Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2013 г. N 14АП-9242/13

г. Вологда

13 декабря 2013 г.

Дело N А05-7338/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2013 года.

В полном объеме постановление изготовлено 13 декабря 2013 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Ралько О.Б. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Алферьевой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Мартыновой Т.В. по доверенности от 02.08.2013 N 03-04/06861, Павловой М.Е. по доверенности от 02.12.2013 N 03-10/10074,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Жилстройсервис" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 23 августа 2013 года по делу N А05-7338/2013 (судья Шишова Л.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Жилстройсервис" (ОГРН 1052918001762; далее - ООО "Жилстройсервис", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042902004749; далее - инспекция, налоговый орган) от 29.03.2013 N 09-28/1/7 в части доначисления налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности по эпизодам занижения внереализационных доходов от долевого строительства за 2009 год в размере 1 790 694 руб.; не включения в состав доходов сумм платежей собственников помещений за коммунальные услуги; не включения в состав доходов денежных средств, полученных в возмещение железнодорожных тарифов; привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 200 000 руб., как не соответствующее пункту 4 статьи 112 и пункту 3 статьи 114 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 23 августа 2013 года заявленные требования общества удовлетворены частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог по УСН), соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду занижения внереализационных доходов от долевого строительства за 2009 год от суммы, превышающей 1 577 166 руб.; привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ в виде штрафа в размере, превышающем 20 000 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, а также взыскал с инспекции в пользу общества 4000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

ООО "Жилстройсервис" с решением суда не согласилось и обратилось с жалобой с учетом ее уточнения, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности по эпизодам занижения внереализационных доходов от долевого строительства за 2009 год в размере 1 577 166 руб.; не включения в состав доходов сумм платежей собственников помещений за коммунальные услуги; не включения в состав доходов денежных средств, полученных в возмещение железнодорожных тарифов, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в указанной части. Мотивируя жалобу, ссылается на незаконность обжалуемого решения суда. Считает, что по эпизоду занижения внереализационных доходов от долевого строительства за 2009 год инспекция необоснованно не применила положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Возражает против вывода инспекции о том, что общество фактически осуществляло деятельность управляющей организации жилого дома, поэтому поступившие обществу платежи за коммунальные услуги не должны учитываться при налогообложении дохода заявителя. Указывает на то, что какой-либо выгоды от использования своего банковского счета в качестве "транзитного" для платежей по оплате коммунальных услуг железнодорожного тарифа общество не получило, поэтому изъятия части имущества в виде налога за данные операции является неконституционным.

Налоговая инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании доводы апелляционной жалобы отклонили, просили оставить решение суда в обжалуемой части без изменения.

Общество надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направило, в связи с этим дело рассмотрено без участия представителей заявителя в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения суда и лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, в силу части 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части.

Заслушав объяснения представителей инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части, апелляционная коллегия не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела и установлено судом, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Жилстройсервис" общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество, транспортного налога, земельного налога, водного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога по УСН за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, единого социального налога, взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2009 по 17.12.2012, по результатам которой составлен акт от 04.03.2013 N 09-28/1/7ДСП.

По итогам рассмотрения акта проверки и с учетом возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 29.03.2013 N 09-28/1/7о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого налога по УСН и транспортного налога, по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ в виде штрафа в общей сумме 575 399 руб. 40 коп. Кроме того, данным решением обществу предложено уплатить единый налог по УСН и транспортный налог в общей сумме 712 791 руб., а также пени по единому налогу по УСН, по транспортному налогу и по НДФЛ в общей сумме 208 040 руб. 72 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление) от 22.05.2013 N 07-10/1/05746, вынесенным по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции частично изменено, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу с момента его утверждения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

В пункте 2.1.1 решения инспекции указано на неправомерное занижение обществом внереализационных доходов от долевого строительства за 2009 год от суммы, превышающей 1 790 694 руб., в результате этого обществу доначислен единый налог по УСН за указанный период.

Основанием для доначисления налога по рассматриваемому эпизоду с учетом решения управления послужил вывод налогового органа о том, что к выводу о том, что общество получило экономию по строительству в сумме 30 565 761 руб., рассчитанную как разница между суммой денежных средств, полученных от инвесторов (дольщиков) при строительстве объекта (договорной стоимости), и фактическими затратами на строительство (фактической стоимостью) с учетом затрат по строительству общего имущества. При этом часть экономии (1 790 694 руб.) была неправомерно не учтена обществом как внереализационные доходы при определении налоговой базы по единому налогу по УСН за 2009 год.

Возражая против данных доводов инспекции, общество считает, что ответчиком нарушены положения статьи 36 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ), пункта 2 статьи 2 и части 5 статьи 16 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) а также необоснованно применен расчетный метод, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, при определении налогооблагаемой базы.

Суд первой инстанции частично отказал в удовлетворении требований общества по данному эпизоду и пришел к выводу о доказанности факта занижения внереализационных доходов от долевого строительства за 2009 год на сумму 1 577 166 руб.

Апелляционная инстанция находит данный вывод суда обоснованным ввиду следующего.

В ходе выездной налоговой проверки ответчиком установлено и заявителем не оспаривается тот факт, что в периоды с 2005 по 2008 годы общество участвовало в реализации инвестиционного проекта по строительству 36-квартирного жилого дома, расположенного по адресу: Архангельская область, город Няндома, улица Фадеева, дом 14.

При строительстве указанного дома ООО "Жилстройсервис" исполняло функции заказчика-застройщика. Строительство объекта осуществлялось заявителем за счет средств дольщиков и с привлечением собственных оборотных средств.

Обществом получено разрешение администрации муниципального образования "Няндомское" от 25.12.2008 N RU 29519101-120 на ввод в эксплуатацию построенного объекта капитального строительства, расположенного по указанному адресу.

На основании актов приема-передачи в период с апреля по сентябрь 2009 года часть объектов долевого строительства передана застройщиком участникам долевого строительства, часть помещений осталась в собственности заявителя.

В проверяемом периоде заявитель являлся плательщиком единого налога по УСН с объектом налогообложения "доходы".

В оспариваемом решении инспекции отражено и заявителем не оспаривается, что согласно декларации общества по единому налогу по УСН за 2009 год сумма полученных доходов и налогооблагаемой базы составила 42 672 617 руб., сумма исчисленного налога равна 2 560 357 руб.

Статьей 41 НК РФ предусмотрено, что доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой данную выгоду можно оценить.

В соответствии с пунктами 1 и 5 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка, от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации (подпункт 1 пункта 1 статьи 250 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) установлено, что инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно статье 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона N 214-ФЗ что объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

В силу положений статьи 4 названного Закона по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Следовательно, жилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства, не может существовать в отрыве от дома, частью которого оно является. Передача дольщику объекта долевого строительства возможна только после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, при строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Соответственно, по окончании строительства застройщик на дату ввода жилого дома в эксплуатацию определяет общий финансовый результат от осуществления своей деятельности.

По результатам проверки инспекцией установлено, что себестоимость помещений, переданных участникам долевого строительства, оказалась ниже стоимости, установленной в договорах долевого участия в строительстве. Обществом указанный факт не оспаривается. Образовавшаяся разница дольщикам не возвращена и осталась в распоряжении общества.

Таким образом, налогооблагаемый доход по долевому строительству представляет собой экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, сформированных по окончании строительства и передаче объектов долевого строительства его участникам.

Общая фактическая стоимость строительства 36-квартирного жилого дома составила 58 994 644 руб., что подтверждается расшифровкой фактической стоимости строительства дома, представленной обществом.

Полученными в ходе выездной налоговой проверки пояснениями должностных лиц заявителя подтверждается, что в данную расшифровку фактической стоимости строительства включены все расходы общества, связанные со строительством дома в 2005 - 2008 годах. При этом все затраты на строительство дома, формировались на счете 20.1 "Затраты на основное производство" в целом по объекту (жилому дому) без распределения на затраты, финансируемые за счет дольщиков или за счет собственных оборотных средств. Конкретно по каждому объекту целевого финансирования (квартире, нежилому помещению) затраты не учитывались. Налогоплательщиком лишь велся раздельный учет расходов на строительство дома и прочих расходов, связанных с деятельностью общества.

Для определения налогооблагаемой базы по доходу от долевого участия в строительстве дома заявитель применил расчет налогооблагаемого дохода по долевому строительству, в соответствии с которым при осуществлении строительства от дольщиков поступило по договорам долевого участия в строительстве 69 063 750 руб., фактические затраты на строительство составили 58 994 644 руб.

В расчете налогооблагаемого дохода по долевому строительству, представленном налогоплательщиком в инспекцию в ходе проверки, указано исходя из сметной стоимости строительства для расчета фактической стоимости строительства обществом рассчитан процент соотношения показателей: сметная стоимость строительства всего дома равна 68 664 110 руб., в том числе сметная стоимость жилой площади - 47 689 790 руб., что составляет 69,5 %; сметная стоимость нежилой площади равна 20 974 320 руб., что составляет 30,5 %.

Процентное соотношение фактических затрат на строительство квартир и нежилых помещений, переданных участникам долевого строительства и принадлежащих обществу, рассчитано исходя из площади квартир и нежилых помещений по смете.

По данным заявителя, жилая площадь по смете составила 2964,03 кв.м, то есть 100 %, в том числе площадь дольщиков по договорам участия в долевом строительстве - 2376,62 кв.м. или 80,2 %, площадь общества - 587,41 кв.м (2964,03 - 2376,62) или 19,8 %; нежилая площадь по смете по данным заявителя составила 2224,42 кв.м или 100 %, в том числе площадь дольщиков по договорам участия в долевом строительстве - 916,43 кв.м. или 41,2 %, площадь общества - 1307,99 кв.м (2224,42 - 916,43) или 58,8 %.

Таким образом, налогооблагаемый доход по долевому строительству жилого дома, по данным общества, исходя из его расчета составил 28 775 067 руб.

Вместе с тем сметно-проектная документация по строительству дома обществом ни в ходе проверки, ни в суд не представлена.

В связи с этим суд пришел к обоснованному выводу о том, что данное обстоятельство не позволило инспекции проверить правильность применения процентного соотношения для расчета фактической стоимости строительства, затраченной на жилую и нежилую площадь дома.

Кроме того, как верно отмечено судом, сумма средств по договорам долевого участия в строительстве (69 063 750 руб.) использованная налогоплательщиком в расчете не соответствует суммам, указанным в договорах участия в долевом строительстве (фактически получено 69 291 050 руб.). Помимо этого, нежилая площадь дольщиков по договорам участия в долевом строительстве (916,43 кв.м), использованная в расчете общества, не соответствует площади, указанной в договорах участия в долевом строительстве (фактически 870,40 кв.м).

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ условием исключения из налоговой базы доходов в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, является обязательное ведение раздельного учета полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевого финансирования.

Таким образом, в целях определения налоговой базы и расчета соответствующей суммы налога, которые необходимо уплатить в бюджет по итогам налогового периода, необходимо вести раздельный учет.

В проверяемом периоде общество учитывало отдельно доходы, поступающие от дольщиков, при этом раздельный учет расходов за счет инвестиционных средств заявителем не велся, что и не оспаривается.

Однако, поскольку отдельный учет расходов по договорам долевого участия в строительстве является обязательным требованием Кодекса, указанные расходы подлежат распределению по специальным методикам (правилам), которые должны быть определены в учетной политике организации.

Согласно статье 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (пункт 8).

Глава 26.2 НК РФ не обязывает лиц, уплачивающих единый налог по УСН, разрабатывать учетную политику для целей налогообложения. В то же время отдельные положения этой главы предоставляют право выбора порядка учета определенных операций. Следовательно, налогоплательщики, находящиеся на указанном специальном налоговом режиме не лишены права утвердить у себя учетную политику для определения учета по отдельным видам деятельности.

Ввиду отсутствия законодательно установленного порядка ведения раздельного учета расходов при долевом строительства налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно его разработать.

В материалах дела не усматривается, что общество была разработана учетная политика для ведения различных видов деятельности.

В связи с отсутствием раздельного учета расходов, определить фактическую стоимость строительства квартир и нежилых помещений, переданных участникам долевого строительства, не представляется возможным.

Размер фактических затрат на строительство квартир и нежилых помещений, принадлежащих обществу при отсутствии ведения раздельного учета определить также не представляется возможным, поскольку общество учитывало затраты в общем по всему дому.

При таких обстоятельствах инспекцией по результатам проверки правомерно произведен расчет фактических затрат на строительство квартир и нежилых помещений по договорам участия в долевом строительстве пропорционально площади переданных квартир и нежилых помещений дольщикам.

Такой расчет произведен ответчиком на основании сведений, содержащихся в документах, представленных обществом на проверку, в том числе сведений о фактической стоимости строительства, подтвержденных договорами долевого строительства, сведений о площади жилых и нежилых помещений здания, подтвержденных техническим паспортом по состоянию на 17.11.2008 на 36-квартирный жилой дом со встроенными помещениями по улице Фадеева в Няндоме, общей суммы затрат на строительство дома, подтвержденной расшифровкой себестоимости строительства дома, представленной заявителем в инспекцию в ходе проверки.

Согласно данным, содержащимся в техническом паспорте на указанный жилой дом со встроенными помещениями, составленном Няндомским филиалом государственного учреждения "БТИ Архангельской области", общая площадь жилого дома составила 5590,3 кв.м, из них: жилая площадь - 3006 кв.м (основная площадь - 1724,4 кв.м, вспомогательная площадь - 1223,7 кв.м, площадь лоджий и балконов - 57,9 кв.м); прочая площадь - 441,7 кв.м (лестницы 2-4 этажей - 333,6 кв.м, лестницы 1 этажа - 108,1 кв.м); нежилая площадь - 2142,6 кв.м (основная площадь - 1917,1 кв.м, вспомогательная площадь - 225,5 кв.м).

Инспекцией произведен расчет фактических затрат, приходящихся на договоры долевого строительства, с использованием следующих показателей: общая сумма затрат на строительство всего дома 58 994 644 руб.; сумма, поступивши от дольщиков денежных средств - 69 291 050 руб.; общая площадь помещений жилого дома - 5590,3 кв.м; площадь, переданная дольщикам по договорам долевого участия - 3669,6 кв.м.

Затраты на строительство 1 кв.м определены инспекцией в размере 10 553 руб. (58 994 644 руб./5590,3 кв.м).

Согласно расчету инспекции сумма затрат на строительство по договорам долевого участия составила - 38 725 288 руб. (3669,6 кв.м * 10 553 руб.); финансовый результат от долевого строительства (экономия средств дольщиков) составил - 30 565 762 руб. (69 291 050 руб. - 38 725 288 руб.), то есть сумма, поступившая от дольщиков по договорам долевого строительства, уменьшена на сумму затрат по договорам долевого участия.

Доход от долевого строительства заявлен обществом в размере - 28 775 067 руб. Занижение дохода от долевого строительства определено ответчиком в размере 1 790 695 руб. (30 565 762 руб. - 28 775 067 руб.).

Суд признал обоснованной примененную инспекцией методику определения финансового результата от долевого строительства, поскольку последняя учла затраты общества, связанные с созданием объектов долевого строительства, а также затраты, связанных со строительством общего имущества, принадлежащего дольщикам.

При этом суд откорректировал финансовый результат по доводу заявителя об определении общей площади квартир с учетом фактической (построенной) площади лоджий и балконов (без учета поправочного коэффициента), указав на то, что для определения затрат на строительство при расчете общей площади (фактической) построенного здания, а также площади переданных дольщикам по договорам долевого участия помещений подлежат учету фактическая (построенная) площадь лоджий и балконов без учета поправочного коэффициента, и установив, что затраты на строительство 1 кв.м составили 10 304 руб., сумма затрат на строительство помещений, переданных по договорам долевого участия, составила 38 938 816 руб., финансовый результат от долевого строительства (экономия средств дольщиков) равен 30 352 234 руб., занижение дохода от долевого строительства составило 1 577 167 руб.

Данное обстоятельство инспекцией не оспаривается.

Между тем, как правильно указано судом первой инстанции, оспаривая примененную инспекцией методику определения дохода от долевого строительства, общество, тем не менее, не представило пояснений и обоснования собственной методики.

При этом из расчета, представленного обществом в ходе проверки, следует, что заявитель также разделяет площадь дома как на жилую, так и на нежилую (административную).

Указанная в расчете финансового результата обществом площадь 5188,45 кв.м не подтверждена документально и не соответствует данным технического паспорта. Сумма расходов, указанная по смете (58 994 644 руб.), заявителем не подтверждена документально, а сумма расходов, указанная как фактические расходы, подтверждена расшифровкой себестоимости строительства, представленной обществом в ходе проверки и принята инспекцией при расчете финансового результата. Сумма по договорам дольщиков указана обществом в расчете в размере 69 063 750 руб., тогда как фактически данная сумма по договорам с дольщиками составила 69 291 050 руб.

Налогооблагаемая база (финансовый результат) по договорам долевого участия, исходя из расчета, представленного обществом, составила 28 775 067 руб., данная сумма рассчитана заявителем следующим образом: общая сумма, полученная по договорам, заключенным с дольщиками, в размере 69 063 750 руб. уменьшена заявителем на общую сумму фактических затрат по договорам дольщиков в размере 40 288 681 руб.

Однако в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции заявитель не обосновал примененную им методику, а также не подтвердил ее документально.

Доводы общества о нарушении налоговым органом статьи 36 ЖК РФ, пункта 2 статьи 2 и части 5 статьи 16 Закона N 214-ФЗ правомерно отклонены судом, поскольку финансовый результат рассчитан ответчиком исходя из фактических затрат на строительство по договорам долевого участия пропорционально площади переданных дольщикам квартир с учетом затрат по строительству общего имущества.

Ссылка подателя жалобы на необоснованное не применение налоговым органом при исчислении единого налога по УСН расчетного метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, признается апелляционной инстанцией несостоятельной.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях: отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ содержит ограниченный перечень случаев, в которых налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем, на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных налогоплательщиках.

В данном случае основания для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ отсутствовали, так как налогоплательщик представил налоговому органу все имеющиеся у него документы.

В ходе проверки инспекция располагала первичными документами, подтверждающими доходы общества, доход заявителя (финансовый результат от долевого строительства) определен налоговым органом исходя из сведений, содержащихся в документах, представленных обществом на проверку, в том числе сведений о фактической стоимости строительства, подтвержденных договорами долевого строительства, сведений о площади жилых и нежилых помещений здания, подтвержденных техническим паспортом на спорный жилой дом, общей суммой затрат на строительство дома, подтвержденной расшифровкой себестоимости строительства дома, представленной заявителем.

Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу о занижении обществом внереализационных доходов от долевого строительства за 2009 год на сумму 1 577 166 руб.

В пунктах 2.1.2, 2.1.3 решения инспекции указано на неправомерное занижение обществом доходов от возмещения коммунальных услуг за 2010 и 2011 годы в виде сумм платежей собственников помещений за коммунальные услуги, в результате этого обществу доначислен единый налог по УСН за указанные периоды.

Проверкой установлено, что в целях обеспечения многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу: город Няндома, улица Фадеева, дом 14, коммунальными ресурсами обществом заключены договоры с ресурсоснабжающими организациями - открытыми акционерными обществами "Архангельская сбытовая компания", "АрхоблЭнерго", "Ростелеком" (далее - ОАО "Архангельская сбытовая компания", ОАО "АрхоблЭнерго", ОАО "Ростелеком"), муниципальными унитарными предприятиями "Водоканал", "Благоустройство" (далее - МУП "Водоканал", МУП "Благоустройство").

Указанные ресурсоснабжающие организации выставляли обществу счета за проданные коммунальные ресурсы, а общество, в свою очередь, после передачи объектов долевого строительства по актам приема-передачи выставляло собственникам жилых помещений счета на оплату коммунальных услуг в зависимости от площадей помещений и расчетов потребления по приборам учета.

Собственники жилых помещений перечисляли денежные средства за коммунальные услуги платежными поручениями на счет ООО "Жилстройсервис" либо уплачивали коммунальные платежи в кассу общества, что подтверждается платежными поручениями, приходными кассовыми ордерами и обществом не оспаривается.

Инспекция установила, что в целях исчисления единого налога по УСН в спорные налоговые периоды общество не включило в состав доходов денежные средства, перечисленные собственниками жилых помещений в счет возмещения стоимости оказанных коммунальных услуг.

Проанализировав взаимоотношения налогоплательщика с ресурсоснабжающими организациями, а также с собственниками жилых помещений, налоговый орган пришел к вводу о том, что общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность в качестве управляющей организации в сфере управления общим имуществом спорного многоквартирного дома, следовательно в рассматриваемом случае заявитель является исполнителем коммунальных услуг. В связи с этим ответчик полагает, что денежные средства, перечисленные собственниками жилых помещений в счет возмещения стоимости оказанных коммунальных услуг в размерах 694 568 руб. 82 коп., 269 557 руб. 19 коп. за 2010 год, в размере 8000 руб. за 2011 год, являются доходом общества.

Возражая против данного довода инспекции, общество, ссылаясь на положения подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, считает, что выручка от реализации коммунальных услуг собственникам жилых помещений в доме N 14 по улице Фадеева в городе Няндоме Архангельской области не должна учитываться в составе доходов заявителя, так как правовое положение общества в части предоставления коммунальных услуг собственникам помещений соответствует правовому положению агента в правоотношениях между принципалом и агентом, агентом и третьими лицами, установленными главой 52 ГК РФ.

Суд признал ошибочной позицию общества.

Апелляционная инстанция находит обоснованным данный вывод суда ввиду следующего.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Деятельность на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, предусмотренных главами 49 "Поручение", 51 "Комиссия", 52 "Агентирование" Гражданского кодекса Российской Федерации, а именно экономические операции, совершаемые по поручению субъектов экономической деятельности на основе специальных поручений или соглашений, то есть операции, осуществляемые в чужих интересах, относится к посредническим операциям.

По смыслу статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, выданный компетентным органом исполнительной власти, который удостоверяет выполнение строительства объекта капитального строительства в полном объеме согласно разрешению на строительство, соответствие построенного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации.

Согласно статье 8 Закона N 214-ФЗ, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Статьей 12 названного Закона предусмотрено, что обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

В материалах дела усматривается, что разрешение на ввод объекта в эксплуатацию выдано уполномоченным органом 25.12.2008, объекты долевого строительства переданы застройщиком участникам долевого строительства по актам в период с апреля по октябрь 2009 года. При этом договор на управление многоквартирным домом в спорный период отсутствовал.

В силу пункта 2 статьи 18 Федерального закона от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" у застройщика, отвечавшего за обеспечение дома коммунальными услугами, сохраняются его обязанности до момента возникновения обязательств, связанных с управлением многоквартирным домом в соответствии с положениями раздела VIII ЖК РФ.

В дальнейшем такой правовой подход закреплен в статье 161 ЖК РФ, согласно пункту 14 которой до заключения договора управления многоквартирным домом между застройщиком и управляющей организацией, отобранной по результатам открытого конкурса, проведенного в соответствии с частью 13 этой статьи, управление многоквартирным домом осуществляется застройщиком при условии его соответствия стандартам и правилам деятельности по управлению многоквартирными домами, установленным в соответствии с данной статьей Правительством Российской Федерации, или управляющей организацией, с которой застройщиком заключен договор управления многоквартирным домом, который заключается не позднее чем через пять дней со дня получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома.

В силу статьи 161 ЖК РФ управление многоквартирным домом должно обеспечивать благоприятные и безопасные условия проживания граждан, надлежащее содержание общего имущества в многоквартирном доме, а также предоставление коммунальных услуг гражданам, проживающим в таком доме.

Собственники жилых помещений перечисляют управляющей организации плату за коммунальные услуги, в том числе за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение, отопление (пункты 2, 4 статьи 154 ЖК РФ).

В соответствии с пунктом 3 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307 (далее - Правила N 307), исполнителем коммунальных услуг является юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, предоставляющие коммунальные услуги, производящие или приобретающие коммунальные ресурсы и отвечающие за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых потребителю предоставляются коммунальные услуги.

На исполнителя коммунальных услуг, в силу положений Правил N 307, возложена обязанность по обеспечению собственников жилых помещений в доме коммунальными услугами, в том числе путем заключения договоров с ресурсоснабжающими организациями или самостоятельное производство коммунальных ресурсов, необходимых для предоставления коммунальных услуг потребителям (подпункт "в" пункта 49 Правил N 307).

Согласно пункту 3 Правил N 307, ресурсоснабжающая организация осуществляет продажу коммунальных ресурсов. В случаях, когда управление многоквартирным домом осуществляется управляющей организацией, ресурсоснабжающая организация не является исполнителем коммунальных услуг (пункты 3 и 49 названных Правил).

В материалах дела имеются договоры, заключенные обществом с ресурсоснабжающими организациями, от 15.09.2009 N 63, от 28.05.2007 N 327, от 02.12.2008 N 150/08, действовавшие в спорные периоды, из условий которых следует, что общество приобретает коммунальные ресурсы и оплачивает полную стоимость коммунального ресурса ресурсоснабжающей организации. При этом условие о выплате обществу агентского вознаграждения в договорах с ресурсоснабжающими организациями отсутствует.

Следовательно, суд пришел к обоснованному выводу о том, что указанное не позволяет квалифицировать договоры, заключенные с ресурсоснабжающими организациями, в качестве агентских (посреднических) договоров.

В ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде между обществом и собственниками помещений договорные отношения по оплате коммунальных услуг отсутствовали, какие - либо договоры не заключались.

Вместе с тем согласно Правилам N 307 на общество как на лицо осуществляющее функции управляющей организации возложена обязанность именно по предоставлению заказчикам коммунальных услуг. При этом не имеет значения, собственными силами заявитель оказывает коммунальные услуги или для этих целей привлекает других лиц.

Начисление и сбор коммунальных платежей осуществлялось заявителем самостоятельно. Денежные средства, поступающие на расчетный счет общества, а также в кассу организации от собственников жилых помещений как оплата за жилищно-коммунальные услуги, расходовались заявителем самостоятельно, не имели целевого назначения, в адрес ресурсоснабжающих организаций в тот же день не перечислялись. Иного заявителем не доказано.

В рассматриваемом случае общество выступало в качестве самостоятельного субъекта по отношению как к ресурсоснабжающим организациям, так и к собственникам жилых помещений, следовательно на заявителя возложена обязанность по оплате выставленных ресурсоснабжающими организациями счетов независимо от фактического поступления денежных средств от собственников помещений.

На основании изложенного довод инспекции о том, что общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность в качестве управляющей организации в сфере управления общим имуществом многоквартирного дома, расположенного по адресу: город Няндома, улица Фадеева, дом 14, без оформления соответствующего договора и решения общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме, правомерно признан судом обоснованным.

При таких обстоятельствах, апелляционная инстанция согласна с выводом суда о том, что общество, выполняя в спорный период функции управляющей организации, не осуществляло посреднической деятельности, его правовое положение в части предоставления коммунальных услуг собственникам помещений соответствует правовому положению исполнителя коммунальных услуг, в связи с этим, денежные средства, поступившие в оплату коммунальных услуг, подлежали включению в состав доходов заявителя в соответствии со статьями 346.15 и 249 НК РФ.

Следовательно, доначисление единого налога по УСН по данному эпизоду произведено инспекцией правомерно. Возражения по арифметическому исчислению размеров дохода и налога у общества отсутствуют. В связи с этим суд обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований по указанному эпизоду.

В пунктах 2.1.1 - 2.1.3 решения инспекции указано на неправомерное занижение обществом доходов на денежные средства, полученные в возмещение железнодорожных тарифов, в результате этого обществу доначислен единый налог по УСН за указанные периоды.

Как установлено ответчиком в ходе проверки, на территории производственной базы общества, расположенной по адресу: Архангельская область, город Няндома, улица Индустриальная, дом 8, находятся железнодорожные подъездные пути к площадке для разгрузки материалов и площадка для разгрузки материалов (для козлового крана).

Данные объекты принадлежат заявителю на праве собственности, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации права от 15.01.2008 серии 29 АК N 203470 и от 11.03.2008 серии 29АК N 218237.

Обществом заключен договор с открытым акционерным обществом "Российские железные дороги" (далее - ОАО "Российские железные дороги") от 24.02.2009 N 5Р22-0317/09 о порядке расчетов за транспортные услуги.

Данный договор регулирует взаимоотношения сторон, связанные с организацией расчетов и оплатой за оказываемые плательщику услуги по перевозке грузов во всех видах сообщений, дополнительные услуги (работы), связанные с перевозкой грузов, в том числе услуги (работы), цены на которые не указаны в тарифных руководствах (транспортные услуги), и штрафов, установленных Федеральным законом от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации".

В ходе проверки инспекция установила, что железнодорожные подъездные пути и площадка для разгрузки материалов использовались обществом в 2009-2011 годах для оказания услуг по хранению, складированию, погрузке в вагоны и отправке лесных и других видов грузов железнодорожным транспортом на основании заключенных договоров с предпринимателями Смирновым С.В., Предеиной М.П., Мидаевым У.К. и обществом с ограниченной ответственностью "Антарес" (далее - ООО "Антарес").

В этих договорах стороны предусмотрели возмещение грузовладельцем обществу затрат по оплате железнодорожного тарифа. При возмещении железнодорожных тарифов общество выставляло грузовладельцам отдельные счета-фактуры.

Суммы, полученные обществом от контрагентов за услуги железной дороги и железнодорожный тариф в 2009 - 2011 годах, в налоговую базу для исчисления единого налога по УСН не включены, что послужило основанием для вывода инспекции о нарушении обществом статей 346.14, 346.15 НК РФ.

Возражая против данного вывода налогового органа, общество указало, что данные суммы поступили ему как посреднику (комиссионеру, агенту), а не как лицу, оказывающему услуги, самостоятельно выполняющему работы по доставке товара железнодорожным транспортом, в связи с этим в силу подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ данные суммы, по мнению заявителя, не подлежат учету при определении налоговой базы по УСН.

Суд признал ошибочной позицию общества.

Апелляционная инстанция находит обоснованным данный вывод суда ввиду следующего.

В соответствии со статьями 346.15, 249 НК РФ организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения, сумму доходов определяет по правилам статьи 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Проанализировав условия договоров, заключенных обществом с предпринимателями Смирновым С.В., Предеиной М.П., Мидаевым У.К., ООО "Антарес", суд правомерно установил, что указанные соглашения не содержат в себе элементов агентских договоров либо договоров поручения или комиссии.

В рамках названных договоров общество выполняло услуги по отправке вагонов железнодорожным транспортом, оказывало услуги по хранению, складированию, погрузке в вагоны и отправке лесных и других видов грузов железнодорожным транспортом.

Выставление обществом отдельных счетов-фактур на возмещение железнодорожных тарифов и перечисление грузовладельцами на основании указанных счетов-фактур денежных средств на индивидуальный лицевой счет в ОАО "Российские железные дороги" не свидетельствует о наличии посреднических отношений, поскольку, как верно отмечено судом, заявитель не представил доказательств, позволяющих охарактеризовать взаимоотношения с контрагентами как посреднические. В связи с этим у общества отсутствовали правовые основания не учитывать в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ в составе доходов спорные суммы возмещения железнодорожного тарифа.

Следовательно, доначисление единого налога по УСН по данному эпизоду произведено инспекцией правомерно. Возражения по арифметическому исчислению размеров дохода и налога у общества отсутствуют. В связи с этим суд обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований по указанному эпизоду.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы, изложенные в решении суда.

Дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Основания для отмены решения суда в обжалуемой части отсутствуют, апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате госпошлины в сумме 1000 руб. относятся на подателя жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 23 августа 2013 года по делу N А05-7338/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Жилстройсервис" - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

О.Б. Ралько О.А. Тарасова