Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2013 г. N 09АП-3366/13

г. Москва

11 марта 2013 г.

Дело N А40-111500/12-20-577

Резолютивная часть постановления объявлена 04.03.2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 11.03.2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей С.Н. Крекотнева, М.С. Сафроновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.12.2012 по делу N А40-111500/12-20-577, принятое судьей Бедрацкой А.В.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Галс-Инвест Девелопмент" (ОГРН 1037739843734), 115184, Москва г, Татарская Б. ул, 35, СТР.4

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 45 по г. Москве (ОГРН 1047796991560 ), 125373, Москва г, Походный проезд, ДОМОВЛАДЕНИЕ 3

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Ерасов А.С. по дов. N 083/2012 от 22.10.2012; Паймулкина Е.В. по дов. N 077/2012 от 27.09.2012; Ноздрюхина СВ. по дов. N 076/2012 от 27.09.2012; Ряховский Е.А. по дов. N 058/2012 от 07.08.2012; Мурашов А.В. по дов. N 059/2012 от 07.08.2012

от заинтересованного лица - Шиянова А.Д. по дов. N 19 от 10.10.2012; Тимофеева Ю.О. по дов. N 17 от 28.002.2013; Куликов П.Г. по дов. N 19 от 04.03.2013

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Галс-Девелопмент" (далее - "Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы (далее - "Суд первой инстанции") с заявлением о признании незаконными Решений Инспекции ФНС России N 45 по г. Москве (далее - "Ответчик") от 17.02.2012 г. N 13-19/922/5 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и N13-19/3/75/2 от 17.02.2012 г. об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, вынесенных в отношении ОАО "Галс-Девелопмент".

Решением Суда первой инстанции от 04.12.2012 г. (далее - "Решение") указанные решения Ответчика были признаны незаконными в объёме заявленных требований.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

28.07.2003 г. Обществом, ОАО "АФК "Система", ESU GEST HOLDING S.A. SIMOS Real Estate GmbH, Simens Real Estate GmbH&Co.OHG и Simens Aktiengesellhaft был заключен рамочный Инвестиционный договор (Том 5 л.д. 1-150, Том 6 л.д. 1-47) согласно которому Общество, выполняя функции заказчика-застройщика осуществляло деятельность по строительству мультифункционального комплекса по адресу, г. Москва. Ленинградский проспект, 39.

Согласно условиям Договора, мультифункциональный комплекс будет сооружаться для SIMOS Real Estate GmbH (далее - "Симос") и по окончании строительства должен быть оформлен в собственность последнего Во исполнение Договора, Обществом от компании Симос был получен инвестиционный взнос в размере 64 000 000 ЕВРО (Том 6 л.д. 48-55).

Таким образом, финансирование строительства осуществлялось компанией Симос.

С целью исполнения обязательств по инвестиционному договору перед компанией Симос Обществом и ФГУ Министерства обороны России "ЦСКА" (далее - "ЦСКА"), был заключен инвестиционный контракт N 2001/03-ПР от 23.09.2003 г. (Том 6 лд. 100-112) (далее - "Контракт"), в соответствии с которым (с учётом всех дополнительных соглашений), Общество является инвестором и выполняет функции заказчика, обеспечивая за счёт собственных и/или привлечённых средств., финансирование и реализацию инвестиционного проекта, результатом которого является строительство 2-х объектов:

- Объект N 1- спортивные сооружения и хозяйственные строения (казарма с помещением столовой и гараж (подземная автостоянка с наземной площадкой для автобусов и мойкой));

-ОбъектN 2 - многофункциональный офисный комплекс;

Согласно договорённостям сторон Контракта (с учётом всех дополнительных соглашений), после его выполнения, имущественные права на возведённые здания распределяются следующим образом:

-100% площадей Объекта N 1 поступают в собственность РФ;

-100% площадей Объекта N 2 поступают в собственность Общества.

Таким образом, путем заключения Контракта с ЦСКА Общество приобрело возможность исполнить свои обязательства перед компанией Симос по Инвестиционному договору.

29.05.2009 г. было подписано Соглашение о расторжении Инвестиционного договора, заключенного между Обществом и компанией Симос, (Том 6л.д. 64-79).

Согласно указанному соглашению, Общество, произвело возврат компании Симос инвестированных денежных средств, в размере 64 000 000 Евро, а также уплатило неустойку в размере 18 000 000 Евро, а компания Симос отказалась от всех прав на Объект N 2, передав их Обществу.

Заключение указанного Соглашения о расторжении Инвестиционного договора и уплата Обществом неустойки в размере 18 000 000 Евро, было связано со сложной экономической ситуацией, сложившейся на строительном рынке в связи с финансовым кризисом 2008 г. В частности, в связи с резким дефицитом и удорожанием строительных материалов и услуг подрядчиков, Общество не смогло выполнить срочные Обязательства перед компанией Симос по строительству Объекта N 2, в связи с чем Общество было вынуждено выполнить требования компании Симос о выходе последней из инвестиционного проекта и понести соответствующие неблагоприятные последствия.

Для минимизации собственных потерь, связанных с выходом компании Симос из инвестиционного проекта, а также для возможности исполнения обязательств перед государством в лице ЦСКА, Обществом было принято решение о завершении строительства Объектов собственными силами и дальнейшем использовании Объекта N 2 в облагаемой НДС деятельности, направленной на извлечения прибыли за счет его использования в собственной хозяйственной деятельности.

Ряд указанных действий (в том числе, заключение Соглашения о расторжении Инвестиционного договора, возврат компании Симос инвестированных денежных средств в размере 64 000 000 Евро и уплаты неустойки в размере 18 000 000 Евро) привели к тому, что единственным инвестором в строительстве Объекта N 2, за счёт которого осуществлялось строительство, с 29.05.2009 г., является Общество.

В связи с вышеизложенным, именно с 29.05,2009 г. Общество получило право на применение оспариваемых Инспекцией налоговых вычетов по НДС.

К настоящему моменту Обществом исполнены обязательства перед ЦСКА по передаче объекта N 1 (спортивные сооружения и хозяйственные строения (казарма с помещением столовой и гараж (подземная автостоянка с наземной площадкой для автобусов и мойкой)), а также ведутся переговоры по заключению договоров аренды в отношении Объекта N 2 (от арендатора - компании Мэйл.ру Обществом получена предоплата по предварительному договору аренды, с которой исчислена и уплачена в бюджет сумма НДС (документы, подтверждающие уплату суммы НДС, были представлены в материалы дела)).

Реальный характер хозяйственных операций, а также факт оплаты работ, включая суммы НДС, подтверждены инспекцией входе проведения проверки,

1.2. Ответчиком проведена камеральная налоговая проверка уточнённой налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость Общества за 2 кв. 2009 г.

По результатам камеральной налоговой проверки Ответчиком составлен Акт N 12-18/1/1468/183 от 30.11.2011 г., на который Обществом представлены возражения. По результатам рассмотрения возражений Ответчиком были вынесены:

- Решение от 17.02.2012 г. N 13-19/922/5 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- Решение N 13-19/3/75/2 от 17.02.2012 г. об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению;

- Решение N 13-19/2/12/6 от 17.02.2012 г. о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Обществом, в порядке, предусмотренном ст. 101.2 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - "НК РФ") 13.03.2012 г. подана Апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по г. Москве.

В результате рассмотрения апелляционной жалобы Общества, Управлением ФНС России по г. Москве принято Решение N 21-19/043271 от 16.05.2012 г., в соответствии с которым Решение от 17.02.2012 г, N 13-19/922/5 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было изменено, однако доводы Общества, изложенные в апелляционной жалобе, о незаконности Решения в части неправомерности применения налоговых вычетов по НДС в размере 635 522 079 руб., были признаны необоснованными.

В этой части Решение было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества без удовлетворения.

Ответчик считает, что Общество, заявляя в Декларации налоговые вычеты по суммам, принятым к учёту на основании выставленных генеральными подрядчиками по актам КС-2 и справкам КС-3, право на применение которых якобы возникло в 2005-2008 г., включило спорные суммы НДС в декларацию, представленную за пределами установленного п.2 ст. 173 НК РФ пресекательного трёхлетнего срока с даты окончания соответствующего налогового периода, в связи с чем основания для применения указанных вычетов и возмещения НДС у Общества отсутствуют.

Ответчик, в качестве доводов и доказательств, приводит следующие факты хозяйственной деятельности Общества, выявленные в ходе мероприятий налогового контроля, которые, по мнению Ответчика, документально подтверждают нарушение Обществом законодательства о налогах и сборах:

-компания Симос не является инвестором в смысле, придаваемом данному термину Контрактом между Обществом и ЦСКА, так как не является стороной Контракта;

- инвестором, в соответствии с Контрактом, является Общество;

- в соответствии с положениями Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.07.2011 г. N 54 Инвестиционный договор следует оценивать как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи;

- передача Обществом построенного капитальным строительством Объекта компании Симос могла быть произведена только после распределения долей участников Контракта и оформления Обществом право собственности на свою долю, в виде указанного Объекта;

- денежные средства, полученные Обществом от компании Симос, являются ни чем иным, как одним из источников финансирования строительства Объекта, которые никак не влияют на возникновение права получения вычетов по НДС, так как являются предоплатой за имущество, которое будет создано в будущем.

-финансирование Обществом строительства Объекта началось ранее получения денежных средств от компании Симос, а стоимость строительства, сформированная на дату расторжения Инвестиционного договора, превышает размер денежных средств полученных обществом от компании Симос.

Из совокупности указанных фактов, не отрицая права Общества, как субъекта публичных правоотношений, на применение спорных налоговых вычетов, Ответчик считает, что Общество должно было реализовать своё право на применение налоговых вычетов по НДС в 2005-2008 годах, а компания Симос являлась приобретателем результатов инвестиционной деятельности Общества.\

Суд первой инстанции признал незаконными решения Ответчика от 17.02.2012 г. N 13-19/922/5 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и N13-19/3/75/2 от 17.02.2012 г. об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (в полном объёме заявленных требований), по следующим основаниям:

- компания Симос, не являясь стороной Контракта с ЦСКА, состояла в обязательственных правоотношениях с Обществом и в соответствии с Инвестиционным договором до 2 квартала 2009 года являлась лицом, за счёт которого финансировалось строительство;

- правовая позиция ВАС РФ, отраженная в Постановлении Шенума ВАС РФ от 11.07.2011 г. N 54, касающаяся гражданско-правовой квалификации сделок, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства, не может быть использована Ответчиком для переквалификации сделки в куплю-продажу будущей недвижимой вещи для её оценки для целей налогообложения;

- денежные средства, полученные Обществом от Симос, не являются предоплатой за имущество, которое будет создано в будущем;

- обществом были соблюдены все условия для применения спорных налоговых вычетов по НДС только после расторжения Договора с Симос, т.е. именно во 2 квартале 2009 года.

Суд первой инстанции, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признал обоснованными требования, заявленные Обществом к Ответчику.

Доводы апелляционной жалобы во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

28.07.2003 г. Обществом, ОАО "АФК "Система", ESU GEST HOLDING S.A. SIMOS Real Estate GmbH, Siraens Real Estate GmbH&Co.OHG и Simens Aktiengesellhaft был заключен рамочный Инвестиционный договор.

Согласно условиям Договора, Объект N 2 будет сооружаться для компании Симос и по окончании строительства должен быть оформлен в собственность последнего, то есть Общество приняло на себя обязательства передать компании Симос 100% площадей возведённого Объекта N 2.

В соответствии с п. 1 ст.432 ГК РФ, договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

К существенным условиям договора относятся следующие условия: 1) о предмете договора; 2) условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида; 3) условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Соблюдение правила об обязательном наличии существенных условий позволяет говорить о том, что договор заключен, и порождает у сторон соответствующие права и обязанности.

Поскольку, в Инвестиционном договоре сторонами согласованы все существенные условия договора, а именно: объект инвестиционной деятельности, график финансирования строительства, перечень и сроки выполнения работ, стоимость работ, сумма вложений инвестора (Третье дополнение от 20.12.2005 г.), условие о доле инвестора, условия договора не противоречат Федеральному закону "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", кроме того, Инвестиционный договор сторонами фактически исполнялся (Симос, в соответствии с графиком финансирования перечислило Обществу 64 000 000 ЕВРО, а Общество, за счёт указанных средств производило работы по строительству объекта инвестиционной деятельности). Инвестиционный договор считается заключенным.

Согласно статье 6 Закона N 39-ФЗ инвесторы имеют право на объединение собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, инвестор вправе привлекать соинвесторов, в том числе физических лиц, и все эти лица считаются субъектами инвестиционной деятельности, то есть Закон допускает осуществление инвестиционной деятельности опосредованно, через финансирование инвестора - соинвестирование (субинвестирование).

Данная позиция, подтверждается многочисленной арбитражной практикой.

По совокупности признаков, установленных ст. 1-4 Федерального закона от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Договор является инвестиционным,

Таким образом, правовой статус участника инвестиционной деятельности, являющегося инвестором, определяется обязательственными правоотношениями сторон договора.

Компания Симос не являлась стороной Инвестиционного контракта, заключенного между Обществом и ЦСКА, однако осуществляла инвестиционную деятельность в форме капитальных вложений на основании Инвестиционного договора с Обществом, причём никакими нормативными правовыми актами РФ не предусмотрено, что статус инвестора возникает у участника инвестиционной деятельности только после его согласования с МинИмуществом РФ, а так же согласования порядка оформления в его собственность объекта инвестиционной деятельности.

Таким образом, до расторжения Инвестиционного договора, компания Симос имела право, как инвестор, на применение спорных налоговых вычетов по НДС связи с тем, что являлась субъектом, которым были понесены в связи с этим материальные затраты (в том числе с учетом правовой позиции, отраженной в Определении Конституционного суда от 11.05.2006 N 157-0).

Указанная позиция Общества соответствует сложившейся на момент спорных правоотношений арбитражной практике, а так же подтверждается указанными в Заявлении письмами ФНС РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25 N 122-ФЗ от 21.07.1997 г. "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок", право собственности на вновь создаваемый объект регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации документом, удостоверяющим выполнение строительства в полном объеме, является Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

Но при этом, данный документ не является единственным основанием для государственной регистрации, так как в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом N 122-ФЗ, к Разрешению на ввод в эксплуатацию должны быть приложены иные документы-основания.

Постановлением Правительства Москвы от 18.05.1999 N 426 "Об изменении нормативных актов по вопросам инвестиционной деятельности" предусмотрено, что по

результатам выполнения инвестиционного контракта оформляется акт о результатах реализации инвестиционного проекта.

В соответствии с Приказом Управления Росрегистрации по Москве от 29.03.2007 N 54 "Об утверждении порядка приема документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и примерных перечней документов, представляемых на государственную регистрацию" акт о результатах реализации инвестиционного контракта, подписанный всеми участниками, является итоговым документом, который отражает раздел долей в натуре и является правоустанавливающим документом, который представляется для проведения государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, созданные в процессе инвестиционной деятельности.

Статьей 6 Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", закреплено право инвесторов на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.

Кроме того, в п. 36 постановления Пленума ВАС РФ N 22/10 от 29.04,2010 г. разъяснено, что доказательством права собственности на недвижимое имущество является выписка из ЕГРП. При отсутствии государственной регистрации право собственности

доказывается с помощью любых предусмотренных процессуальным законодательством доказательств, подтверждающих возникновение этого права у истца.

Из вышеизложенных норм права, а также разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ следует, что право собственности на недвижимую вещь может существовать и в том случае, если оно не зарегистрировано в установленном порядке и может быть подтверждено любыми доказательствами, допускаемыми процессуальным законодательством.

Исходя из вышеизложенного, в периоде действия Инвестиционного договора, соинвестор, выполнивший свои обязательства по договору, имел права претендовать на право собственности на инвестиционный объект, причём, такое право могло было быть зарегистрировано в Росреестре, без оформления права собственности на инвестора.

Особенностью инвестиционного договора, принципиально отличающей его от договоров иных видов, является то, что денежные средства, перечисляемые инвестором в пользу заказчика, не становятся собственностью последнего: заказчик не может распорядиться ими по своему усмотрению, а должен направить их исключительно на создание объекта недвижимости, что делает невозможным их классификацию как предоплату за имущество.

Более того, по смыслу инвестиционной модели отношений предполагается, что только эти средства и должны использоваться для реализации проекта строительства. В частности, об этом говорят абз. 4 ст. 7 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ.

Именно поэтому финансирование, осуществляемое инвестором, является целевым, т.е. "имуществом, используемым по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования" (абз. 2 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Согласно НК РФ такие средства, имеющие целевое назначение, не учитываются для целей исчисления НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Соответственно, не будет являться реализацией и передача инвестору построенного объекта.

Вышеизложенное находит отражение в позиции Президиума ВАС РФ, указанной в Постановлении от 26 июня 2012 г. N 1784/12, согласно которой передача инвестору результата инвестиционной деятельности не является реализацией, а действия

налогоплательщика по перевыставлению счетов-фактур в адрес инвесторов направлены на реализацию последними права на возмещение налога на добавленную стоимость в размере, соответствующем стоимости полученного в собственность объекта капитального строительства.

Указанная позиция Президиума ВАС РФ, позволяет констатировать тот факт, что и денежные средства, полученные налогоплательщиком от инвесторов в порядке финансирования капитальных вложений в строительство объектов недвижимого имущества, для целей исчисления НДС, не являются предварительной оплатой за имущество, которое будет создано в будущем.

Таким образом, позиция Ответчика об экономической природе инвестиционных средств, полученных Обществом от компании Симос, не соответствует указанной позиции Президиума ВАС и противоречит, в данном случае п.З ст. 172 НК РФ.

Для обоснования своей позиции Ответчик ссылается на Постановление Пленума ВАС от 11.07.2011 г. N 54.Однако, из преамбулы и пункта 4 Постановления N54. непосредственно следует, что оно посвящено разъяснению узкоспециальных гражданско-правовых вопросов, связанных с разрешением споров, вытекающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем.

Необходимо также отметить, что между органом, осуществляющим налоговый контроль, и участниками сделок такого спора (гражданско-правового спора о правах на недвижимое имущество) не возникает, поскольку налоговый орган в этих отношениях не участвует. При этом возможность применения Постановления к публично-правовым отношениям, связанным с исчислением и уплатой налогов, не установлена.

Какие-либо споры о правах на недвижимое имущество между сторонами указанных в Решении договоров отсутствуют, т.к. все обязательства сторон были урегулированы путем достижения взаимных договоренностей и подписания соответствующих дополнительных соглашений.

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 23.02.2009 г. N 62:, на которое в Жалобе ссылается Ответчик указано: "арбитражным судам следует иметь ввиду, что со дня размещения Постановления Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в полном объёме на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, практика применения законодательства, на положениях которого основано данное Постановление, для них считается определённой".

Пунктом 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 для целей налогообложения закреплен приоритет экономического содержания операции над ее правовой формой, в связи с чем, налоговые последствия операции и сделок определяются в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Таким образом, правовая позиция ВАС РФ, выраженная в рассматриваемом Постановлении N 54 и касающаяся гражданско-правовой квалификации сделок, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства, с учетом инвестиционного характера рассматриваемых операций, не должна автоматически влечь за собой изменение квалификации рассматриваемых сделок для целей налогообложения и их налогово-правового режима. Данный факт, в том числе, подтверждается выводами, отраженными в указанном выше Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. N 1784/12.

Исходя из изложенного, Постановление Пленума ВАС РФ от 23.02.2009 г. N 62, не может являться основанием для обоснования Ответчиком несостоятельности выводов Суда первой инстанции о неправомерности применения Ответчиком Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 г. N 54, для обоснования своей позиции по существу настоящего спора.

Более того, применение Ответчиком положений Постановления N 54, для переквалификации сделки, обязательства сторон по которой на дату опубликования были завершены, не соответствует преамбуле и п. 4 Постановления N 54, ввиду отсутствия регулируемых им гражданско-правовых отношений.

Кроме того, российским законодательством прямо установлен запрет на придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика (статьи 54 и 57 Конституции РФ, статья 5 НК РФ).

Данный принцип является универсальным и распространяется, в том числе, и на судебные акты, принимаемые Пленумом и Президиумом ВАС РФ. На это указано в Постановлении КС РФ от 21.01.2010 г. N 1-П. При этом КС РФ указал на недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования норм права, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса. Недопустимо придание обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении, - иное означало бы нарушение общих принципов правового регулирования и правоприменения, вытекающих из статей 19 (части 1 и 2), 46, 54 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции РФ.

Аналогичные положения, гарантирующие стабильность правовой системы и правоприменительной практики, а также стабильность условий ведения предпринимательской деятельности путем закрепления возможности выбора субъектами в ходе осуществления хозяйственной деятельности правомерного варианта поведения, также отражены в Решении Конституционного суда РФ от 01,10.1993 г. N 81-р и неоднократно подтверждено им впоследствии (Постановление Конституционного суда РФ от 08.10.1997 г. N 13-П, Определения от 25.01.2007 г. N 37-0-0, от 15,04.2008 г. N 262-0-0, от 20.11.2008 г. N 745-0-0, от 16.07.2009 г. N 691-0-0).

Из указанных конституционно-правовых предписаний следует, что правовая позиция ВАС РФ, выраженная в Постановлении, распространяет свое действие только на будущее, а переоценка налоговых последствий исполненных к моменту принятия рассматриваемого Постановления инвестиционных сделок, произведенная Ответчиком, ведущая к ухудшению положения Общества, является необоснованной.

В своем ответе N 01-02-0114/12 от 27.01.2012 г. на сообщение Ответчика N 13-17/8931 от 17.01.2012 г., Общество пояснило, что в 2005 г., исполняя обязательства перед ЦСКА по Инвестиционному контракту, Общество перечислило подрядчикам денежные средства, которые впоследствии были ему возмещены, после получения финансирования от компании Симос, за счёт указанных денежных средств.

Необходимость перечисления денежных средств подрядчикам до получения финансирования от компании Симос, была обусловлена тем, что для получения права на 100% площадей в Объекте N 2, Обществу было необходимо осуществлять финансирование строительства инвестиционного объекта в порядке и сроки, установленные Инвестиционным контрактом, что позволяло получить возможность в полном объеме исполнить обязательства перед компанией Симос по Инвестиционному договору.

Общество, в соответствии с Инвестиционным договором имело основания полагать, что работы выполненные подрядчиками будут покрыты из инвестиционных средств, полученных от компании Симос, что фактически и произошло в дальнейшем (после получения финансирования в размере 64 000 000 ЕВРО).

Финансирование строительства осуществлялось Симос в соответствии с Третьим дополнением к Инвестиционному договору от 20,12.2005 г. (Том 5, л.д. 122-142), согласно которому его размер определён суммой в размере 124 300 000 ЕВРО.

График финансирования, так же был предусмотрен Третьим дополнением.

В соответствии с графиком, Общество получило в 2006 г. 64 000 000 ЕВРО, а оставшаяся часть должна была быть перечислена компанией Симос с момента наступления обстоятельств, установленных в Третьем дополнении.

В пересчёте на рубли, по курсу на 29.05.2009 г. (43.33 руб. за 1 ЕВРО), недополученный обществом размер инвестиций составляет 2 612 799 000 руб.

В совокупности с уже полученными Обществом инвестиционными средствами, размер финансирования компании Симос составил бы сумму, не менее 4 809 628 000, что полностью покрывает указанную Ответчиком стоимость строительства инвестиционного объекта, сформированию на дату расторжения Инвестиционного договора.

Таким образом, с учетом факта, что до момента расторжения Инвестиционного договора с компанией Симос Общество имело основания полагать, что все расходы на строительство будут покрыты компанией Симос, правовые основания для вычета оспариваемых Ответчиком сумм НДС у Общества отсутствовали, т.к. вычет оспариваемых Ответчиком сумм НДС до момента расторжения Инвестиционного договора с компанией Симос без заведомого искажения налоговых обязательств Общества перед бюджетом был невозможен (в связи с тем, что Общество не являлось субъектом, которым были понесены соответствующие материальные затраты на строительство).

Порядок действий Общества полностью соответствует сложившейся правоприменительной практике, а также официальной позиции Минфина РФ и ФНС РФ, в соответствии с которыми право на применение сумм вычетов, возникших в ходе строительства, имеет непосредственно налогоплательщик, которым были понесены соответствующие материальные затраты.

В частности, в письме Минфина РФ и ФНС РФ указано, что в случае привлечения в ходе строительства заказчиком-инвестором других инвесторов, НДС, предъявленный заказчику подрядной организацией в размере суммы, приходящейся на площадь строящегося здания, которая после окончания строительства будет использоваться инвесторами, привлеченными заказчиком, вычету у заказчика не подлежит. В случае если заказчик правомерно произвел вычет сумм налога, предъявленных подрядной организацией (до момента привлечения новых инвесторов), но в связи с привлечением в последующих налоговых периодах новых инвесторов доля заказчика в площади строящегося здания уменьшается, то в налоговом периоде, на который приходится дата заключения договора с новым инвестором, заказчику следует скорректировать налоговые вычеты в форме внесения изменения в книгу покупок за налоговый период, в котором были зарегистрированы счета-фактуры, полученные от подрядных организаций.

Указанная корректировка, по мнению Минфина РФ и ФНС РФ должна быть проведена исходя из размеров финансирования и доли инвестора в инвестиционном объекте, которая будет ему принадлежать.

С учётом того, что согласно условиям Инвестиционного договора компании Симос должно было принадлежать 100% площадей возведённого объекта. Общество не имело право применять вычеты в полном объёме (а в случае их применения было бы обязано скорректировать ранее произведённые вычеты), т.к. Общество до указанного момента не являлось налогоплательщиком, которым были понесены в связи с этим материальные затраты.

Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 11.05.2006 N 157-0, в силу положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, в частности статей 154 -159, 162, 166, абзацев первого и второго пункта 6 статьи 171, абзацев первого и второго пункта 1 и абзаца первого пункта 5 статьи 172, сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, подлежит вычету при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в том случае, когда налогоплательщиком понесены в связи с этим материальные затраты.

Таким образом, вычет сумм НДС, предъявленных в ходе строительства должен применяться тем налогоплательщиком, которым были понесены материальные затраты.

Как было указано ранее, 29,05,2009 г. Обществом и ОАО "АФК "Система", ESU GEST HOLDING S.A. S1MOS Real Estate GmbH, Simens Real Estate GmbH&Co.OHG и Simens Aktiengesellhaft заключено Соглашение о расторжении Инвестиционного договора, согласно которому Общество произвело с Компанией Симос расчёт, включая уплату неустойки в размере 18 000 000 ЕВРО, а компания Симос отказалась от всех прав на Объект N 2 в пользу Общества. Соответственно, с момента расторжения Инвестиционного договора с компанией Симос Общество совмещает функции заказчика-застройщика и инвестора, осуществляя все права и обязательства, предусмотренные Инвестиционным договором. Таким образом, именно с момента расторжения Инвестиционного договора с компанией Симос, Общество является единственным субъектом, которым понесены материальные затраты на капитальное строительство и который должен принять Объект на учет, как собственный.

Следовательно, все установленные законодательством условия применения оспариваемых сумм вычетов НДС непосредственно Обществом были выполнены во 2 квартале 2009 года. Соответственно, в декларации по НДС именно за данный период Обществом были отражены оспариваемые суммы вычетов НДС.

Исходя из положений статей 171, 172, 173 НК РФ, с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, налогоплательщик вправе реализовать право на применение вычетов НДС в любом налоговом периоде, следующем за датой возникновения права на применение вычетов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 НК РФ, в пределах 3-х лет со дня окончания соответствующего периода.

В рассматриваемом случае, право на вычет было применено Обществом непосредственно в период возникновения данного права. Исчисление трехлетнего срока реализации права на применение вычетов НДС с момента, иного чем момент возникновения права на вычет, не основано на нормах действующего законодательства и не соответствует правоприменительной практике.

Таким образом, на момент подачи Обществом уточнённой налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 кв. 2009 г., срок, установленный ст. 173 НК РФ не истёк.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 12 апреля 2012 г. N Ф09-1953/12 по делу N А60-22512/2011, при рассмотрении аналогичного спора, также отметил, что право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС возникает именно с момента совпадения в одном лице инвестора и застройщика, т.к. именно в этот момент выполняются все условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ. В рассматриваемом случае Общество стало являться инвестором и застройщиком (и налогоплательщиком, которым были понесены связанные со строительством материальные затраты) только после перехода к нему полного объема прав на создаваемый объект в результате расторжения Инвестиционного договора с компанией Симос, Право Общества на применение оспариваемых Ответчиком сумм вычетов НДС Налоговым органом в ходе проверки подтверждено.

Ответчиком оспаривается только период реализации данного права Обществом.

Так, Инспекция утверждает, что общество должно было применить оспариваемые суммы вычетов в более ранних периодах.

Для обоснования своей правовой позиции Ответчик указывает, что компания Симос не являлась инвестором строительства, одновременно указывая, что инвестиционный платеж, полученный Обществом в 2006 году от первоначального инвестора - компании Симос, является авансом, полученным на основании предварительного договора купли-продажи будущей вещи.

Однако данное утверждение не только не соответствует фактическим обстоятельствам и фактическим правоотношениям участвующих сторон, но и выводам самого Ответчика, указанным им же самим в более ранних периодах.

Так, в отношении всех рассматриваемых периодов Инспекцией проводились выездные налоговые проверки, в которых правомерность примененного Обществом подхода Инспекцией под вопрос не ставилась (решения Ответчика, принятые по результатам выездных налоговых проверок, были представлены в материалы дела ).

В частности, в ходе выездной налоговой проверки за 2006 год, т.е. период, в котором Обществом была получена сумма инвестиционного взноса от компании Симос, Ответчик, располагая информацией о том, что указанная сумма была получена Обществом в 2006 году и отражена в учете в качестве целевого финансирования, фактов нарушения Обществом каких-либо норм налогового законодательства не установил (в ином случае Ответчиком были бы произведены доначисления суммы НДС с полученных инвестиционных средств путем их переквалификации в авансы полученные).

С учетом данного факта, очевидно, что Ответчик ранее подтвердил инвестиционный характер полученных от компании Симос денежных средств, не отразив в своих выводах о выявленных в ходе проверки нарушениях каких-либо доводов о наличии якобы неправомерного порядка учета и исчисления НДС в отношении указанных сумм.

Таким образом, утверждение Ответчика о том, что компания Симос не являлась инвестором строительства, а также утверждение, что полученная Обществом от компании Симос сумма инвестиционного взноса является ни чем иным, как авансом, явно противоречит выводам Ответчика по результатам выездной проверки за 2006 год, в связи с чем заведомо опровергает правомерность отказа в возмещении оспариваемых сумм вычетов НДС.

Также необходимо отметить, что в случае если бы Ответчик, изначально не согласившись с примененным Обществом подходом, оспорил бы применение указанного подхода в ходе проведения выездной налоговой проверки за 2006 год, указанное обстоятельство не могло бы привести к причинению Обществу какого-либо вреда (в связи с тем, что у общества была бы возможность произвести пересчет своих совокупных налоговых обязательств за ряд налоговых периодов, что за счет основополагающего принципа взимания НДС - принципа зеркальности, привело бы в совокупности к нейтральному эффекту для Общества (прежде всего - за счет возможности применения оспариваемых в настоящий момент Ответчиком сумм НДС в более ранних периодах путем подачи ряда уточненных налоговых деклараций)).

В рассматриваемом же случае, с учетом отсутствия у Общества возможности произвести изменения размера уплаченных в бюджет в предыдущих налоговых периодах сумм НДС путем подачи уточненных налоговых деклараций, лишение Общества права на применение вычета в текущем периоде фактически будет являться не установленной законодательством мерой ответственности за правомерное и добросовестное (примененный Обществом в рассматриваемом случае порядок не наносит бюджету какого-либо вреда) поведение в процессе исполнения публичной обязанности по уплате налогов в виде лишения Общества имущества (денежных средств в виде НДС, аккумулированного при приобретении товаров (работ, услуг) в ходе строительства Объектов, начиная со 2

квартала 2009 года предназначенных для осуществления Обществом облагаемой НДС деятельности (с учетом изменения договорных условий)).

Следовательно, отраженные в обжалуемых в настоящий момент Решениях доводы о неправомерности применения оспариваемых сумм вычетов в рассматриваемом периоде опровергаются выводами самой Инспекции, отраженными в решениях, принятых Инспекцией по результатам выездных налоговых проверок предыдущих налоговых периодов, т.к. при последовательном анализе Решений Налогового органа за ряд периодов, становится очевидным, что Ответчик пришел к взаимоисключающему выводу о том, что рассматриваемые суммы налоговых вычетов применены быть не должны в принципе, при этом, само по себе право Общества на применение указанных сумм вычетов Ответчик подтверждает.

В случае если бы у Общества имелись все установленные законодательством основания для применения сумм вычетов до 2 квартала 2009 года, Общество реализовало бы право на применение данных вычетов ранее (что являлось бы более выгодным для Общества подходом с точки зрения пополнения оборотных средств). При этом до момента подачи уточненной декларации за 2 квартал 2009 года оспариваемые сумы вычетов Обществом к вычету не принимались, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 19 "Налог на добавленную стоимость" (Том 7 л.д. 19-55) и не оспаривается Ответчиком.

Реальный характер хозяйственных операций, связанных с возведением Объекта, а так же факт оплаты Обществом выполненных подрядчиками работ, включая суммы НДС, подтверждены Ответчиком в ходе проведения проверки. Факт использования Объекта в облагаемой НДС деятельности Ответчиком также не оспаривается. Сумма НДС была уплачена в бюджет подрядчиками в ходе осуществления строительства и к вычету до настоящего момента никем не принималась.

Необходимо также подчеркнуть, что указанные действия Общества не привели к неверному определению налоговых обязательств перед бюджетом (как со стороны самого Общества, так и в части совокупных налоговых обязательств всех участников рассматриваемых правоотношений) и тем более не привели к причинению бюджету какого-либо вреда.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.12.2012, с учетом определения об исправлении опечаток от 24.12.2012, по делу N А40-111500/12-20-577 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

С.Н.Крекотнев М.С.Сафронова