"По одежке встречают, по НК проверяют" (интервью с К.В. Новоселовым, к.э.н., доцентом кафедры Финансового университета при Правительстве РФ, советником государственной гражданской службы РФ 1 класса, аттестованным консультантом по налогам и сборам, и Е.Н. Вихляевой, советником отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России)
В борьбе за продвижение своего продукта на рынке компании используют разные способы: добиваются высокого качества товаров (работ, услуг), разрабатывают креативную упаковку, регистрируют товарный знак, используют определенную цветовую гамму, проводят рекламные акции и т.д., и т.п. И все для того, чтобы быть узнаваемыми и неповторимыми. Однако не все действия и мероприятия по формированию фирменного стиля прописаны в Налоговом кодексе. На некоторые вопросы учета таких затрат мы попросили ответить Новоселова Константина Викторовича, к.э.н., доцента кафедры Финансового университета при Правительстве РФ, советника государственной гражданской службы РФ 1 класса, аттестованного консультанта по налогам и сборам, и Вихляеву Елену Николаевну, советника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.
Ред.: Константин Викторович, давайте рассмотрим такую ситуацию. Организация своим постоянным клиентам предоставляет каталоги готовой продукции. Может ли она расходы, связанные с их изготовлением, учесть при исчислении налога на прибыль?
Новоселов Константин Викторович: К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ*(1).
К расходам на рекламу в целях налогообложения прибыли организации относятся расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании*(2).
Расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работ, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, не подлежат нормированию. Вместе с тем следует учитывать, что рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке*(3).
Таким образом, если каталоги готовой продукции предназначены для распространения среди неопределенного круга лиц и предоставляются в том числе постоянным клиентам, полагаю, что расходы на изготовление таких каталогов могут относиться к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ.
Ред.: А на основании каких документов в налоговом учете можно признать расходы по размещению рекламных объявлений в Интернете?
К.В.: К рекламным расходам организации в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети, в том числе через Интернет*(4).
Следовательно, размещенная в сети Интернет информация об организации или отдельных услугах, оказываемых ею, относится к рекламной, а расходы по ее размещению учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме. Документальным подтверждением таких затрат является договор на размещение баннера с владельцем сайта и акт сдачи-приемки оказанных им услуг.
Ред.: По какой статье НК РФ следует учесть стоимость одежды, свидетельствующей о принадлежности работника к охранному предприятию: по статье 254 как спецодежду или по статье 255 как расходы на изготовление форменной одежды?
К.В.: Затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды, других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества в целях 25 главы НК РФ относятся к материальным расходам и не подлежат амортизации*(5).
Расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством России работникам бесплатно либо продаваемых им по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников, глава 25 НК РФ относит к расходам на оплату труда*(6). В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
Расходы на приобретение форменной одежды для охранников могут быть учтены либо на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254, либо на основании пункта 5 статьи 255 НК РФ. Учет таких расходов зависит от того, передается ли одежда в собственность работнику или право собственности остается за организацией.
Ред.: На спецодежде рабочих по укладке дорожного полотна размещен логотип и название организации. К каким расходам относятся затраты на ее приобретение (изготовление)? Не будут ли они при налоговой проверке квалифицированы как нормируемые рекламные расходы?
К.В.: Предназначение специальной одежды состоит в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также в защите от загрязнения. Как было отмечено выше, затраты на такую одежду являются материальными и подлежат учету в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Если специальная одежда выполняет свои функции и предоставлена работнику по нормам, предусмотренным для сходных профессий с опасными условиями труда, то наличие логотипа организации не повлияет на порядок учета указанных затрат в составе материальных расходов*(7).
Ред.: Константин Викторович, а если договор поставки включает в себя пункт о том, что покупатель оказывает поставщику услуги по выкладке товара, можно ли стоимость данных услуг учитывать в качестве рекламных расходов?
К.В.: Как уже отмечалось, реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом объектом рекламирования могут выступать товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, на привлечение внимания к которым направлена реклама.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик - российская организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Услуги мерчандайзинга направлены на повышение привлекательности, доступности товаров для конечного потребителя. К таким услугам, в частности, относятся приоритетная выкладка товара, размещение полной ассортиментной линейки товара, поддержание необходимого запаса товара в зале.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Поскольку в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности*(8) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом экономическую обоснованность произведенных налогоплательщиком расходов проверяют налоговые органы во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Налоговым кодексом.
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием*(9).
Выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи признается публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи*(10).
Оплата поставщиком-продавцом покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. В общем случае указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца. Следовательно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли в рамках договора розничной купли-продажи не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.
При этом могут иметь место случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание конечных покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные, оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе*(11).
Таким образом, если целенаправленные действия исполнителя (организации розничной торговли) предусмотрены договором поставки и призваны обеспечить привлечение внимания покупателей к товарам определенного наименования, продаваемым организацией-заказчиком (поставщиком-продавцом), то такие действия являются услугами по рекламе, которые учитываются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ*(12).
Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294.
Ред.: Елена Николаевна, теперь вопрос Вам. В постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10 определено, что системное толкование пункта 7 статьи 171 НК РФ в его взаимосвязи с положениями главы 25 НК РФ позволяет считать, что в абзаце 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ речь идет только о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам. В свете правовой позиции Президиума ВАС РФ рассматривает ли Минфин России возможность корректировки своей точки зрения по вопросу применения абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ ко всем нормируемым расходам?
Вихляева Елена Николаевна: По моему мнению, позиция Минфина России, согласно которой по расходам, нормируемым в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, налог на добавленную стоимость принимается к вычету в размере, соответствующем нормам, не противоречит действующему законодательству об НДС и поэтому изменению не подлежит.
Ред.: Согласно абзацу 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях налогообложения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг). Поскольку рекламная раздача товаров (работ, услуг, имущественных прав) для целей исчисления НДС признается безвозмездной передачей, возникает ли объект обложения НДС, если форменная одежда передается сотруднику организации в собственность (бесплатно и безвозвратно)?
Е.Н.: Действительно, операции по реализации товаров на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе, признаются объектом налогообложения НДС*(13). Реализацией товаров признается передача права собственности на товары на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе*(14). При этом собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом*(15).
В случае если выдаваемая работнику форменная одежда подлежит возврату при увольнении работника, его переводе на другую работу (для которой данная одежда не требуется), а также по окончании срока ношения форменной одежды, работник не имеет права распоряжения этой одеждой, и, следовательно, форменная одежда является собственностью организации. В связи с этим объект налогообложения НДС не возникает.
Если же по согласованию с организацией работник не возвращает бесплатно выданную форменную одежду, то право собственности (владения, пользования и распоряжения) на нее переходит к работнику. Поэтому такую передачу права собственности на форму для целей применения НДС следует рассматривать как операцию по реализации форменной одежды, подлежащую обложению этим налогом в общеустановленном порядке.
Ред.: В письме Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327 об исчислении НДС при передаче клиентам компании продуктов питания (чая, кофе, конфет, печенья), выкладываемых на стол, чтобы во время ожидания клиенты могли перекусить, разъяснено следующее. "Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров. При этом передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров. Таким образом, в случае передачи организацией права собственности на приобретенные товары конкретным лицам возникает объект налогообложения. При приобретении товаров для нужд организации, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи права собственности на них, по нашему мнению, указанная норма подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса не применяется".
В то же время согласно письму Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212 при передаче сотрудникам организации аналогичных продуктов для аналогичных целей и аналогичным способом "налогообложение налогом на добавленную стоимость вышеуказанной продукции производится в общеустановленном порядке. При этом согласно пункту 2 статьи 154 Кодекса налоговую базу по налогу на добавленную стоимость следует определять исходя из рыночных цен".
В связи с этим просим еще раз разъяснить, возникает ли объект обложения НДС в отношении потребляемой сотрудниками и клиентами организации воды (например, бутилированной), продуктов питания (чая, кофе, конфет), предметов личной гигиены и т.д.?
Е.Н.: По товарам, приобретаемым для нужд организации, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), в том числе для обеспечения комфортных условий труда сотрудников организации и проведения представительских мероприятий, налог на добавленную стоимость на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ не исчисляется.
Значит, при приобретении чая, кофе, печенья, конфет и т.п. для выкладки на столах в целях создания комфортных условий для клиентов, ожидающих подписания договоров, а также для сотрудников организации, обязанность по исчислению и уплате НДС отсутствует. Отсутствует объект обложения НДС и в отношении приобретаемой питьевой воды и предметов личной гигиены.
Ред.: Спасибо, уважаемые гости, за компетентные ответы.
"В курсе правового дела", N 17, сентябрь 2010 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ
*(2) п. 4 ст. 264 НК РФ
*(3) п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"
*(4) п. 4 ст. 264 НК РФ; Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ
*(5) пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ
*(6) п. 5 ст. 255 НК РФ
*(7) ст. 212, 221 ТК РФ; Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, утв. постановлением Минтруда РФ от 16.12.1997 N 63; Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н
*(8) ст. 8 ч. 1 Конституции РФ
*(9) ст. 506 ГК РФ
*(10) ст. 494 ГК РФ
*(11) ст. 779 ГК РФ
*(12) п. 4 ст. 264 НК РФ
*(13) пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
*(14) п. 1 ст. 39 НК РФ
*(15) п. 1 ст. 209 ГК РФ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "В курсе правового дела"
Практический журнал для бухгалтера, кадровика, юриста, руководителя. В нем вы найдете новости законодательства, обзор арбитражно-налоговой практики, разъяснения специалистов министерств и ведомств, статьи экспертов-практиков и другие интересные материалы. Качество и актуальность информации выгодно отличают журнал "В курсе правового дела" от других профессиональных изданий.
Учредитель: ООО "Специализированный Центр Правовой Информации ПРАВОВЕСТ"