Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 28 декабря 2012 г. N 10АП-9673/12

г. Москва

28 декабря 2012 г.

Дело N А41-23174/12

Резолютивная часть постановления объявлена 24 декабря 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 декабря 2012 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мордкиной Л.М.,

судей: Александрова Д.Д., Шевченко Е.Е.,

при ведении протокола судебного заседания Перкиной Ю.В.,

в заседании участвуют:

от заявителя - Кочуровский А.А. по доверенности от 10.12.2012 N 214;

от инспекции - Бизяев С.Ю. по доверенности от 01.11.2012;

от управления - Бизяев С.Ю. по доверенности от 24.07.2012 N 06-17/0792ВН,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 24 сентября 2012 года по делу N А41-23174/12, принятое судьей Козловой М.В. по заявлению ООО "Ивстрой" к Межрайонной ИФНС России N 3 Московской области, Управлению ФНС России по Московской области о признании частично недействительными решений,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Ивстрой" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 3 Московской области, Управлению ФНС России по Московской области о признании недействительными решений N 119 от 26.12.2011, N07-12/00716 от 09.03.2012 в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 913 245 руб., начисления пени в сумме 1 115 257 руб. 05 коп. и начисления недоимки по налогу на прибыль организаций за 2008-2009 гг. в сумме 4 566 220 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 24 сентября 2012 года по делу N А41-23174/12 заявление ООО "Ивстрой" удовлетворено.

Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N 3 по Московской области, в которой инспекция просит решение суда первой инстанции отменить, ссылаясь на то, что налогоплательщиком в 2008-2009 гг. неправомерно отнесены на расходы услуги заказчика-застройщика, в связи с чем недоимка в сумме 3 786 814 руб. начислена правомерно. Инспекция также ссылается на то, что налогоплательщик неправомерно отразил расходы в виде процентов по договору займа в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, по договору займа от 08.02.2007 N 1 за 2008 г. в сумме 1 848,256 руб. и за 2009 г. - 1 679 119 руб.

По мнению налогового органа, налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял строительств жилых домов за счет средств участников долевого строительства на основании заключенных договоров долевого участия, все затраты по строительству объектов должны быть отражены в стоимости введенных в эксплуатацию или незавершенных строительством объектов. Проценты по заемным средствам, подлежащие погашению за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора о долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются.

Проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения состоявшегося по делу судебного акта.

Материалами дела установлено: Межрайонной ИФНС России N 3 по Московской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Ивстрой" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам за период c 0l.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам проверки составлен акт от 14.11.2011 N 76, и принято решение от 26.12.2011 N 119 о привлечении к налоговой ответственности, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьей 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 050 556 руб., начислены пени в сумме 1 497 627,42 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2008-2009 гг. в сумме 4 566 220 рублей и налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2008-2009 гг. в сумме 1 147 636 руб.

ООО "Ивстрой", не согласившись с вышеуказанным решением, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области с апелляционной жалобой.

Решением N 07-12/00716 от 19.03.2012 Управление Федеральной налоговой службы по Московской области изменило решение от 26.12.2011 N 119 Межрайонной ИФНС России N 3 по Московской области, путем отмены доначислений по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2008-2009 гг. в сумме 1 147 636 рублей, а также соответствующих сумм штрафа - 137 311 руб. и пени - 362 221 руб. 65 коп.

В связи с неполным удовлетворением требований вышестоящим налоговым органом, общество обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительными решений N 119 от 26.12.2011, N 07-12/00716 от 09.03.2012 в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьей 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 913 245 руб., начисления пени в сумме 1 115 257 руб. 05 коп. и начисления недоимки по налогу на прибыль организаций за 2008-2009 гг. в сумме 4 566 220 руб.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемые решения налоговых органов подлежат признанию недействительными в оспариваемой части, как вынесенные с нарушением норм действующего законодательства о налогах и сборах, в связи со следующим.

В соответствии со статьей 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

За период строительства объектов ООО "Ивстрой" определяло налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в каждом налоговом периоде; налог на прибыль в каждом отчетном и налоговом периоде, а также при завершении строительства домов.

В пункте 1 оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Московской области указано, что расходы по содержанию застройщиков должны производиться за счет средств, предназначенных для финансирования капитального строительства, и включаться в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится, в том числе, имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации - застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии с пунктом 1.4. "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в капитальное строительство" (Приказ Министерства финансов Российской Федерации N 160 от 30.12.1993) организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками.

Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работники аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утв. Приказом Минфина Российской Федерации от 20.12.1994 N 167) затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.

Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", (утв. Приказом Минфина Российской Федерации от 24.10.2008 N 116н) расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения: расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору); часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору); расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

Расходы на возведение объектов капитального строительства жилых домов за счет средств участников долевого строительства по договорам участия в долевом строительстве, включая общехозяйственные (затраты на услуги заказчика), необходимо учитывать в стоимости объектов капитального строительства.

В соответствии с требованиями статьи 313 НК РФ, пунктов 3, 8 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н) порядок ведения бухгалтерского и налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Согласно пункту 12 Учетной политики заявителя, утвержденной Приказом N 21 от 30.12.2007 на 2008 год и Приказом N 21 от 30.12.2008 на 2009 год, выручка от оказания услуг заказчика-застройщика признается в бухгалтерском учете по мере готовности услуги (пункт 13 ПБУ 9/99).

Окончательный финансовый результат от оказания услуг заказчика-застройщика по объекту строительства определяется на дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию как разница между договорной стоимостью строительства объекта и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию заказчика-застройщика.

Поскольку до завершения строительства выручка заказчика-застройщика не может быть определена, устанавливается, что в отчетном периоде выручка заказчика-застройщика принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по оказанию этой услуги (пункт 14 ПБУ 9/99).

В рассматриваемом деле заявитель все затраты по возведению объектов строительства учитывал на счете 08.3.1 "Вложение во внеоборотные активы, строительство объектов основных средств". По счету 08.3.1 налогоплательщик также отражал и расходы по осуществлению функции заказчика, при этом затраты на осуществление деятельности (застройщика) и затраты на содержание имущества частично учитывались по счету 26 "Общехозяйственные расходы".

Расходы, отражаемые заявителем на счете 26 "Общехозяйственные расходы" не являются расходами заказчика-застройщика в проверяемом налоговом (отчетном) периоде, а формируют стоимость возводимых объектов строительства и должны учитываться на счете 08 "Строительство объектов основных средств" по каждому строительному объекту в отдельности. Заявитель формировал счет 26 "Общехозяйственные расходы" для стоимостного выражения выручки в отчётном периоде (поквартально), исходя из фактически произведенных им расходов в данном отчетном периоде (поквартально).

Налогоплательщик учитывал общехозяйственные расходы, связанные с исполнением функции заказчика-застройщика на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Согласно учетной политике организации и пункту 14 ПБУ 9/99 "Доходы организации", если сумма выручки от выполнения работы не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов на выполнение этой работы.

Из материалов дела следует, что выручка от функции заказчика определялась заявителем в размере фактических затрат на осуществление функции заказчика. Все затраты, относящиеся к функции заказчика и собираемые на счете 26 в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (Приказ N 94н от 31.10.2000) общество списывало на расходы, делая проводку Д 90.2 "Себестоимость продаж" К 26 "Общехозяйственные расходы". Сумма выручки от оказания услуг застройщика, равная произведенным расходам, с учетом начисленного на стоимость услуг налога на добавленную стоимость, отнесена на стоимость строящихся объектов. Данная операция отражена в учете бухгалтерской проводкой Д 08.3.1 К 90.1.

Апелляционный суд, оценивая с позиции статьи 71 АПК РФ доказательства, приходит к выводу, что налоговым органом фактически установлено несоответствие применяемой налогоплательщиком методики формирования доходов и расходов Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30 декабря 1993 г. N 160. Данное нарушение не подпадает под диспозицию статьи 122 НК РФ, по которой общество привлечено к налоговой ответственности оспариваемым решением инспекции. Кроме того, как следует из материалов дела, выручка от оказания услуг заказчика-застройщика определялась в размере фактически понесенных расходов на содержание заказчика. Налогоплательщик принимал в качестве выручки сумму, равную расходам на содержание заказчика, одновременно с отнесением спорных сумм на расходы, данные суммы были учтены и как доходы. Таким образом, наличия недоимки по данному эпизоду апелляционным судом не установлено.

Согласно п. 2 решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Московской области, ООО "Ивстрой" необоснованно включило в состав внереализационных расходов за 2008-2009 гг. суммы уплаченных процентов по займу, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 3 527 375,61 руб., в том числе за 2008 г. - 1 848 256,24 и за 2009 г. - 1 679 119,37 руб. На основании чего налоговый орган доначислил налог на прибыль в сумме 779 405,37 руб., в том числе за 2008 г. - 443 582 г. и за 2009 г. - 335 824 руб.

По мнению налогового органа, данный заем был использован ООО "Ивстрой" на инвестирование объектов строительства, в связи с чем расходы на погашение процентов по займу в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации должны формировать стоимость объекта строительства. Налоговый орган считает, что проценты по заемным средствам, подлежащие погашению за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются.

Указанные выводы налогового органа апелляционный суд находит несостоятельными в связи со следующим.

Как усматривается из договоров, сроки возврата займов и порядок уплаты процентов установлены договорами займа и дополнительными соглашениями.

Кроме исполнения функции заказчика ООО "Ивстрой" осуществляло деятельность по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества (ОКВЭД 70.20). В материалы дела представлены: информационное письмо об учете в ЕГРПО N 1-7/159-247/358 от 17.05.2005, а также договоры по сдаче недвижимого имущества в аренду.

За 2008-2009 гг. ООО "Ивстрой" получило выручку для целей налогообложения прибыли от сдачи в аренду основных средств в сумме 1 706 179,26 руб. Также в 2008-2009 гг. организацией был получен внереализационный доход для целей налогообложения прибыли в сумме 908 312,26 руб. от предоставления процентных займов другим организациям.

Расходы на погашение процентов по привлеченному займу понесены ООО "Ивстрой" за счет доходов от предоставления в аренду собственного недвижимого имущества и предоставления процентных займов другим организациям; следовательно, проценты по привлеченному займу не являются расходами, осуществленными в рамках целевого финансирования.

Согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных настоящего Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Таким образом, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами признаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Следовательно отказ налогового органа по включению в состав внереализационных расходов за 2008-2009 гг. суммы уплаченных процентов по займу необоснован.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.07.2009 по делу N А56-483313/2008. Между тем, данное постановление принято по иным обстоятельствам дела.

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Поскольку решение инспекции вынесено с нарушением норм права и подлежит признанию недействительным, то и решение Управления ФНС России по Московской области N 07-12/00716 от 09.03.2012, принятое на основании содержащихся в решении инспекции выводов, также является недействительным в оспариваемой части.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что оспариваемые решения в указанной части не соответствует нормам налогового законодательства, нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

Оценка доказательств произведена судом по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, фактически сводятся к иной, чем у суда, оценке доказательств, и они не могут служить основанием для отмены принятого по делу решения, так как не свидетельствуют о несоответствии выводов суда имеющимся в деле доказательствам и о неправильном применении норм права.

На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 24 сентября 2012 года по делу N А41-23174/12 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Московской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.М. Мордкина

Судьи

Д.Д. Александров Е.Е. Шевченко