Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2013 г. N 17АП-14474/13 (ключевые темы: трудовой договор - объект обложения страховыми взносами - база для начисления страховых взносов - плательщики страховых взносов - целевой заем)

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2013 г. N 17АП-14474/13

 

г. Пермь

 

17 декабря 2013 г.

Дело N А60-22299/2013

 

Резолютивная часть постановления объявлена 17 декабря 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 декабря 2013 года.

 

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующегоСавельевой Н.М.,

судей Голубцова В.Г., Полевщиковой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Вихаревой М.М.,

при участии:

от заявителя Федерального государственного унитарного предприятия "Уральский электромеханический завод" (ИНН 6608004641) - Чомина Д.В., доверенность от 30.08.2012, предъявлен паспорт;

от заинтересованного лицаГосударственного учреждения - Управления Пенсионного фонда РФ в Кировском районе г. Екатеринбурга (ИНН 6660154801) - не явился, извещен надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы сторонФедерального государственного унитарного предприятия "Уральский электромеханический завод" иГосударственного учреждения - Управления Пенсионного фонда РФ в Кировском районе г. Екатеринбурга

на решение арбитражного суда Свердловской области

от07 октября 2013 года

по делу N А60-22299/2013,

принятое судьей Окуловой В.В.,

по заявлению Федерального государственного унитарного предприятия "Уральский электромеханический завод"

кГосударственному учреждению - Управлению Пенсионного фонда РФ в Кировском районе г. Екатеринбурга

опризнании недействительным ненормативных актов (в части),

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Уральский электромеханический завод", уточнив заявленные требование, обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения УПФ РФ (государственное учреждение) в Кировском районе г. Екатеринбурга от 05.04.2013 N 075/030/2216-2012 в части начисления и взыскания недоимки за 2010-2011 гг. в сумме 827 789,55 руб., пеней в размере 174 818,53 руб., штрафа 165 557,91 руб., требования от 08.05.2013 N 07503040181406/В об уплате страховых взносов, пеней, штрафа в части начисления и взыскания недоимки за 2010-2011 гг. в сумме 827 789,55 руб., пеней в размере 174 818,53 руб., штрафа 165 557,91 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 07.10.2013 заявленные требования удовлетворены в части: признаны недействительными решение от 05.04.2013 N 075/030/2216-2012 и требование от 08.05.2013 N 07503040181406/В, вынесенные УПФ РФ (государственное учреждение) в Кировском районе г. Екатеринбурга в части начисления и взыскания недоимки по страховым взносам за 2010-2011 гг. в сумме 103 540,20 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов. В остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, ФГУП "Уральский электромеханический завод" и УПФ РФ (государственное учреждение) в Кировском районе г. Екатеринбурга обратились с апелляционными жалобами.

ФГУП "Уральский электромеханический завод" в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Заявитель жалобы указывает на то, что суммы, выданные работникам предприятия в 2010 г. по договорам беспроцентного целевого займа не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Предприятием верно заполнены расходные кассовые ордера о выдаче наличных денег с указанием основания для выдачи - только договора беспроцентного целевого займа. Перечисленные по договорам между предприятием и детскими учреждениями средства не являются компенсацией на содержание детей. Вывод суда, по эпизоду о расходах на питание сотрудников предприятия, о том, что расходы на питание были отражены индивидуально по каждому работнику не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Питание работников производится в рамках законодательной установленной обязанности (в соответствии с нормами ТК РФ), его стоимость подлежит обложению страховыми взносами.

УПФ РФ (государственное учреждение) в Кировском районе г. Екатеринбурга в представленном отзыве на жалобу общества просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований оставить без изменения, поскольку решение в обжалуемой обществом части законно и обоснованно. Выплаты работникам, связанные с возмещением сумм на приобретение квартир, расходы, на содержание детей работников предприятия в детских дошкольных учреждениях, производимые за счет средств работодателя, подлежат включению в базу по страховым взносам. При предоставлении бесплатного питания в рамках трудовых отношений по решению работодателя, на сумму его стоимости производится начисление страховых взносов. В материалах дела содержатся соответствующие документы предприятия, с различными суммами расходов на питание конкретных работников, которые были в полном объеме рассмотрены в ходе судебного разбирательства.

УПФ РФ (государственное учреждение) в Кировском районе г. Екатеринбурга в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований, поскольку оплата или компенсация стоимости путевок для работников предприятия понимается как выплата в натуральной форме, является элементом системы оплаты и стимулирования труда и подлежит включению в базу для начисления взносов.

ФГУП "Уральский электромеханический завод" в представленном письменном отзыве просит решение суда в обжалуемой фондом части оставить без изменения, жалобу фонда - без удовлетворения, поскольку объект обложения страховыми взносами отсутствует.

Представитель предприятия в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе и отзыве на жалобу фонда, соответственно.

УПФ РФ (государственное учреждение) в Кировском районе г. Екатеринбурга, извещенное о времени и месте судебного заседания надлежащим образом, в суд своих представителей не направило, что в порядке п.3 ст.156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в его отсутствие.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, УПФ РФ (государственное учреждение) в Кировском районе г. Екатеринбурга в результате документальной выездной проверки ФГУП "Уральский электромеханический завод" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты страховых взносов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 составлен акт от 27.02.2013 N 075/030/2216-2012 и вынесено решение от 05.04.2013 N 075/030/2216-2012 о привлечении предприятия к ответственности за совершение нарушения законодательства РФ о страховых взносах.

Названным решением предприятие привлечено к ответственности по ч.1 ст. 47 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее Федеральный закон N212-ФЗ) в виде штрафа в общей сумме 260 744,20 руб., предприятию предложено уплатить недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в общей сумме 1 303 721 руб., пени в общей сумме 270 650,15 руб., пени за уплату страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными срока в сумме 11 744 руб.

08.05.2013 в адрес предприятия выставлено требование N 07503040181406/В об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в общей сумме 1 860 483,25 руб. в срок до 31.05.2013.

На разрешение судов поставлен вопрос правомерности вынесенного решения от 05.04.2013 N 075/030/2216-2012 в части начисления и взыскания недоимки за 2010-2011 гг. в сумме 827 789,55 руб., пеней в размере 174 818,53 руб., штрафа 165 557,91 руб., требования от 08.05.2013 N 07503040181406/В об уплате страховых взносов, пеней, штрафа в части начисления и взыскания недоимки за 2010-2011 гг. в сумме 827 789,55 руб., пеней в размере 174 818,53 руб., штрафа 165 557,91 руб.

В ходе проверки сделан вывод о занижении базы для начисления страховых взносов на сумму расходов по оплате стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работников завод в сумме 373 639,20 руб. Сумма страховых взносов составила 103 540,20 руб.

Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суд первой инстанции исходил из того, что спорные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

В соответствии сподп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ заявитель является плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с чемч. 1 ст. 18 Закона N 212-ФЗ на него возложена обязанность своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы.

В силуп. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для него признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Статьей 129 ТК РФ предусмотрено, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждено и лицами, участвующими в деле не оспорено, что основанием для доначисления заявителю недоимки по страховым взносам, соответствующих сумм пени и штрафов, явились, выводы заинтересованного лица о неправомерном невключении в базу для исчисления страховых взносов выплаченных работникам сумм на оплату путевок на санаторно-курортное лечение работников.

Оценив представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленнымст. 71 АПК РФ, апелляционный суд считает указанный вывод суда первой инстанции правильным, при этом исходит из следующего.

База для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, согласноп. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренныхч. 1 ст. 7 данного Закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9 настоящего Федерального закона.

В силуст. 135 Трудового кодекса РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов, доплат и надбавок компенсационного характера, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами.

Согласно части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ к объекту обложения страховыми взносами относятся, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц именно по трудовым договорам.

Статья 15 ТК РФ определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В соответствии состатьей 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности.

Статьей 129 ТК РФ установлено, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

В отличие от трудового договора, который в соответствии состатьями 15 и16 ТК РФ регулирует именно трудовые отношения, коллективный договор согласно статье 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения.

Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами.

На основании буквального содержания вышеизложенных норм апелляционный суд считает, что оплата стоимости приобретаемых путевок производится не в связи с наличием трудового договора, что не позволяет классифицировать такие выплаты как выплаты, произведенные в рамках трудовых отношений.

Данная позиция соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.05.2013 N 17744/12.

Таким образом, спорные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

По результатам проверки предприятию начислены страховые взносы в размере 108 721,40 руб. на сумму денежных средств, не возвращенных работниками завода работодателю по договорам беспроцентного целевого займа с залогом.

Согласно ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Статьей 9 Закона N 212-ФЗ предусмотрено какие суммы не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ.

Часть 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Как следует из материалов дела, между предприятием и работниками Масляковой Л.А. и Короленко З.Р. были заключены договоры беспроцентного целевого займа с залогом от 20.04.2010.

В соответствии с условиями договоров займа, займодавец передает заемщику в собственность денежные средства с целью приобретения в собственность жилья, возврат займа производится частично, с учетом Положения об оказании помощи в улучшении жилищных условий работника ФГУП УЭМЗ (раздел 6).

В случае увольнения заемщика с предприятия займодавца до исполнения обязательств по возврату займа, он обязан выплатить единовременным платежом полную сумму займа (п. 4.4. договора беспроцентного займа).

Положением об оказании помощи в улучшении жилищных условий работникам предприятия от 01.02.2008 определены условия по возврату сумм займа, которые зависят от количества проработанных лет на заводе (от 10 до 20 лет).

В ходе проверки было установлено, что часть займа не возвращена, по данным аналитического учета за декабрь 2010 г. произведено списание по договорам беспроцентного целевого займа.

Анализ представленных в материалы дела документов, а именно: положения об оказании помощи в улучшении жилищных условий работникам предприятия от 01.02.2008, трудовых договоров, договоров займа от 20.04.2010, расходных кассовых ордеров, свидетельствует о правомерности вывода суда первой инстанции о том, что спорные выплаты в части невозвращенного долга носят целевой характер, направлены на приобретение квартир, являются выплатами в рамках трудовых отношений и сумма невозвращенного долга подлежат включению в базу для исчисления страховых взносов для исчисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию и по обязательному медицинскому страхованию.

Доказательств того, что данные выплаты были осуществлены вне рамок трудовых отношений, материалы дела не содержат, суду апелляционной инстанции не представлено.

В материалы дела предприятием представлены договоры дарения денежных средств от 20.04.2010 на суммы разницы между переданными в займы денежными средствами и подлежащими возврату.

Из содержания договоров дарения следует, что заявитель обязуется безвозмездно передать одаряемому денежную сумму.

Однако данные договоры не могут рассматриваться отдельно от иных, имеющихся в материалах дела доказательств, подтверждающих возможность получения денежных средств работниками заявителя при определенных условиях, предусмотренных в том числе локальными актами.

При этом, договоры дарения не были представлены при проверке. Согласно расходным кассовым ордерам основанием для выдачи денежных средств служили договоры целевого займа без ссылок на договоры дарения, которые никак не отражены в учете предприятия.

Из анализа содержания статей 7, 8, 9 Федерального закона N 212-ФЗ в совокупности следует, что все выплаты работникам относятся к объекту обложения страховыми взносами, за исключением поименованных в ст. 9 Закона. В статье 9 Федерального закона N 212-ФЗ компенсация стоимости приобретаемого работником жилья не поименована в качестве не подлежащей обложению страховыми взносами, исключение составляют случаи, предусмотренные федеральным, региональным и местным законодательством, в пределах установленных норм.

Таким образом, спорные выплаты произведены в рамках трудовых отношений на основании локальных актов в отсутствие установленных норм действующего законодательства, в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ подлежат обложению страховыми взносами по обязательному пенсионному страхованию.

В ходе проверки сделан вывод о занижении базы для начисления страховых взносов на сумму расходов на содержание детей работников предприятия в детских дошкольных учреждениях, что послужило основанием для начисления суммы страховых взносов в размере 376 908,65 руб.

База для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, согласноп. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренныхч. 1 ст. 7 данного Закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9 настоящего Федерального закона.

Согласно статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Суд первой инстанции, руководствуясь названными нормами закона, а также ранее приведенными положениями статьи 164 ГК РФ, правомерно пришел к выводам о том, что компенсация на содержание детей в детских дошкольных учреждениях не подпадает под понятие компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, и поименованных в пункте 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ.

Согласно положениям пункта 11.1.9 Коллективного договора работодатель обязуется возмещать затраты родителей (опекунам), работающим на заводе, на содержание детей в детских садах в размере от 50 до 100%, следовательно, в коллективном договоре прямо указан получатель финансовой помощи на содержание детей в детских дошкольных учреждениях - работник предприятия.

Выбранный предприятием способ выплаты финансовой помощи в виде перечисления денежных средств непосредственно на счета дошкольных учреждений на основании заключенных договоров, не свидетельствует о том, что указанные выплаты производились плательщиком страховых взносов не в пользу своих работников.

Принимая во внимание изложенное, вывод суда первой инстанции о том, что исходя из смысла приведенных норм спорные выплаты фактически являются элементами оплаты труда, и, соответственно, подлежат включению в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, основаны на правильном толковании норм закона.

Оспариваемым решением установлен факт занижения базы для начисления страховых взносов на сумму расходов на питание, производимых работодателем по собственной инициативе, что послужило основанием для начисления страховых взносов 238 619,30 руб., из которых предметом спора являются 233 146,66 руб.

Подпунктом "б" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения.

По настоящему делу установлено, что предприятие производило оплату стоимости услуг питания своих работников.

Спорные выплаты не оговорены ни в трудовом договоре, ни в коллективном договоре. То есть работники предприятия питаются бесплатно по инициативе работодателя.

Стоимость питания подлежит включению в облагаемую страховыми взносами базу в связи с тем, что предоставление бесплатного питания предприятием осуществляется по его собственной инициативе и представляет собой доход работников в натуральной форме.

Указание предприятия на ст. 108 ТК РФ судом апелляционной инстанции рассмотрено и отклонено, поскольку норма ст. 108 ТК РФ определяет длительность перерыва для отдыха и питания и возможность включения его в рабочее время. При этом, данная норма не обязывает работодателя обеспечивать работников бесплатным питанием.

Таким образом, в рассматриваемом случае облагаемая взносами база - стоимость полученного каждым работником питания.

Заявитель указывает на невозможность распределения стоимости потребленных продуктов на конкретных работников. Вместе с тем, как видно из материалов проверки, расходы на питание были отражены индивидуально по каждому работнику.

Факт возмещения расходов на питание сотрудников подтверждается архивами бухгалтерских проводок, сводными ведомостями распределения начисленной зарплаты.

Доводы заявителя о том, что таблицы распределения стоимости потребленных продуктов работниками были подготовлены исключительно по требованию проверяющих, судом апелляционной инстанции отклоняются как документально не подтвержденные. Надлежащих доказательств, подтверждающих правомерность доводов предприятия в данной части, материалы дела не содержат, вместе с апелляционной жалобой не представлено.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности вынесенного фондом решения в данной части.

При таких обстоятельствах, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по уплате госпошлины подлежат отнесению на заявителей жалоб.

Излишне уплаченная заявителем госпошлина в сумме 1000 руб. по платежному поручению от 23.10.2013 N 8750 подлежит возврату предприятию из федерального бюджета на основании ст. 104 АПК РФ.

В рассматриваемом случае заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины освобождено, в связи с чем судом апелляционной инстанции в данной части не распределяет судебные расходы.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 07 октября 2013 года по делу N А60-22299/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить Федеральному государственному унитарному предприятию "Уральский электромеханический завод" (ИНН 6608004641) государственную пошлину из федерального бюджета в сумме 1000 (Одна тысяча) руб. 00 коп., как излишне уплаченную по платежному поручению N 8750 от 23.10.2013.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

 

Председательствующий

Н.М. Савельева

 

Судьи

В.Г. Голубцов
С.Н. Полевщикова

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.