой проверки, правомерно руководствовалась положениями абзаца 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ и правильно определила период проведения проверки с 2006-2008, исходя из даты вынесения решения о проведения выездной налоговой проверки от 30.12.2009. Поэтому дата вручения предпринимателю решения о проведении выездной налоговой проверки, на которую указал Конституционный суд Российской Федерации для определения предельного трехлетнего периода, предшествовавшего году проведения проверки, правового значения не имеет.

По эпизоду признания недействительными решения и требования инспекции, в части доначисления НДФЛ и ЕСН от предпринимательской деятельности за 2006 год, начислению соответствующих сумм пеней, по основанию неприменения инспекцией при проведении выездной налоговой проверки правила определения суммы налогов расчетным путем, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Предприниматель в дополнении к апелляционной жалобе ссылается на то, что налоговая проверка проведена за 2006, 2007, 2008 годы в условиях отсутствия (непредставления) большей части первичных документов за 2006 год из-за порчи и невозможности их восстановления в связи с аварией системы отопления в сентябре 2009 года в помещении их хранения (акт об аварии в системе отопления в здании АБК от 28.09.2009 и служебная записка начальника службы безопасности Чеузова А.И. от 28.09.2009, акт о списании документов от 29.09.2009, т. 2, л.1, 2, т. 9, л. 114-115), а при проведении выездной налоговой проверки в обязанность налогового органа входит проверка правильности исчисления налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем как полученных доходов, так и произведенных расходов, поскольку обе эти величины в совокупности влияют на правильность исчисления НДФЛ, ЕСН и их размер. В связи с чем, по мнению Булыгиной О.Н., инспекция обязана была применить подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Произведенный инспекцией перерасчет налогов при проверке правильности исчисления НДФЛ и ЕСН в порядке, не предусмотренном законом, Булыгина О.Н. считает незаконным.

Доводы предпринимателя обоснованно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Действительно, в силу подпунктов 1 и 2 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Налоговые органы несут также другие обязанности (кроме указанных в статье 32 НК РФ), предусмотренные настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Таким образом, предприниматель правильно отметил, что при проведении выездной налоговой проверки в обязанность налогового органа входит проверка правильности исчисления налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем как полученных доходов, так и произведенных расходов.

В данном случае инспекцией проверка проведена на основании документов частично представленных предпринимателем, полученных в ходе проверки от контрагентов Булыгиной О.Н., от банков и имеющихся в налоговом органе, что им не оспаривается.

Право налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, предоставлено подпункту 7 пунктом 1 статьи 31 НК РФ.

Следовательно, в случае непредставления налогоплательщиком в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем не только на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, но также и данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом суд первой инстанции правильно указал, что выбор аналогичных налогоплательщиков в целях указанной статьи Кодекса осуществляется на основании критериев конкретного вида деятельности, размера выручки, численности персонала, количества и ассортимента реализуемых товаров; размера площадей, используемых для ведения соответствующего вида предпринимательской деятельности; особенности места ведения предпринимательской деятельности; численность персонала; время работы; размера выручки; системы налогообложения.

При проведении проверки на запрос инспекции в отдел камеральных проверок этой же инспекции о предоставлении информации по аналогичным налогоплательщикам, в связи с проведением выездной налоговой проверки предпринимателя Булыгиной О.Н., для определения сумм налогов расчетным путем от 12.04.2010 получен ответ об отсутствии аналогичных налогоплательщиков.

Объектом налогообложения НДФЛ, ЕСН признается доход, полученный налогоплательщиками от предпринимательской деятельности либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (статья 209, пункт 2 статьи 236 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 210 Кодекса индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 настоящего Кодекса.

Согласно статье 210 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Пунктом 3 статьи 237 НК РФ определено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, расходы, учитываемые при исчислении НДФЛ и ЕСН, определяются по правилам главы 25 Кодекса. При этом в случае отсутствия первичных документов, подтверждающих расходы, налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученного дохода на 20 процентов (по НДФЛ). Булыгиной О.Н. не оспаривается, что учет доходов и расходов ею велся, полученных в ходе проведения проверки документов было достаточно для определения суммы налоговых обязательств предпринимателя в соответствии с определенным налоговым законодательством порядком, на основании данных о налогоплательщике, установленных при проверке.

В уточненной декларации по НДФЛ за 2006 год, представленной в инспекцию 27.11.2007 предприниматель указал доходы от предпринимательской деятельности за 2006 год в сумме 149 054 465 руб. 63 коп. и расходы в сумме 146 994 865 руб. 56 коп. Предпринимателем в ходе судебных заседаний как в суде первой, так и апелляционной инстанций не приведено никаких доводов о необоснованном включении в сумму дохода от предпринимательской деятельности Булыгиной О.Н. каких-либо сумм.

Сумма доходов за 2006 год, отраженная в уточненной декларации подтверждена ИФНС в ходе проведения выездной налоговой проверки и принята при исчислении НДФЛ в полном объеме (приложение N 1 к решению ИФНС, анализ дохода за 2006 год, т. 1, л 51, т. 6, л. 101-108).

Сумма расходов при проверке установлена и принята инспекцией в размере 134 847 860 руб. 13 коп.

В апелляционной жалобе предприниматель ссылается на то, что инспекцией сумма доходов и части расходов за 2006 год принята не на основании первичных документов, на иных документах. В инспекции имелись копии книг покупок и счетов-фактур ООО "Олма" за март 2006 года. полученных от Булыгиной О.Н., реестры материальных и прочих расходов, представленных предпринимателем с уточненной декларацией по НДФЛ за 2006 год 27.11.2007, также инспекция истребовала у ряда контрагентов документы, касающиеся деятельности Булыгиной О.Н., в том числе у ОАО "САН ИнБев" (единственного поставщика предпринимателя), ООО "Сезон", предпринимателя Дракунова О.Л. При этом предприниматель не указывает, как принятие инспекцией сумм расходов за 2006 год на основании иных документов, за исключением сумм расходов не принятых при проверке, нарушают ее права.

Налогоплательщик представил частично первичные документы, подтверждающие произведенные расходы и вычеты по НДС, которые налоговый орган принял и учел.

В определении от 05.07.2005 N 301-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что применение расчетного пути определения налогооблагаемой базы направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы. Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Поэтому сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их утратой не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов.

В данном случае, по мнению апелляционной инстанции, отсутствуют неустранимые сомнения, неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах.

Апелляционный суд полагает, что в настоящем деле инспекция обоснованно с учетом конкретных обстоятельств дела частично не признала расходы, так как они не подтверждены первичными документами, и правомерно доначислила НДФЛ и ЕСН, соответствующие пени и штраф за неуплату налога, и у налогового органа не было оснований для применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

По эпизоду признания недействительным решения и требования инспекции, в части доначисления НДФЛ и ЕСН от предпринимательской деятельности за 2006 год, начислению соответствующих сумм пени, в связи с исключением из состава расходов, затрат по приобретению поддонов у ООО "Олма" и оплате транспортных услуг оказанных ООО "Евроспец" и ООО "Олма".

Из материалов дела следует, что предприниматель Булыгина О.Н. представила в инспекцию уточненную декларацию по НДФЛ, в которой сумма расходов за 2006 год отражена в размере 146 994 865 руб. 56 коп., в том числе: материальные затраты 144 619 009 руб.12 коп.; амортизационные отчисления 288 470 руб. 45 коп..; оплата труда 329 996,69 руб.; прочие расходы 1 757 389 руб. 30 коп..

При этом в состав материальных затрат предпринимателем включены затраты в размере: 132 721 704.03 руб. - по приобретению товара у единственного поставщика пива ОАО "САН-Интербрю; 508 474,58 руб. - по приобретению поддонов у ООО "Олма"; 11 388 830 руб. 51 коп.- транспортные расходы ООО "Евроспец" (650847 руб. 36 коп.) и ООО "Олма" (10737983 руб. 15 коп.).

По результатам проверки ИФНС приняты в состав профессиональных налоговых вычетов расходы в общей сумме 134 847 860 руб. 13коп., в том числе: материальные затраты в сумме 132 721 704 руб. 03 коп. по приобретению товара у единственного поставщика пива ОАО "САН-Интербрю; амортизационные отчисления 98139 руб.60 коп.; оплата труда 329 996 руб. 69 коп.; прочие расходы 1 757 389 руб. 30 коп. При этом исключены из состава профессиональных налоговых вычетов за 2006 год расходы в сумме 11 246 457 руб. 73 коп. по транспортным услугам ООО "Олма" и 650 847 руб. 36 коп. по транспортным расходам ООО "Евроспец". Основанием непринятия явилось отсутствие первичных документов, подтверждающих произведенные расходы по названным контрагентам, неподтверждение реальных хозяйственных операций с ООО "Олма" после 17.10.2006, в связи с тем, что данное общество ликвидировано 17.10.2006., а руководитель общества умер 24.10.2002, то есть до регистрации названного общества (24.10.2006).

В силу подпунктов 3, 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В соответствии со статьей 221 НК РФ налогоплательщики - физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право при исчислении налога на доходы физических лиц на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением (пункт 3 статьи 237 НК РФ).

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" (абзац 3 статьи 221 Кодекса).

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы должны подтверждаться первичными документами, а условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Обязанность подтвердить наличие расходов от предпринимательской деятельности возложено на налогоплательщика

В данном случае предприниматель Булыгина О.Н. не представила на проверку первичные документы, подтверждающие понесенные расходы по оплате поддонов у ООО "Олма" в сумме 508 474 руб. 58 коп., по оплате транспортных расходов в сумме ООО "Евроспец" в сумме 650 847 руб. 36 коп. и ООО "Олма" в сумме 10 737 983 руб. 15 коп..

Таким образом, инспекцией правомерно исключены из состава профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, указанные затраты.

При этом инспекцией проверке установлено, что предприниматель Булыгина О.Н. включила в состав профессиональных налоговых вычетов расходы по оплате поддонов в сумме 508 474 руб. 58 коп., приобретенных у ООО "Олма" в период с 01.112006 по 30.11.2006, что отражено в реестре материальных расходов, представленных предпринимателем с декларацией по налогу на доходы физических лиц за 2006 год (т.2, л. 26).

Однако, проведенной инспекцией выездной налоговой проверкой выявлено, что ООО "Олма" снято с налогового учета 17.10.2006, в связи с ликвидацией по решению регистрирующего органа, о чем свидетельствует письмо ИФНС России N 5 по г. Москве от 04.05.2008 N 24-09/030684 (т. 3, л.46).

В связи с этим и при наличии документов (счетов-фактур, товарных накладных), выставленных в период с 01.11.2006 по 30.11.2006 от ООО "Олма", то есть после ликвидации общества, эти документы не могут подтверждать произведенные расходы, поскольку являются недостоверными.

Согласно реестру материальных расходов за 2006 год, предпринимателем Булыгиной О.Н. в состав профессиональных налоговых вычетов включены расходы по оплате транспортных услуг ООО "Олма" за период с 05.01.2006 по 13.12.2006. На основании доверенности от 01.02.2006 N 18, выданной руководителем общества Трофимовым В.А., представлять интересы общества вправе Третьяков О.В.(т. 3, л.61).

Вместе с тем, инспекцией в ходе проведения проверки установлено, что руководитель ООО "Олма" умер 14.06.2002. Данный факт подтверждается письмами УФМС по Тверской области от 27.04.2010 N 1/5-1380 (т.3,л.55) и отдела ЗАГСа от 17.05.2010 N 678 (т.3, л.59).

Кроме того, в договоре на автомобильные перевозки грузов по территории России N 12 без даты, заключенного ООО "Олма" с предпринимателем Булыгиной О.Н., указан номер расчетного счета N40702810300000000427 открытого общество в ЗАО КБ РОСЭНЕРГОБАНКЕ г. Москва.

Однако, представленная ЗАО КБ "Росэнергобанк" по запросу ИФНС выписка о движении денежных средств по счету ООО "Олма" свидетельствует о том, что по счету проведена всего одна операция с ФГУП "Северный рейд".

При проведении в ходе проверки допросов, предприниматель Булыгина О.Н. и её представитель не смогли пояснить обстоятельства заключения договоров, оплаты за оказанные услуги, приобретенные товары, как по ООО "Олма", так и по ООО "Евроспец" (т. 2, л. 85-90).

Оценив представленные доказательства в порядке статьи 71 НК РФ, суд пришел к правильному выводу о неподтверждении произведенных расходов и реальности сделки, в связи с чем обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду.

Апелляционная инстанция считает, что поскольку предпринимателем не представлено доказательств, подтверждающих понесенные расходы в отношении названных контрагентов, то те обстоятельства, что при отсутствии первичных документов по ООО "Олма" нельзя однозначно утверждать, подписаны ли они Трофимовым В.А. или другим лицом, кроме счетов-фактур за март 2006 года, полученных от Булыгиной О.Н. при камеральной проверке налоговой декларации по НДС за март 2006 года; проведенные контрольные мероприятия в отношении ООО "Евроспец" (полученные ответы на запросы, касающиеся розыска руководителя общества Ломакина А.Е.) не свидетельствуют о необоснованном завышении Булыгиной О.Н. налоговых расходов, осуществленных ею на приобретение транспортных услуг, поскольку иные мероприятия налогового контроля в отношении ООО "Евроспец" инспекцией не проводились; из имеющегося в инспекции реестра материальных расходов за 2006 год следует, что в 2006 году других расходов за транспортные услуги, кроме оказанных ей обществами "Евроспец" и "Олма", Булыгина О.Н. не осуществляла и при исчислении налогов за 2006 год не учитывала; в сопроводительном письме основного поставщика товаров Булвгиной О.Н. - ОАО "САН ИнБев" от 10.02.2010 главный бухгалтер этой организации извещает, что "в связи с большим объемом запрашиваемых документов первичная документация представлена выборочно", представленные документы не заверены подписью руководителя или иного уполномоченного лица, не имеют правового значения. Доказательств обратного предпринимателем не представлено в материалы дела.

В апелляционной жалобе и дополнении к ней предпринимателем не приведены доводы, опровергающие выводы суда.

По эпизоду признания недействительным решения и требования инспекции, в части доначисления, единого социального налога за 2006 год, соответствующих сумм пени, в связи с занижением налоговой базы, на сумму расходов по уплате единого социального налога за 2006 год в размере 23 160 руб.

В дополнении к жалобе предприниматель Булыгина О.Н. указывает на неправомерное исключение из состава расходов уменьшающих налоговую базу по ЕСН за 2006 год, расходы на сумму исчисленного ЕСН от предпринимательской деятельности в размере 23 160 руб. за этот же период, то есть на авансовые платежи. Считает, что на основании пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу ЕСН, на суммы этого же налога исчисленного от предпринимательской деятельности, поскольку полагает, что в противном случае налоговая база, исчисленная от предпринимательской деятельности, по ЕСН будет больше чем по НДФЛ, а должна быть одинаковой.

Признавая доводы предпринимателя необоснованными, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Плательщиками ЕСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, а также индивидуальные предприниматели (пункту 1 статьи 235 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 236 Кодекса объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 3 статьи 237 НК РФ определено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ, услуг, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Подпунктом 2 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В подпункте 1 пункта 47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 указано, что к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, перечисленных в статье 270 НК РФ.

В пункте 4 статьи 270 главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" указано, что расходы в виде суммы налога не учитываются для целей налогообложения (расходы в виде налога на прибыль не учитываются для целей налогообложения прибыли), то есть налоговая база налогоплательщика конкретного налога не может уменьшаться на сумму исчисленного с этой же базы налога.

При этом при формировании состава расходов для целей исчисления ЕСН необходимо учитывать, что индивидуальный предприниматель исчисляет ЕСН как лицо, производящее выплаты физическим лицам, так и лицом, осуществляющим самостоятельную деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. В первом случае расходы по ЕСН от выплат физическим лицам обоснованно отнесен к расходам по ЕСН и инспекцией принят.

Однако, из содержания пункта 3 статьи 237 НК РФ, а также пункта 2 статьи 235, подпункта 2 пункта 1 статьи 236, пункта 2 статьи 252, статьи 253 и подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует, что вычету при исчислении ЕСН подлежат только расходы, связанные с извлечением доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, поэтому уменьшать налоговую базу по ЕСН на суммы уплаченного налога с доходов от предпринимательской деятельности неправомерно.

Таким образом, вывод суда о том, что ИФНС правомерно исключила из состава расходов ЕСН в сумме 23 160 руб., является правильным.

Спор по размеру сумм доначисленных налогов, штрафов и пеней у лиц, участвующих в деле, отсутствует.

Подателем жалобы не приведены доводы, опровергающие выводы суда по данному эпизоду.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований предпринимателя в обжалуемой части.

Решение суда первой инстанции отвечает нормам материального и процессуального права. Его выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам. Оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, для отмены судебного решения не имеется.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы Булыгиной О.Н. отказано, расходы по уплате ею государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы в размере 100 руб. в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на предпринимателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 марта 2011 года по делу N А05-13345/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Булыгиной Ольги Николаевны - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.С. Чельцова

Судьи

Н.Н. Осокина А.В. Потеева