Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2013 г. N 04АП-1027/13

г. Чита

22 апреля 2013 г.

Дело N А78-10295/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 апреля 2013 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Никифорюк Е.О., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 04 февраля 2013 г. по делу NА78-10295/2012 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Экспресс Плюс" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-08-110 от 28.09.2012 в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю от 12.11.2012 N 2.14-20/441-ЮЛ/12430,

(суд первой инстанции - Новиченко О.В.)

при участии:

от общества - не явился, извещен,

от инспекции - Поваляева А.С. (доверенность от 18.03.2013),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Экспресс Плюс" (ОГРН 1097536004587, ИНН 7536102960, далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-08-110 от 28.09.2012 в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю от 12.11.2012 N 2.14-20/441-ЮЛ/12430.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 28.09.2012 N 14-08-110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения по апелляционного жалобе Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 12.11.2012 N 2.14-20/441-ЮЛ/12430 признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, МИФНС N 2 по г. Чите обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 04 февраля 2013 г. по делу N А78-10295/2012 отменить и принять новый судебный акт.

В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами инспекции, изложенными в апелляционной жалобе не согласилось.

В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2011 N 12 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" при наличии в материалах дела уведомления о вручении лицу, участвующему в деле, либо иному участнику арбитражного процесса копии первого судебного акта по рассматриваемому делу либо сведений, указанных в части 4 статьи 123 АПК РФ, такое лицо считается надлежаще извещенным при рассмотрении дела судом апелляционной, кассационной, надзорной инстанции, при рассмотрении судом первой инстанции заявления по вопросу о судебных расходах, если судом, рассматривающим дело, выполняются обязанности по размещению информации о времени и месте судебных заседаний, совершении отдельных процессуальных действий на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет в соответствии с требованиями абзаца второго части 1 статьи 121 АПК РФ.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 22.03.2013.

Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Общество явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило.

Руководствуясь частью 3 статьи 156, частью 1 статьи 123, частью 2 статьи 200 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв и возражения на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителя инспекции в судебном заседании, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

На основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 26.03.2012 г. N 14-09-32 проведена выездная налоговая проверка ООО "Экспресс Плюс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 06.07.2009 по 29.02.2012, а также по страховым взносам за период с 06.07.2009 по 31.12.2009.(т.1 л.д. 80).

Справка о проведенной налоговой проверке от 13.07.2012 вручена налогоплательщику (т.1 л.д.81).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 05.09.2012 г. N 14-08-95 (далее - акт проверки, т. 1 л.д. 27-32).

Уведомлением N 14-08-137 инспекция уведомила налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки на 28 сентября 2012 года в 11 часов (т. 2 л.д. 20).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в присутствии лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем его извещении вынесено решение N 14-08-110 от 28.09.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д. 33-35).

Пунктом 1 резолютивной части решения налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 58824 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 28.09.2012 по налогу на доходы физических лиц в размере 5551 руб.

Пунктом 3 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 294119 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/441-ЮЛ/12490 от 12.11.2012 г. решение МИФНС N 2 по г. Чите от 28.09.2012 г. N 14-08-110 изменено:

- исключен п. 3.1, приведенный в резолютивной части решения, "уплатить неудержанную и не перечисленную налоговым агентом сумму налога на доходы физических лиц" в размере 294119 руб.;

- резолютивную часть решения дополнена пунктом 3.4 следующего содержанием: предложить ООО "Экспресс Плюс" удержать с Порываевой Е.А. и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 294119 руб., при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога в порядке, установленном ст. 226 НК РФ.

В остальной части решение инспекции оставлено без изменения (т.1 л.д. 36-37).

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в Арбитражный суд Забайкальского края, который заявленные требования удовлетворил.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

По существу рассматриваемого дела апелляционный суд считает правильным вывод первой инстанции о том, что обстоятельства, зафиксированные налоговым органом в оспариваемом решении, не соответствуют фактически имевшим место.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией по результатам проведенных мероприятий налогового контроля выявлено в 2012 году не исчисление и не перечисление налога на доходы физических лиц в размере 294 119 руб. с суммы, выданной в 2009 г. в подотчет Порываевой Е.А. и не возвращенной обществу в размере 2 262 451 руб., что свидетельствует о нарушении обществом пункта 1 статьи 226, пп. 1 п.3 ст. 24 Налогового кодекса РФ обществом

Налоговый орган пришел к выводу, что по истечении срока исковой давности (3-х лет) в соответствии со статьями 195, 196 Гражданского кодекса РФ общество обязано исчислить налог на доходы физических лиц с сумм неистребованной дебиторской задолженности и перечислить ее в бюджет. Датой получения работником дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание невозможно.

Из возражений на акт выездной налоговой проверки, направленных в налоговый орган 14.09.2012, следует, что налогоплательщик сообщил налоговому органу, что 19.07.2012 на момент прекращения полномочий Порываевой Е.А., задолженность по возврату подотчетных сумм была полностью оплачена (16.07.2012) и отражена в бухгалтерском учете предприятия, как оплаченная дебиторская задолженность физического лица, срок исковой давности по которой не истек. К возражениям приложены копия приходного кассового ордера, учетная политика 2009-2010 гг.

В силу пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Тем не менее судом правильно установлено, что в нарушение пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в оспариваемом решении налоговым органом не отражены доводы, приводимые лицом, в отношении которого производилась проверка, а только сделана ссылка на несогласие общества с выводами налогового органа.

Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.

Судом установлено, что указанным правом налоговый орган не воспользовался, из содержания оспариваемого решения следует, что доводы налогоплательщика не нашли в нем должной оценки и налоговым органом не опровергнуты.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции правильно установил, что результатом выездной налоговой проверки стало вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности при неполно выясненных обстоятельствах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В пункте 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ определено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В силу пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Налоговым органом установлено и материалами дела подтверждается, что денежные средства были выданы под отчет физическому лицу - работнику общества.

Денежные средства, выданные работнику под отчет, должны быть возвращены, для чего организации необходимо принять все предусмотренные законодательством меры.

В соответствии с пунктом 5 статьи 226 Налогового кодекса при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

С учетом приведенных норм права и разъяснений Минфина России, содержащихся в письме от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что доход у физического лица по выданным в подотчет денежным средствам и невозвращенным в установленный срок возникает в момент списания задолженности по истечении срока исковой давности либо совершения налоговым агентом действий по прощению долга. Днем получения бывшим работником дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Кодексом предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. К таким основаниям относятся:

- истечение установленного срока исковой давности;

- невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством;

- невозможность исполнения на основании акта государственного органа;

- ликвидация организации-должника.

Для признания задолженности безнадежной достаточно наличия хотя бы одного из указанных оснований. В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности установлен в три года.

По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность является безнадежной (не реальной к взысканию) и подлежит списанию в налоговом учете. Для включения сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав расходов необходимы документы, подтверждающие истечение срока исковой давности.

В целях налогового учета задолженность по подотчетным суммам подлежит включению в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из критериев признания долга безнадежным и, следовательно, учета его в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Как установлено судом и следует из материалов дела, общество действий по списанию дебиторской задолженности как безнадежной в виде невозвращенных сумм, выданных под отчет в размере 2262451 руб., а также действий по прощению долга не производило.

Денежные средства были возвращены в кассу организации 16.07.2012, выданы в период 03.08.2009 по 25.08.2009, то есть до момента возврата указанных денежных средств у общества отсутствовали правовые основания для списания дебиторской задолженности, поскольку она не являлась безнадежной.

Таким образом, судом сделан обоснованный вывод о том, что в период проведения выездной налоговой проверки по выявленным налоговым органом подотчетным суммам у общества имелась возможность взыскать денежные средства в судебном порядке.

Указанный факт налоговым органом не оспорен. Более того, в дополнении к отзыву налоговым органом подтверждено, что по сумме 656731 руб. срок давности начался 14.08.2009, соответственно закончился 14.08.2012, по сумме 1605720 руб. срок давности начался 15.08.2009, соответственно закончился 15.08.2012.

Бесспорных доказательств, подтверждающих, что спорные денежные средства были получены работником безвозмездно в свое пользование или присвоены, налоговым органом также не представлено.

Кроме того, как установлено судом, заявителем вместе с возражениями на акт налоговой проверки, на стадии обжалования оспариваемого решения в вышестоящий налоговый орган и в материалы дела также представлен приходный кассовый ордер (т. 1, л.д. 39), свидетельствующий о возврате 16.07.2012 Порываевой Е.А. в кассу общества подотчетной суммы. Данные денежные средства оприходованы в кассу организации (т. 1, л.д. 42, 43), отражены по счетам 50, 71 (т. 1, л.д. 40, 42), внесены на расчетный счет общества, что подтверждается квитанциями к сумкам инкассатора и выпиской по счету общества, журналом-ордером по счету 51, представленными в судебное заседание. Внесение наличных денежных средств в банк осуществлял Соловьев В.Ю. - менеджер по продажам, в должностные инструкции которого входит сдача наличности в отделение Сбербанка, что подтверждается приказом о приеме на работу от 16.11.2010 и должностными обязанностями менеджера по продажам (т. 2 л.д. 35-37).

Указанные обстоятельства налоговым органом не оспорены.

Оснований для переоценки выводов первой инстанции относительно расходного кассового ордера N 237 от 16.07.2012 апелляционный суд не усматривает. Таким образом, судом правильно установлено, что данный расходный ордер подтверждает факт внесения денежных средств в кассу организации и его порок не опровергает указанный факт с учетом представленных в материалы дела других доказательств. Таким документом в силу п. 3.1 Порядка ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденным Положением Банка России от 12.10.2011 N 373-П является приходный кассовый ордер по форме 0310001, по которому производится прием наличных денег юридическим лицом, в том числе от работников.

Также судом установлено, что согласно выписке из лицевого счета за период с 16.07.2012 по 16.07.2012 (т. 1 л.д. 50), квитанций, подтверждающих внесение на счет банка денежных средств (т. 1, л.д. 51-56), отчета кассира за 16.07.2012 и вкладного листа кассовой книги (т. 1, л.д. 42, 43), журналов-ордеров по счетам 50, 51, 71 следует, что 16.07.2012 на расчетный счет общества были внесены наличные денежные средства в размере 3609717,47 руб., в том числе 2516618,36 руб.

Более того, из представленных обществом в материалы дела кассовой книги за 2009 год, аналитического счета 71.1.50 следует, что налоговым органом при налоговой проверке не учтена сумма 64500 руб., выданная Порываевой Е.А. 17.09.2009, а также возврат подотчетных сумм в размере 64500 руб. и 75000 руб. Из кассовых книг за 2009, 2010, 2011 годы, а также анализа счета 71.1 за 2009 год, 2010 год, 2011 г., 01.01.2012-16.07.2012, журнала проводок 71.1, 50 за 2011 год, 01.01.2012-16.07.2012, журнала проводок 71.1, 50 за 2009 год, 2011 год, журнала проводок 71,50 за 2010 год, журнала проводок 50, 71 за 2009 год, 2010 год следует, что за период с начала 2009 г. по 16.07.2012 Порываевой было выдано подотчетных сумм в размере 114812284,33 руб., авансовые отчеты и возвращенные неиспользованные денежные средства в кассу организации составили 114812284 руб. Общая дебиторская задолженность в размере 2516618,36 руб. на 16.07.2012 была погашена. За денежные средства, которые Порываева Е.А. брала в подотчет в 2009 г., она отчиталась в 2010-2011 годах.

Как правильно указал суд, приведенные выше обстоятельства в любом случае опровергают выводы налогового органа о невозврате подотчетных сумм, выданных в 2009 году, поскольку размер возвращенных денежных средств, срок давности взыскания которых в период проведения выездной налоговой проверки не истек, превышает размер выявленных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Следовательно, судом правильно установлено, что спорные денежные средства не являются доходом работника, так как не перешли в его собственность, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для возложения на общество обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц, доначисления обществу пеней, штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ.

При этом апелляционный суд, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из того, что отсутствие срока возврата подотчетных сумм денежных средств не свидетельствует о переходе права собственности на указанные денежные средства работнику и, следовательно, доходом работника не является.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 04 февраля 2013 г. по делу N А78-10295/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Е.О. Никифорюк Э.В. Ткаченко