Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в соотношении с судебными доктринами разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов (Е.Б. Дьяченко, "Апелляция. Арбитражные споры", N 2, июль-декабрь 2007 г.)

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды" в соотношении с судебными доктринами разграничения
оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов

Рост числа оптимизационных схем, с одной стороны, фискальная политика государства, с другой, остро ставят вопрос о необходимости существования четкого и детально проработанного механизма разграничения оптимизации налогообложения как правомерного действия налогоплательщика в рамках реализации принадлежащих ему субъективных прав и уклонения от уплаты налогов как противоправного и уголовно наказуемого деяния.

Деятельность по разграничению оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов осуществляет государство в лице соответствующих органов, чтобы признать те или иные действия налогоплательщика соответствующими закону или, напротив, квалифицировать их как правонарушение или преступление. Однако разграничивать оптимизацию налогообложения и уклонение от уплаты налогов должен и налогоплательщик, чтобы более рационально планировать свою деятельность.

Проблема разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов лежит не столько в теоретической, сколько в практической плоскости и не затрагивает общих проблем допустимости оптимизации налогообложения.

Столь актуальное для современной России решение этого вопроса в практике стран с длительной налоговой историей (Великобритания, США) идет по пути разработки специальных судебных доктрин, на основе которых и происходит квалификация сделки как направленной на достижение экономически обоснованного результата или преследующей цель исключительно экономии на налоге.

В теории налогового права выделяют следующие доктрины: "существо над формой", "деловая цель", "сделка по шагам".

Отсутствие в России прецедентного права делает невозможным безоговорочное перенесение зарубежного опыта в части применения судебных доктрин в российской правовой действительности.

Отдельные положения этих доктрин находили свое отражение в судебных актах, их элементы встречаются и в нормах Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Но отсутствие отдельного документа, который бы содержал своеобразную квинтэссенцию критериев разграничения законной оптимизации налогообложения и противоправного уклонения от уплаты налогов, создавало ситуацию квалификации налоговыми органами сходных действий налогоплательщиков в одних случаях как соответствующих нормам НК РФ, в других - как нарушающих их. Неоднородной была и судебная практика по аналогичным вопросам.

Решением проблемы стало принятие Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление), в котором впервые закреплены четкие критерии, позволяющие разграничить законную оптимизацию налогообложения и противоправное уклонение от уплаты налогов.

В ситуации, когда проблема оптимизации налогообложения является одной из приоритетных, принципиально то, что подобные критерии нашли свое отражение не в теории и даже не в правоприменительной практике, а в акте столь высокого уровня. В силу п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов, а следовательно, для налоговых органов и налогоплательщиков, обращающихся за разрешением споров в арбитражный суд, что делает применение обозначенных критериев обязательными для всех участников налоговых правоотношений и отношений, складывающихся в ходе последующего судебного разбирательства.

Несмотря на диаметрально противоположные оценки Постановления - от оптимистичных*(1) до весьма скептических*(2), - его принятие является безусловным шагом вперед.

Высший Арбитражный Суд РФ, отказавшись от оценочной характеристики "недобросовестности" налогоплателыщика в пользу экономически детерминированной налоговой выгоды, предлагает два основных критерия оценки ее обоснованности.

Так, в соответствии с п. 3 Постановления в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Указанный тезис Постановления соответствует по своему содержанию судебной доктрине "деловая цель", смысл которой сводится к тому, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой (хозяйственной) цели, может быть признана недействительной. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Недопустимость учета налоговой выгоды в качестве самостоятельной деловой цели прямо установлена и подп. 2 п. 9 Постановления.

В свою очередь, сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой цели, есть не что иное, как мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать обычные для такой сделки правовые последствия. Пункт 1 ст. 170 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) предусматривает, что такая сделка ничтожна.

Другим способом признания налоговой выгоды обоснованной, а следовательно, действий налогоплательщика соответствующими требованиям законодательства и не содержащими признаков состава налогового правонарушения является их оценка на предмет наличия связи между полученной налоговой выгодой и осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 7 Постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд определит объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Настоящий подход Высшего Арбитражного Суда РФ корреспондирует доктрине "существо над формой". Концепция, лежащая в ее основе, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Таким образом, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями.

Установленная Высшим Арбитражным Судом РФ в данном случае необходимость определять объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей сделки, соответствует понятию притворной сделки, закрепленному п. 2 ст. 170 ГК РФ.

Системная связь критериев, предложенных Высшим Арбитражным Судом РФ для отграничения правомерных действий налогоплательщика от действий, нарушающих нормы НК РФ, с положениями ГК РФ, безусловно, свидетельствует в пользу их правовой обоснованности; наличие аналогий с правоприменительным опытом зарубежных стран говорит об их целесообразности.

Вместе с тем, несмотря на значительный положительный эффект Постановления, многие проблемы остаются нерешенными.

В судебной практике возникают ситуации, когда одна и та же правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, сформулированная в Постановлении, становится обоснованием как правомерности действий налогового органа по доначислению сумм налога, начислению пени и штрафа, так и аргументацией обоснованности налоговой выгоды, а следовательно, правомерности действий налогоплательщика.

Так, предложенная Высшим Арбитражным Судом РФ характеристика действий налогоплательщика с позиций его осмотрительности или неосмотрительности порождает на практике целый ряд проблем и противоречий.

К примеру, сделки налогоплательщика с контрагентом, отсутствующим по своему юридическому адресу, в некоторых случаях квалифицируются судами как совершенные с должной осмотрительностью, со ссылкой на тот факт, что недобросовестность третьих лиц сама по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика права на получение налоговой выгоды. Подобный подход, в частности, прослеживается в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.07 по делу N А55-13065/2006.

В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.07 по делу N А55-7175/2007 сделан иной вывод: действия налогоплательщика по заключению сделок с контрагентами, отсутствующими по указанным в счетах-фактурах адресам, признаются неосмотрительными, а, следовательно, полученная им налоговая выгода - необоснованной.

Отсутствие четких критериев реальности предпринимательской или иной экономической деятельности порождает определенные противоречия при установлении судом наличия деловой цели в действиях налогоплательщика.

К примеру, постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.06 по делу N А55-9160/2006 признана не имеющей разумной деловой цели, а, значит, направленной единственно на получение налоговой выгоды по налогу на добавленную стоимость система расчетов и передача товаров по цепочке поставщиков ЗАО "ВТК "Камаз".

С другой стороны, признаны соответствующими налоговому законодательству действия юридического лица по реализации товара на экспорт и последующему возмещению налога на добавленную стоимость из бюджета со ссылкой на наличие экономического эффекта такой деятельности, а как следствие, и наличие разумной деловой цели (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.07 по делу N А65-3674/2007).

Установленный подп. 3 п. 1 Постановления факт представления налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, как основание для ее получения, также по-разному трактуется на практике.

В ряде случаев представление всех необходимых документов становится безусловным основанием для признания налоговой выгоды обоснованной, а налогоплательщика - добросовестным, в других ситуациях, несмотря на соблюдение формальных требований к необходимым для получения экономии на налоге документам, суд исходит из признания действий налогоплательщика неправомерными, что влечет признание налоговой выгоды необоснованной.

В частности, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.07 по делу N А65-7946/2007 установлено, что Общество представило все необходимые документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, и это является основанием для ее получения.

Иной подход прослеживается в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.07 по делу N А55-16669/2007, в котором, несмотря на представление налогоплательщиком всех необходимых документов в целях получения налоговой выгоды, его действия признаются неправомерными, а налоговая выгода - необоснованной.

Причина перечисленных противоречий, встречающихся в судебной практике при оценке действия налогоплательщиков на предмет их правомерности, - высокая степень обобщения, использованная Высшим Арбитражным Судом РФ. Представляется, что развитие критериев разграничения уклонения и оптимизации должно идти по пути дифференциации и сужения понятий, максимального отхода от оценочных, нравственно-этических понятий.

Е.Б. Дьяченко,

помощник судьи одиннадцатого

арбитражного апелляционного суда

"Апелляция. Арбитражные споры", N 2, июль-декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Мосин Е.Ф. Доктрина обоснованной налоговой выгоды // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 5. С. 56.

*(2) Пепеляев С.Г. Преодолевая кризис законности // Налоговед. 2006. N 11. С. 44.