Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2012 г. N 13АП-18839/12 (ключевые темы: ЕГЭ - образовательное учреждение - лицензиат - лицензирующий орган - образовательные программы)

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2012 г. N 13АП-18839/12

 

г. Санкт-Петербург

 

21 ноября 2012 г.

Дело N А56-12601/2012

 

Резолютивная часть постановления объявлена 15 ноября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 ноября 2012 года.

 

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Абакумовой И.Д.

судей Будылевой М.В., Горбачевой О.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Брюхановой И.Г.

при участии:

от заявителя: Цветов А.Г. - доверенность от 18.05.2012, Кирпичникова Г.А. - доверенность от 20.06.2012

от ответчика: Рожавская Н.В. - доверенность от 21.05.2012, Дмитриева О.Ю. - доверенность от 05.09.2012

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-18839/2012) Межрайонной ИФНС России N 19 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.07.2012 по делу N А56-12601/2012 (судья Исаева И.А.), принятое

по заявлению Государственного бюджетного учреждения "Ленинградский региональный Центр единого государственного экзамена"

к Межрайонной ИФНС России N 19 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

установил:

Государственное бюджетное учреждение "Ленинградский региональный центр единого государственного экзамена", ОГРН 1077847098713, место нахождения: 198097, Санкт-Петербург, улица Трефолева, дом 32, лит.А (далее - Центр, Учреждение) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу, ОГРН 1047810000050, место нахождения: 198216, Санкт-Петербург, Трамвайный проспект, дом 23, корпус 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 23.12.2011 N 11-04-68 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления 3690043 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 638909 руб. пеней, 363241 руб. штрафа.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.07.2012 заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, Центр не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку не входит в систему федеральных органов исполнительной власти и не является органом местного самоуправления, обязанность выполнения Центром работ (услуг) по организации технического обеспечения проведения лицензионной и аккредитационной экспертиз образовательной деятельности образовательных учреждений, организации и проведению репетиционных экзаменов обучающихся Ленинградской области не установлена законодательством, на Учреждение не возложены исключительные полномочия в установленной сфере деятельности, в связи с чем реализация работ (услуг), выполняемых (оказываемых) Учреждением облагается НДС на общих основаниях.

Кроме того, Центр не реализует образовательных программ и не обеспечивает содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Задания отраслевого органа (Комитета общего и профессионального образования Ленинградской области), обязанность выполнения которых закреплена в пункте 5.2.3 Устава Центра, не могут быть отнесены к образовательной программе.

Центр не является образовательным учреждением, осуществляющим образовательный процесс на основании лицензии. В проверяемом периоде Центр оказывал услуги образовательным учреждениям по организации технического обеспечения проведения лицензионной и аккредитационной экспертиз их образовательной деятельности и услуг по организации и проведению репетиционных экзаменов учащихся на платной основе. Эти операции не дают оснований для применения льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренную подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представитель Центра просил решение суда от 31.07.2012 оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Центра по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 22.11.2011 N 11-04-68.

Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика на акт проверки, Инспекция вынесла решение от 23.12.2011 N 11-04-68 о привлечении Учреждения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 772 082 руб. штрафа за неуплату НДС и 334 руб. штрафа за неупалту транспортного налога, а также по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов в виде 200 руб. штрафа. Этим же решением Центру предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 3 691 715 руб. ( в т.ч. по НДС - 3 690 043 руб., транспортному налогу - 1 672 руб.) и начислены пени в общей сумме 755 372 руб. (в т.ч. по налогу на прибыль - 116 142 руб., по НДС - 638 583 руб., по транспортному налогу - 321 руб., НДФЛ - 326 руб.).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 16.02.2012 N 16-13/05450 решение Инспекции было изменено в части размера штрафа за неуплату НДС, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и он составил 361 041 руб. В части начисления пеней по налогу на прибыль решение Инспекции отменено.

В отмененной части прекращено производство по делу, в остальной части решение налогового органа от 23.12.2011 N 11-04-68 оставлено без изменения.

Центр оспорил решение налогового органа в арбитражный суд в части доначисления 3 690 043 руб. НДС, 638 909 руб. пеней и 363 241 руб. штрафа.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, указал, что денежные средства, полученные Учреждением от указанных операций, подпадают под действие льготы, установленной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы считает жалобу подлежащей удовлетворению на основании следующего.

Налогоплательщик освободил от налогообложения выручку, полученную по договорам возмездного оказания услуг по проведению репетиционных экзаменов в Ленинградской области, заключенным с родителями (законными представителями) несовершеннолетних участников экзамена.

Суд апелляционной инстанции считает правомерным довод налогового органа о том, что данная выручка подлежит налогообложению.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. В силу пункта 6 статьи 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 12 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании) образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Образовательные учреждения по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными), учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений). Филиалы, отделения, структурные подразделения образовательного учреждения могут по его доверенности осуществлять полностью или частично правомочия юридического лица, в том числе иметь самостоятельный баланс и собственные счета в банковских и других кредитных организациях. Действие законодательства Российской Федерации в области образования распространяется на все образовательные учреждения на территории Российской Федерации независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности.

Под образованием в соответствии с названным Законом понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).

Согласно статье 9 Закона об образовании образовательная программа определяет содержание образования определенных уровня и (или) направленности. В Российской Федерации реализуются следующие образовательные программы:

1) общеобразовательные (основные и дополнительные, в том числе дополнительные предпрофессиональные общеобразовательные программы в области искусств);

(в ред. Федерального закона от 17.06.2011 N 145-ФЗ)

2) профессиональные (основные и дополнительные);

3) профессиональной подготовки.

Основные общеобразовательные программы начального общего, основного общего и среднего (полного) общего образования обеспечивают реализацию федерального государственного образовательного стандарта с учетом типа и вида образовательного учреждения, образовательных потребностей и запросов обучающихся, воспитанников, региональных, национальных и этнокультурных особенностей и включают в себя учебный план, рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей) и другие материалы, обеспечивающие духовно-нравственное развитие, воспитание и качество подготовки обучающихся.

Дополнительная образовательная программа включает в себя рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей).

Как следует из представленных Учреждением договоров, заключаемых Учреждением с законным представителем несовершеннолетнего выпускника, предмет договора заключается в проведении репетиционного экзамена по конкретным предметам для обучающихся XI классов, с фиксированной оплатой за каждый экзамен. То есть проведение репетиции по смыслу, определенному Уставом и договором, носит разовый характер, и после оплаты договора и оказания услуги по проведению репетиции единого государственного экзамена (далее - ЕГЭ), правоотношения между сторонами по договору прекращаются. В то же время, образовательный и воспитательный процесс, по сути своей, предполагает развитие каких-либо навыков, приобретение знаний, вовлечение в определенный род занятий с конкретной направленностью.

В данном случае услуги Центра по организации проведения репетиционного экзамена не может рассматриваться в силу положений Закона об образовании к выполнению образовательной программы, репетиционные экзамены носят разовый характер, и их результат не учитывается в качестве текущей оценки за успеваемость.

У Центра отсутствует лицензия на осуществление образовательной деятельности.

Таким образом, условия предоставления льготы, предусмотренной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ Центром не соблюдены, в связи с чем оснований для освобождения от налогообложения выручки от реализации услуг по проведению репетиционного экзамена, не имеется.

Вывод суда в этой части является неправомерным.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что не признается объектом налогообложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязанность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Таким образом, при применении подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;

- обязанность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена федеральным законодательством или законодательством субъекта РФ либо актами органов местного самоуправления;

- на указанные органы должны быть возложены исключительные полномочия в установленной сфере деятельности.

В соответствии со статьей 29 Закона об образовании к полномочиям органов государственной власти субъекта Российской Федерации в сфере образования относится, в том числе:

обеспечение и проведение государственной (итоговой) аттестации обучающихся, освоивших образовательные программы основного общего образования или среднего (полного) общего образования, в том числе в форме единого государственного экзамена, включая подготовку лиц, привлекаемых к проведению единого государственного экзамена, организацию формирования и ведения региональных информационных систем, обеспечение хранения, использования и уничтожения экзаменационных материалов и свидетельств о результатах единого государственного экзамена, обработку и проверку экзаменационных работ участников единого государственного экзамена, а также обеспечение ознакомления участников единого государственного экзамена с его результатами и аккредитацию общественных наблюдателей (пункт 8.1)

установление формы и порядка проведения государственной (итоговой) аттестации по родному языку и родной литературе лиц, изучавших родной язык и родную литературу при получении основного общего образования и среднего (полного) общего образования (пункт 8.2).

Пунктом 4.1 статьи 15 Закона об образовании установлено, что единый государственный экзамен проводится федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в сфере образования, совместно с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, осуществляющими управление в сфере образования.

В Ленинградской области указанные функции возложены на Комитет общего и профессионального образования Ленинградской области (Положение о Комитете утверждено постановлением Правительства Ленинградской области от 11.08.2008 N 238).

Организация и проведение репетиционного экзамена не отнесена к исключительной компетенции государственного органа.

Действительно, согласно Уставу Центра к его функциям относится организация работ и проведение мероприятий государственной (итоговой) аттестации выпускников 11 классов и вступительных испытаний в форме единого государственного экзамена.

Вместе с тем, спорная выручка получена не в связи с проведением работ по государственной аттестации учащихся, носящей обязательный характер, а в связи с проведением репетиционного экзамена, который носит добровольный характер на основании договора на оказание услуг.

Из приказа Комитета общего и профессионального образования Ленинградской области от 06.02.2008 N 50, распоряжения Комитета от 14.01.2009 N 15р, приказа Комитета от 09.10.2009 N 681 следует, что организатором проведения таких экзаменов является сам Комитет общего и профессионального образования Ленинградской области, а исполнителями мероприятий по его проведению являются не только Центр, но и Комитет, образовательные учреждения и муниципальные органы.

Таким образом, поскольку проведение репетиционного экзамена не отнесено к исключительной компетенции государственного органа в сфере образования, обязанность выполнения этих работ (услуг) не установлена федеральным законодательством или законодательством субъекта Российской Федерации, оснований для применения положений подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ не имеется.

В проверяемом периоде Учреждение также получало выручку от операций по реализации услуг по организации технического обеспечения проведения лицензионной и аккредитационной экспертиз образовательной деятельности образовательных учреждений.

В отношении данной выручки Центр применял положения подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ и не облагал её НДС, полагая, что выполняет функции государственного органа.

В соответствии со статьей 33.1 Закона об образовании лицензирование образовательной деятельности осуществляется лицензирующим органом - федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в сфере образования, или органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, осуществляющим переданные полномочия Российской Федерации в области образования.

При рассмотрении вопроса о предоставлении лицензии или вопроса о переоформлении лицензии в случае, предусмотренном подпунктом 1 пункта 9 настоящей статьи, лицензирующий орган проводит проверку полноты и достоверности сведений, содержащихся в заявлении и документах, представленных соискателем лицензии или лицензиатом, возможности выполнения ими лицензионных требований и условий и принимает решение о предоставлении лицензии или о переоформлении лицензии в срок, не превышающий сорока пяти дней со дня приема заявления о предоставлении лицензии или о переоформлении лицензии и прилагаемых к этому заявлению документов, при условии соответствия таких заявления и документов требованиям, установленным законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности, настоящим Законом и указанным в пункте 3 настоящей статьи положением.

Контроль за соблюдением лицензиатом лицензионных требований и условий при осуществлении образовательной деятельности проводится лицензирующим органом, предоставившим соответствующую лицензию, посредством проведения плановых и внеплановых проверок.

К проведению таких проверок привлекаются эксперты и экспертные организации.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.03.2011 N 174 "Об утверждении Положения о лицензировании образовательной деятельности" лицензирование образовательной деятельности организаций осуществляется Федеральной службой по надзору в сфере образования и науки (далее - федеральный лицензирующий орган) или органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, осуществляющим полномочия Российской Федерации в области образования, переданные для осуществления органам государственной власти субъектов Российской Федерации (далее - лицензирующие органы), в соответствии с Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности" с учетом особенностей, установленных статьей 33.1 Закона об образовании и настоящим Положением (пункт 3).

Лицензирующий орган проводит проверку заявления и документов в течение 3 рабочих дней со дня регистрации их поступления на предмет отнесения лицензирования образовательной деятельности соискателя лицензии или лицензиата к компетенции лицензирующего органа, заявления для лицензирования образовательных программ, которые соискатель лицензии или лицензиат в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе реализовывать, а также полноты и правильности оформления и заполнения заявления и документов (пункт 16).

В случае представления соискателем лицензии или лицензиатом в лицензирующий орган заявления о предоставлении лицензии (временной лицензии) или переоформлении документа, подтверждающего наличие лицензии, и документов в полном объеме, правильно оформленных и (или) правильно заполненных, указанные заявление и документы принимаются к рассмотрению по существу. Уведомление о приеме заявления и документов к рассмотрению по существу направляется соискателю лицензии или лицензиату либо вручается их уполномоченным представителям в течение 5 рабочих дней со дня приема заявления и документов к рассмотрению по существу (пункт 18).

При рассмотрении вопроса о предоставлении лицензии или переоформлении документа, подтверждающего наличие лицензии, в случаях, предусмотренных подпунктом 1 пункта 9 статьи 33.1 Закона Российской Федерации "Об образовании", лицензирующий орган проводит проверку полноты и достоверности сведений о соискателе лицензии или лицензиате, содержащихся в представленных соискателем лицензии или лицензиатом заявлении и документах, возможности выполнения ими лицензионных требований и условий. Указанная проверка проводится в документарной форме на основании сведений, содержащихся в представленных соискателем лицензии или лицензиатом заявлении и документах, а также на основании сведений, полученных лицензирующим органом от иных органов исполнительной власти (пункт 19).

К должностным лицам, которые могут быть уполномочены на проведение проверки распорядительным актом лицензирующего органа, относятся руководитель лицензирующего органа, заместители руководителя лицензирующего органа, руководители и заместители руководителей структурных подразделений лицензирующего органа, иные государственные гражданские служащие лицензирующего органа, должностными регламентами которых предусмотрено проведение проверки по вопросам лицензионного контроля (пункт 38).

К проведению мероприятий по лицензионному контролю привлекаются эксперты и экспертные организации, аккредитованные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, на основании распорядительного акта лицензирующего органа и в соответствии с заключенными с ними гражданско-правовыми договорами.

Решение о привлечении экспертов и экспертных организаций к проведению мероприятий по лицензионному контролю принимается лицензирующим органом на основании результатов их отбора из числа экспертов и экспертных организаций, аккредитованных на соответствующий вид деятельности. Отбор экспертов и экспертных организаций для привлечения их к проведению мероприятий по лицензионному контролю осуществляется в соответствии с критериями отбора, установленными лицензирующим органом.

В соответствии с условиями гражданско-правового договора, заключенного с экспертом, эксперту выплачивается вознаграждение и возмещаются расходы по проезду до места нахождения организации, в отношении которой проводится мероприятие по лицензионному контролю, и обратно до места жительства эксперта, а также расходы по найму жилого помещения за период проживания вне постоянного места жительства в связи с проведением мероприятия по лицензионному контролю.

В соответствии с условиями гражданско-правового договора, заключенного с экспертной организацией, экспертной организации возмещаются расходы на проведение ее представителями мероприятий по лицензионному контролю.

Требования к экспертам и экспертным организациям, привлекаемым к проведению мероприятий по лицензионному контролю, утверждаются Министерством образования и науки Российской Федерации (пункт 39).

Исходя из указанных нормативных актов, возможность передачи государственным органом функций по организации лицензирования какому-либо иному лицу, не предусмотрено.

В данном случае, приказом Комитета общего и профессионального образования Ленинградской области от 12.10.2009 N 682 Центру переданы функции по организации технического обеспечения лицензионной и аккредитационной экспертиз образовательной деятельности образовательных учреждений и организаций Ленинградской области.

Вместе с тем, в Положении о Комитете общего и профессионального образования Ленинградской области (л.д. 34-45, том 3) не указаны такие исключительные полномочия Комитета как организация технического обеспечения лицензионной и аккредитационной экспертиз образовательной деятельности.

Таким образом, нельзя сделать вывод, что указанный в Уставе Центра вид деятельности относится к выполнению исключительной функции государственного органа.

Из Регламента взаимодействия между Комитетом и Центром по организации технического обеспечения лицензионной и аккредитационной деятельности образовательных учреждений и организаций, утвержденного приказом Комитета от 12.10.2009 N 682 следует, что Центр заключает договор и выставляет счет учреждению (учредителю) за проведение лицензионной (аккредитационной) экспертизы и после оплаты счета заключает договоры с экспертами, участвующими в проведении экспертизы. При этом сам Центр экспертным учреждением не является.

Исходя из положений Регламента, Ценрт осуществляет коммерческую деятельность по организации проведения экспертиз для лицензиатов - образовательных организаций.

Статьи 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации, предусматривают, что к доходам бюджетов относятся налоговые доходы, неналоговые доходы и безвозмездные поступления. К неналоговым доходам бюджетов относятся, в том числе, доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями, которые обязаны отражать в смете бюджетного учреждения доходов, полученных им от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности.

Таким образом, довод апелляционной жалобы об отсутствии оснований для освобождения от налогообложения средств, полученных по договорам на оказание услуг по организации технического обеспечения лицензионной и аккредитационной деятельности образовательных учреждений и организаций, является правомерным.

Не принимается довод Центра о том, что налоговый орган должен был учесть налоговые вычеты при исчислении НДС, подлежащего уплате.

В соответствии со статьей 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации. Статьей 172 предусмотрено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В данном случае, Центр ни в ходе налоговой проверки, ни в суде первой инстанции не представил счета-фактуры, которые могли послужить основанием для применения налоговых вычетов. Книга покупок и продаж Учреждением не велась. Доказательств оприходования товаров заявитель также не представил.

Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции подлежит отмене с вынесением нового решения об отказе в удовлетворении заявления.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.07.2012 по делу N А56-12601/2012 отменить.

В удовлетворении заявления Государственному бюджетному учреждению "Ленинградский региональный центр единого государственного экзамена" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 19 по Санкт-Петербургу от 23.12.2011 N 11-04-68 в части доначисления 3 690 043 руб. налога на добавленную стоимость, 638 909 руб. пеней и 363 241 руб. штрафа, отказать.

 

Председательствующий

И.Д. Абакумова

 

Судьи

М.В. Будылева
О.В. Горбачева

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.