Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2013 г. N 17АП-8880/13

г. Пермь

21 августа 2013 г.

Дело N А50-4467/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 августа 2013 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Борзенковой И.В., Сафоновой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бакулиной Е.В.,

при участии:

от заявителя индивидуального предпринимателя Гилевой Елены Ивановны (ОГРНИП 304590714600012, ИНН 593600002694) - Филиппова И.Ю., паспорт, доверенность от 11.03.2013;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 9 по Пермскому краю (ОГРН 1045901236028, ИНН 5907005546) - Нестерова Е.О., удостоверение, доверенность от 17.07.2013, Суслова Н.В., удостоверение, доверенность от 17.07.2013;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 9 по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края от 14 июня 2013 года

по делу N А50-4467/2013,

принятое судьей Дубовым А.В.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Гилевой Елены Ивановны

к Межрайонной ИФНС России N 9 по Пермскому краю

о признании решения недействительным,

установил:

Индивидуальный предприниматель Гилева Елена Ивановна (далее - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Пермского края с требованием (с учетом уточнения заявленных требований в соответствии со ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Пермскому краю (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 28.12.2012 N 16-11/76 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, соответствующих пени и штрафов по эпизодам взаимоотношений с ООО "Масляна" по договорам субаренды транспортных средств с экипажем.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 14.06.2013 заявленные требования удовлетворены полностью. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований предпринимателя. Полагает, что выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, не соответствуют обстоятельствам дела. По мнению инспекции, осуществляемая предпринимателем на основании спорных договоров деятельность связана с предоставлением в аренду транспортных средств с экипажем, которая не подлежит обложению ЕНВД.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы, представитель предпринимателя - доводы письменного отзыва, в соответствии с которым просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки заявителя, оформленной актом от 28.11.2012 N 16-11/45 дсп., вынесено решение от 28.12.2012 N 16-11/76, которым заявителю доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 928 945 руб., соответствующие пени в сумме 82 971,53 руб. За неполную уплату единого налога предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 90 000 руб.

Основанием для доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, послужили выводы налогового органа об осуществлении предпринимателем в проверяемом периоде деятельности по сдаче ООО "Масляна" в субаренду транспортных средств с экипажем, не относящейся к системе налогообложения ЕНВД.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 26.02.2013 N 18-17/27 оспариваемое решение оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что осуществляемая предпринимателем на основании спорных договоров деятельность связана с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов, которая подлежит обложению ЕНВД. При этом суд указал, что основанием и обязанностью налогоплательщика для применения специального налогового режима является фактический вид осуществляемой деятельности, независимо от документального оформления предоставляемых услуг.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав мнения представителей предпринимателя и налогового органа, явившихся в судебное заседание, проверив правильность применения и соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В силу подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в том числе в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и(или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Согласно п. 4 ст. 346.26 Кодекса уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157) в отношении деятельности, связанной с передачей в аренду транспортного средства с экипажем, система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.

Таким образом, осуществление налогоплательщиком деятельности по сдаче транспортных средств в аренду с экипажем подпадает под общий режим налогообложения или УСНО, а деятельность по перевозке грузов подпадает под режим налогообложения в виде ЕНВД.

При этом в силу требований статьи 65 и 200 АПК РФ обязанность по доказыванию факта осуществления заявителем деятельности, связанной со сдачей транспортных средств в аренду, а не с перевозкой груза, возложена на налоговый орган.

Поскольку налоговые обязательства являются следствием сложившихся гражданских правоотношений, в рассматриваемой ситуации суд первой инстанции обоснованно проанализировал положения гражданского законодательства с целью установления фактического исполнения сторонами сделки принятых на себя обязательств, и в части регулирования правоотношений и наличия существенных условий договоров аренды и перевозки, а также их разграничений с точки зрения материального права выводы суда являются верными.

В соответствии со статьей 785 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Согласно статье 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Устав автомобильного транспорта) перевозчик - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки пассажира, договору перевозки груза обязанность перевезти пассажира и доставить багаж, а также перевезти вверенный грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать багаж, груз управомоченному на их получение лицу.

Статья 8 названного Устава предусматривает, что заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем.

В силу положений статьи 785 ГК РФ и статьи 8 Устава автомобильного транспорта договором перевозки всегда является договор, по которому стороны осуществляют разовую перевозку груза в установленный пункт назначения, по условленному маршруту, в согласованные сроки и по определенной цене. Указанный договор оформляется путем составления товарно-транспортной накладной.

Налоговый орган ссылается на положения статьи 632 ГК РФ, настаивает на том, что предпринимателем фактически заключен и исполнялся договор аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем. Оказание услуг по данному виду деятельности отсутствует в перечне видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, установленная в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ.

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ч. 1 ст. 632 ГК РФ).

Условие об оказании услуг по управлению транспортом и по его технической эксплуатации является существенным условием для договора аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем (пункт 1 статьи 432 ГК РФ).

Согласно ст. 634 ГК РФ арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.

В соответствии с п. 2 ст. 635 ГК РФ, применительно к договору аренды транспортного средства с экипажем, состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными для сторон правилами такие требования не установлены, требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида и условиям договора. Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства. Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель.

Таким образом, предмет договора аренды транспортного средства с экипажем носит комбинированный характер и включает в качестве одного компонента (элемента) предоставление за плату транспортного средства во временное владение и пользование и данные, позволяющие индивидуализировать транспортное средство, а в качестве второго - услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Из толкования норм гражданского законодательства, регулирующих порядок заключения договора перевозки и договора аренды транспортного средства с экипажем, следует, что они имеют различный предмет. Если по договору перевозки перевозчиком оказывается услуга по приему груза от отправителя, доставке его в пункт назначения, выдаче его уполномоченному на его получение лицу (получателю), то по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель передает транспортное средство во временное владение и пользование и оказывает услуги по управлению транспортным средством, но не по перевозке грузов.

Однако, верное определение судом первой инстанции существенных признаков, позволяющих прийти к выводу о фактически сложившихся между сторонами правоотношениях, регулируемых положениями об аренде или перевозке, противоречит его выводам при оценке обстоятельств рассматриваемого дела.

Как следует из материалов дела, предпринимателем (арендодатель) 01.01.2009, 01.01.2010, 01.07.2010, 01.01.2011 были заключены договоры субаренды транспортного средства с экипажем (далее - договоры) с ООО "Масляна" (арендатор), по условиям которых предприниматель предоставляла во временное владение и пользование названному обществу транспортные средства: автомобиль ИЖ 27175-030,г/н ОО 393 ХА 59; автомобиль БАГЕМ 278550-0000010-11, г/н Н 144 ТО 59 ; автомобиль МАЗ 53371-031 III г/н 0 363 ХА 59 (л.д. 11-13, т. 6).э

Пунктом 2 договоров предусмотрено, что арендодатель предоставляет арендатору транспортные средства за плату и оказывает своими силами услуги по управлению ими и их технической эксплуатации.

Члены экипажа являются работниками арендодателя, подчиняются его распоряжениям, касающихся технической и коммерческой эксплуатации транспортного средства (п. 4 договоров).

Пунктом 5 договоров установлено, что расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель.

Пункт 6 договоров предусматривает, что расходы, возникающие в связи с технической эксплуатацией транспортного средства, в т.ч. расходы на оплату топлива, текущего и капитального ремонта и других рекомендуемых материалов в процессе эксплуатации несет арендодатель.

Арендатор оплачивает полностью все издержки, возникающие при эксплуатации транспорта с экипажем по счету, предъявляемому арендодателем (п. 8 договора от 01.01.2009).

Сторонами договоров ежемесячно подписывались акты, в которых указан заказчик ООО "Масляна", наименование работ "услуги транспорта" с указанием марки автомобиля, количество выполненных услуг каждым автомобилем, сумма к оплате (л.д. 1-12, т. 5).

Согласно счетам-фактурам за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, карточек счетов 50, 51 (с апреля 2009 г. по декабрь 2011 г., книге учета за 2009-2011 г.г., выпискам по операциям на счете предпринимателя за 2009-2011 г.г. установлено, что фактически оплачено по договорам субаренды транспортных средств с экипажем ООО "Масляна" в 2009 году - 2 998 600 руб., в 2010 году - 3 558 050 руб., в 2011 году - 5 942 500 руб. Данные суммы отражены в реестрах по учету поступивших наличных денежных средств "Оплата за х/б изделия по кассе", при определении дохода не учитывались.

Указанная выручка от сдачи в субаренду транспортных средств предпринимателем не учтена при определении доходов по УСНО, т.к. налогоплательщиком указанный вид деятельности отнесен к транспортным услугам, и применена система налогообложения в виде ЕНВД.

Из анализа протоколов допросов свидетелей следует, что заключение договоров субаренды транспортных средств подтверждается пояснениями генерального директора ООО "Масляна" Бегашева В.И. и заместителя генерального директора Коровина А.В.; вид перевозимого товара "продовольственные товары" был известен лишь представителю ООО "Масляна", со стороны ООО "Масляна" заявки производились именно на транспорт в устной форме; из протокола допроса ИП Гилевой Е.Н. следует, что доставкой груза арендатор распоряжался самостоятельно, вид перевозимого груза ей не был известен, маршруты перевозки и объемы перевозимого груза с арендатором не согласовывались, при сдаче транспортных средств в аренду маршрут составлялся арендатором, транспортные и товарно-транспортные накладные Гилевой не составлялись. Из протоколов допросов водителей Булатова А.А. и Ошмарина В.С., с которыми предприниматель заключила трудовые договоры, и протоколов допросов Бегашева В.И. и Коровина А.В следует, что распоряжения членам экипажа арендованных автомобилей выдавались работниками ООО "Масляна", при перевозке грузов водители сопровождались экспедиторами арендатора.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что представленные в материалы доказательства опровергают факт осуществления предпринимателем деятельности по оказанию транспортных услуг по перевозке груза в связи со следующим:

- в спорных договорах субаренды транспортных средств с экипажем отсутствуют существенные условия договора перевозки: не указаны наименование перевозимого груза, пункт назначения, сроки доставки груза. При этом в тексте договоров имеется существенное условие договора аренды транспортного средства (п. 3 ст. 607 ГК РФ) - указано конкретное имущество (транспортные средства, марки, госномера), подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, именно эти транспортные средства использовались ООО "Масляна" в перевозках.

Данное обстоятельство является основным и существенным для разграничения правоотношений по аренде транспортного средства с экипажем и по перевозке груза: при перевозке груза перевозчику передается груз, в то время как по договору аренды собственнику груза передается транспортное средство;

- не оформлялись товарные и товарно-транспортные накладные, арендодатель не принимал груз к перевозке и не передавал его грузополучателю;

- между арендодателем и арендатором, чей груз перевозился, не согласовались маршруты перевозки грузов, объем перевозимого груза, предоставление транспортных средств происходило по устным заявкам арендатора, заявки на перевозку отсутствовали, в путевых листах нет сведений о транспортных накладных, о маршрутах перевозки (указаны общие данные "по району");

- арендованные транспортные средства самостоятельно использовались ООО "Масляна" для перевозки груза, о чем свидетельствует присутствие экспедитора при транспортировке товара, пояснения предпринимателя и иных вышеприведенных лиц;

- товар развозился непосредственно на основании распоряжений и под контролем арендатора;

- размер оплаты определен в зависимости от количества использованных арендатором транспортных средств, конкретной марки используемого средства, предусмотренного договором, и времени предоставления транспортного средства (количество дней), при этом вывод суда первой инстанции об оплате в зависимости от количества часов работы транспортного средства противоречит представленным в материалы дела доказательствам (маршрутным листам, актам и счетам-фактурам);

- спорными договорами не предусмотрена ответственность арендодателя за доставку груза.

Из изложенных обстоятельств усматривается, что документальное оформление сложившихся между сторонами отношений как арендных соответствует фактическим.

Оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд приходит к выводу о том, что судом первой инстанции неверно квалифицирована деятельность предпринимателя (оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов), что привело к принятию неверного решения.

При этом, ни одного доказательства, позволяющего суду прийти к выводу о наличии оснований для характеристики осуществляемой деятельности в качестве перевозки, в материалы дела не представлено. Отсутствие актов передачи транспортного средства при фактическом его использовании арендатором не свидетельствует о заключении сторонами договора перевозки груза.

Ссылка предпринимателя на наличие дополнительного соглашения к договору субаренды от 01.01.2009 г. является необоснованной, поскольку указанное соглашение, датированное 25.06.2009, в качестве надлежащего доказательства принято быть не может по следующим основаниям: указанное соглашение заключено только к договору от 01.01.2009 г., в то время как в 2010 и 2011 услуги аренды предоставлялись на основании иных договоров; п.3 указанного дополнительного соглашения датирует его 01.12.2011, что свидетельствует о невозможности определения периода его действия; данное соглашение противоречит фактически сложившимся правоотношениям сторон, подтвержденным доказательствами, приведенными выше.

Таким образом, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела, что повлекло применение ненадлежащей нормы материального права, и является основанием для отмены принятого судебного акта в силу положений ст. 270 АПК РФ.

Учитывая указанное, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене. В удовлетворении заявленных требований следует отказать.

Руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 14 июня 2013 года по делу N А50-4467/2013 отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова С.Н.Сафонова