Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 января 2008 г. N КА-А40/9973-07 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо выяснить, имеются ли на временных ГТД отметки таможенного органа о выпуске товара, нахождении товара под таможенным контролем, а также какие из перевозимых товаров были помещены под таможенный режим экспорта на момент осуществления операций, связанных с транспортировкой товара (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 21 января 2008 г. N КА-А40/9973-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 января 2010 г. N КА-А40/14716-09-П по делу N А40-73315/06-116-374

Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2008 г.

ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" (далее - заявитель, общество) представило в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган) налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по ставке 0 процентов за апрель 2006 года и документы в соответствии со ст.ст. 165, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По результатам камеральной налоговой проверки вынесено решение от 21.08.2006 N 52/1100, которым обществу отказано в части возмещения НДС в размере 95449716 руб.; применение налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 46227336234 руб. признано обоснованным; произведено возмещение НДС в размере 3545523021 руб.

Считая решение налогового органа частично незаконным, нарушающим права и охраняемые законом интересы заявителя, ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" обратилось в арбитражный суд с требованиями к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании незаконным решения от 21.08.2006 N 52/1100 в части отказа в возмещении НДС в сумме 95449716 руб., об обязании налогового органа устранить допущенное нарушение прав и законных интересов, приняв решение о возмещении НДС в сумме 95449716 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2007, требования заявителя удовлетворены по заявленным основаниям.

Удовлетворяя требование заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и охраняемые законом интересы заявителя, с чем согласился суд апелляционной инстанции.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене принятых по делу судебных актов и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требования в связи с нарушением судами норм материального и процессуального права, поскольку, по мнению налогового органа, по эпизодам, связанным с перевозкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемого товара, с транспортировкой сырья для изготовления экспортного товара, положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров, следовательно, перевозчик не вправе предъявлять к оплате НДС по ставке 18%, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету; по эпизоду, связанному с возвратом порожних вагонов-цистерн, оказание указанных услуг в силу пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, поскольку являются затратами единого перевозочного процесса; по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету счетов-фактур за агентское вознаграждение по обеспечению транспортировки нефти по территории стран СНГ и Балтии за март 2006 года по договору N 0006016 от 22.12.2005, выставленных ОАО "АК "Транснефть", судами не полностью установлены фактические обстоятельство и неправильно применены нормы ст.ст. 148, 169, 171, 172, пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает принятые по делу судебные акты законными и обоснованными, просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представителем заявителя заявлено устное ходатайство о приобщении к материалам дела письменного пояснения по делу. Представитель налогового органа не возражал.

Рассмотрев ходатайство и учитывая мнение налогового органа, суд, совещаясь на месте и руководствуясь ст. 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), определил: приобщить к материалам дела письменное пояснение заявителя по делу.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы. Представитель заявителя возражал против её удовлетворения.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат частичной отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, в остальной части - оставлению без изменения по следующим основаниям.

В кассационной жалобе налогового органа спорные эпизоды, связанные с перевозкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемого товара, с транспортировкой сырья для изготовления экспортного товара, касаются оказания обществу услуг по транспортировке нефти на экспорт и иных работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

При этом, как указывает налоговый орган, в данном случае речь идет о транспортировке непосредственно экспортного товара с применением смешанной схемы транспортировки, т.е. услуги транспортировки оказаны несколькими перевозчиками и агентами; согласно актов сверки, проведенных между налоговым органом и налогоплательщиком, вся транспортировка проводилась после оформления ВГТД, что позволяет сделать вывод о транспортировке под таможенным режимом экспорта и таможенным контролем.

Сославшись на позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженную в его постановлениях от 20.12.2005 NN 9263/05, 9252/05, от 04.04.2006 N 14227/05 и N 14240/05, налоговый орган счел, что при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, указание в счетах-фактурах иной налоговой ставки противоречит требованиям ст. 169 НК РФ.

Отклоняя доводы налогового органа по указанным эпизодам, судебные инстанции исходили из того, что судебные акты Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, на которые ссылается налоговый орган, касаются ситуации, когда услуги оказывались в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг; дополнительный довод налогового органа о том, что услуги оказаны уже после помещении товаров под таможенный режим экспорта с момента оформления временных ГТД, не отражен в оспариваемом решении и, следовательно, не может повлиять на законность принятого решения в соответствии с положениями п. 3 ст. 101 НК РФ; временная таможенная декларация в силу ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации в целях налогового законодательства не является документом, подтверждающим факт экспорта, и не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС в соответствии со ст.ст. 171, 172 НК РФ.

При этом суд апелляционной инстанции, отклоняя довод налогового органа о том, что услуги оказаны уже после помещении товаров под таможенный режим экспорта с момента оформления временных ГТД, сослался на пункты 2, 3 ст. 101, ст.ст. 137, 138 НК РФ, положения главы 24 АПК РФ, указав, что законность и обоснованность решения налогового органа подлежит оценке арбитражным судом исходя из выводов и документов, положенных в основу в момент его вынесения.

Между тем судебными инстанциями не учтено следующее.

Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0 процентов.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (ст.ст. 164, 168, 169 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

При рассмотрении настоящего дела необходимо учитывать следующее.

Применение налоговой ставки 0 процентов по НДС при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (ст. 164 НК РФ).

Исходя из части 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, названные в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут, осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Аналогичная правовая позиция приведена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2007 N 1375/07, 20.11.2007 N 7205/07.

Судебные инстанции сделали вывод о том, что услуги по транспортировке, погрузке (перегрузке) и т.п. осуществлялись на территории Российской Федерации, на момент оказания услуг товары не прошли таможенного оформления и не были помещены под режим экспорта (или иной таможенный режим), не исследовав в совокупности и взаимной связи представленные доказательства на предмет установления факта помещения товара под таможенный режим экспорта на момент оказания названных услуг, а также характер этих услуг, с учетом доводов налогового органа.

Временные ГТД, на которые ссылался налоговый орган, не были исследованы судами и им не дана правовая оценка.

Вывод судебных инстанций о том, что дополнительный довод налогового органа о том, что услуги оказаны уже после помещении товаров под таможенный режим экспорта с момента оформления временных ГТД; законность и обоснованность решения налогового органа подлежит оценке арбитражным судом исходя из выводов и документов, положенных в основу в момент его вынесения, является ошибочным.

В силу ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами, что не выполнено судами в полном объеме.

Судебными инстанциями также не учтено, что разрешение на помещение российских товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, под таможенный режим согласно п. 4 ст. 149 Таможенного кодекса Российской Федерации выдается таможенным органом применительно к выпуску товаров.

При этом помещение товаров под таможенный режим влечет обязанность соблюдать этом режим (выполнять установленные запреты и ограничения, а в некоторых случаях - совершать активные действия) и завершить его действие способом, предусмотренным Таможенным кодексом Российской Федерации.

Согласно ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе с таможенной территории Российской Федерации товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирования путем подачи временной таможенной декларации.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определенный период времени. Подача упомянутой таможенной декларации осуществляется в срок, установленный таможенным органом по заявлению декларанта.

В соответствии со ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление при вывозе товаров начинается в момент представления таможенной декларации или устного заявления, либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

Пунктом 2 статьи 360 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что российские товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

При новом рассмотрении суду следует дать оценку представленным доказательств с точки зрения того, имеются ли на временных ГТД отметки таможенного органа, свидетельствующие о выпуске товара, нахождении товара под таможенным контролем, какие из перевозимых товаров были помещены под таможенный режим экспорта на момент осуществления операций, связанных с реализацией услуг по транспортировке товара, и оказания услуг по транспортировке товара.

По эпизоду, связанному с предъявлением к вычету счетов-фактур за агентское вознаграждение по обеспечению транспортировки нефти по территории стран СНГ и Балтии за март 2006 года по договору N 0006016 от 22.12.2005, выставленных ОАО "АК "Транснефть", налоговый орган в кассационной жалобе ссылается на то, что судами не полностью установлены фактические обстоятельства и неправильно применены нормы ст.ст. 148, 169, 171, 172, пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Отклоняя доводы налогового органа по данному эпизоду, судебные инстанции исходили из того, что в данном случае агентские услуги по организации транспортировки, оказанные российской организацией - ОАО "АК "Транснефть", являются непосредственно связанные с самой транспортировкой; поскольку нефть по трубопроводному транспорту вывозится из Российской Федерации, пункт отправления находится на территории Российской Федерации, следовательно, агентские услуги являются реализованными на территории Российской Федерации и формируют объект налогообложения НДС.

В связи с чем, судебные инстанции пришли к выводу об обоснованности предъявления ОАО "АК "Транснефть" счета-фактуры по ставке 18 процентов и принятии заявителем сумму налога к вычету.

Между тем данный вывод сделан судами без установления всех фактических обстоятельств и не в полном объеме исследованы доводы налогового органа по данному вопросу.

Как указывает налоговый орган, согласно счету-фактуре от 31.03.2006 N 06/24/03649, выставленного заявителю агентом - российской организацией ОАО "АК "Транснефть", обществом приобретены услуги по транспортировке товара трубопроводным транспортом по территории стран СНГ и Балтии во исполнение условий договора от 22.12.2005 N 0006016/0000705/1796Д.

Налогообложение НДС работ (услуг) производится исходя из места реализации работ (услуг), определяемого в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ.

С учетом положений ст. 148 НК РФ при транспортировке трубопроводным транспортом по территории стран СНГ и Балтии, местом реализации Российская Федерация не признается, и соответственно, суммы налога, уплаченные поставщику при оказании данных услуг, вычетам не подлежат, и согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости данных услуг.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренной главой 21 НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость определен статьями 171 и 172 НК РФ, и применяется в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных на территории РФ.

В связи с чем, налоговый орган считает, что суды не учли, что вознаграждение за услуги по транспортировке товара трубопроводным транспортом по территории стран СНГ и Балтии должны облагаться также как и собственно сама услуга, а именно ставкой 0 процентов; выплата агентского вознаграждения, таким образом, связана с транспортировкой нефти по территории других государств, в связи, с чем основания для возмещения уплаченного ОАО "АК "Транснефть" в составе агентского вознаграждения налога на добавленную стоимость отсутствуют в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. При этом налоговый орган сослался на судебную практику, сложившуюся по данному вопросу.

При новом рассмотрении суду необходимо установить, какие фактические услуги были оказаны обществу ОАО "АК"Транснефть", попадают ли эти услуги под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, и в связи с этим установить наличие или отсутствий оснований для возмещения заявителем уплаченного в составе агентского вознаграждения НДС.

Таким образом, поскольку выводы судебных инстанций сделаны без полного и всестороннего исследования доказательств, представленных в материалы дела, по обозначенным выше вопросам, доводы налогового органа проверены не в полном объеме, то обжалуемые судебные акты в отношении эпизодов, связанных с перевозкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемого товара, с транспортировкой сырья для изготовления экспортного товара, с предъявлением к вычету счетов-фактур за агентское вознаграждение по обеспечению транспортировки нефти по территории стран СНГ и Балтии за март 2006 года, подлежат отмене, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть вышеуказанное, проверить доводы налогового органа и заявителя в полном объеме и оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ч. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять правильное решение.

Довод кассационной жалобы в отношении эпизода, связанного с возвратом порожних вагонов-цистерн о том, что оказание указанных услуг в силу пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, поскольку являются затратами единого перевозочного процесса, отклоняется судом кассационной инстанции как не основанный на нормах права и материалах дела.

Как следует из материалов дела и установлено судами, услуги по доставке и возврату порожних вагоно-цистерн оказаны следующими поставщиками: ОАО "РЖД", ООО "Дальнефтетранс", ЗАО "Юкос-Трансервис", ООО "Юрганз", ООО "Трансойл", что не оспаривается налоговым органом.

Данные услуги квалифицированы налоговым органом как работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Отклоняя довод налогового органа, судебные исходили из того, что услуги по перевозке (возврату) порожних цистерн не могут быть отнесены к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, что является правильным.

Правильно применив положения п. 3 ст. 38 НК РФ, п. 1 ст. 11, ст.ст. 165, 270 Таможенного кодекса Российской Федерации, Соглашения о международном грузом сообщении (СМГС) и установив, что на перевозочных документах, оформляемых на перевозку порожних цистерн, не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, что исключает возможность подтвердить ставку 0 процентов, договор перевозки порожнего вагона заключается уже после завершения перевозки экспортируемого товара и выдачи экспортного груза грузополучателю, судебные инстанции пришли к обоснованным выводам о том, что услуга по перевозке экспортного груза и услуга по перевозке возвращаемой порожней цистерны в силу указанных норм не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами, поскольку оказываются на основании разных договоров перевозки, имеющих отличные друг от друга существенные условия (грузоотправитель, станция назначения, перевозимый груз, размер тарифа и другое); отказ налогового органа в вычете сумм НДС по услугам доставки и возврата порожних вагоно-цистерн на сумму 11125320,51 руб. является необоснованным.

Иная оценка налоговым органом установленных судами обстоятельств дела и толкование закона по данному эпизоду не означает судебной ошибки.

При проверке принятых по делу решения и постановления по указанному эпизоду Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов в этой части, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 2 апреля 2007 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2007 года по делу N А40-73315/06-116-374 отменить, за исключением эпизода, связанного с возвратом порожних вагоно-цистерн, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Судебные акты по эпизоду, связанному с возвратом порожних вагоно-цистерн, оставить без изменения.