Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 июля 2010 г. N КА-А40/7751-10 по делу N А40-99240/09-142-705 Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, суд исходил из правомерного отнесения обществом на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумм процентов, выплаченных иностранной организацией по договорам займа

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 28 июля 2010 г. N КА-А40/7751-10 по делу N А40-99240/09-142-705

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.,

судей Дудкиной О.В., Шишовой О.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Гренова М.Г. по дов. от 19.12.2008;

от ответчика ИФНС России N 8 - Масленикова С.И. по дов. от 29.03.2010 N 02-13/018274;

от ИФНС России N 43 - не явились

рассмотрев 22 июля 2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 8 по г. Москве на решение от 24 декабря 2009 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Дербенёвым А.А., на постановление от 15 марта 2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Голобородько В.Я., Окуловой Н.О., Нагаевым Р.Г., по иску (заявлению) ООО "Филд Инвест" о признании недействительными ненормативных актов в части к ИФНС России N 43 по г. Москве, ИФНС России N 8 по г. Москве, установил:

ООО "Филд Инвест" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 8 по г. Москве (далее - ИФНС N 8) о признании недействительным решения от 06.05.2009 N 151 в части доначисления налога на прибыль в размере 14 063 521 руб., начисления соответствующих пени и штрафа, обязания внести в корреспондирующей части изменения в документы бухгалтерского и налогового учета, а также о признании недействительным требования ИФНС России N 43 по г. Москве (далее - ИФНС N 43) N 469 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.07.2009 в части, корреспондирующей признанию недействительным решения ИФНС N 8 от 06.05.2009 N 151.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2009 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2010 решение суда от 24.12.2009 оставлено без изменения.

Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами и обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение и постановление судов в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права.

В жалобе инспекция приводит доводы, аналогичные доводам, изложенным в оспариваемом решении и апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель ИФНС N 8 поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества возражали против доводов жалобы, считая судебные акты законными и обоснованными.

ИФНС N 43 на заседание суда своего представителя не направила, будучи извещена надлежащим образом о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы по делу.

Законность судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленным статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2007 по 30.06.2008.

06.05.2009 налоговый орган, рассмотрев акт выездной налоговой проверки и возражения налогоплательщика, принял решение N 151 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен налог на прибыль организаций в общем размере 14 063 521 руб., начислен штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в общем размере 2 812 704 руб. и начислены пени в размере 1 694 952 руб.

Обществом подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, решением УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 21-19/065489 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

После вступления оспариваемого решения в силу, обществу выставлено и направлено требование N 469 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.07.2009.

Посчитав свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных актов налогового органа частично недействительными.

Удовлетворяя требования заявителя, Арбитражный суд г. Москвы руководствовался п. 1 ст. 38, ст. 40, 248, 250, 269 НК РФ; ст. 807, 809 ГК РФ, и исходил из правомерного отнесения обществом на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумм процентов, выплаченных EVA INVESTMENTS SERVISE LTD (Республики Кипр) по договорам займа.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для отмены судебных актов.

Суд кассационной инстанции, считает, что выводы судов соответствуют установленным при рассмотрении дела обстоятельствами, имеющимся в материалах дела доказательствам и действующему законодательству.

Как установлено судами на основании представленных в материалы дела документов, заявитель в проверяемый период предоставлял беспроцентные займы, а также займы под 1% годовых организациям ООО "Регион Консалт", ООО "Вест Юн", ООО "Старый Дом", ООО "Яхта-клуб Центр", ООО "Луч", ООО "ТехноСтройАльянс", ООО "МосторгИнвест", ООО "Вуокати Русь", ООО "Новорижский-2", ООО "Каппа", ООО "Инвест Плюс", ООО "Шанс".

По мнению инспекции, представление заявителем займа взаимозависимым организациям под 1% годовых повлекло занижение обществом внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2007 год - 36 498 320 руб. с 01.01.2008 по 30.06.2008 - 9 175 470 руб., поскольку нарушаются требования ст. 40 НК РФ.

Судебные инстанции правомерно не согласились с выводом инспекции, исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода или качества.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Анализируя названые нормы, суды правомерно исходили из того, что признаки услуг в правоотношениях по договору займа отсутствуют, в связи с чем применение ст. 40 НК РФ к процентам по договорам займа и доначисление налога на прибыль является необоснованным.

Ссылка инспекции на положения п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ правомерно судами признана несостоятельной, исходя из того, что условия, изложенные в данной статье, не могут быть применены для целей обложения другим налогом.

При этом, рассматривая обстоятельства по данному вопросу, суды правомерно сослались на Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08.10.1998 N 13/14, из которого следует, что проценты, уплаченные заемщиками на сумму займа в размере и порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге. В связи с чем, проценты по займам для целей налогообложения прибыли не являются доходами (расходами) от реализации услуг, а отнесены к внереализационным доходам (расходам) налогоплательщика, к которым правила ст. 40 НК РФ, определяющей порядок определения цены товаров, работ, услуг, не применимы. Кроме того, проценты, уплачиваемые заемщиками по договору займа, не подпадают под понятие рыночной цены товара (работы, услуги).

Доводы инспекции со ссылкой на Письмо Минфина РФ от 06.05.2003 N 04-02-05/5/7 и о наличии условий, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, правомерно признаны судами несостоятельными, поскольку заявитель не являлся кредитной организацией, а предоставление займов в соответствии с действующим законодательством не относится к банковским операциям; положения ст. 40 НК РФ не применяются к процентам по договорам займа, учитываемых в качестве внереализационных доходов, так как проценты по долговым обязательствам не являются ценой товаров (работ, услуг).

Правомерно признаны несостоятельными и доводы инспекции о занижении заявителем внереализационных доходов со ссылкой на положения п.п. 2 п. 1 ст. 309 и п. 1 ст. 310 НК РФ.

Суды правомерно исходили из того, что данные статьи НК РФ устанавливают особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ); особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом (ст. 310 НК РФ). В связи с чем, данные положения не имеют отношения к порядку учета внереализационных доходов налогоплательщика (в том числе и в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам).

В жалобе налоговый орган указывает, что заявитель в 2007 году в нарушение п. п. 2, 3 ст. 269 НК РФ неправомерно включил в состав внереализационных расходов суммы затрат в виде процентов, начисленных по договорам займа, заключенным с компанией EVA INVESTMENTS SERVISE LTD (Кипр), в размере 12 924  21 руб.

Удовлетворяя требования общества и отклоняя доводы заявителя, суды исходили из правомерного отнесения обществом на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумм процентов, выплаченных компанией EVA INVESTMENTS SERVISE LTD (Кипр) по договорам займа.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов соответствуют установленным при рассмотрении дела обстоятельствам, имеющимся в материалах дела доказательствам и действующему законодательству.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст.ст. 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Судами при рассмотрении дела установлено, что общество правомерно учитывало в составе расходов затраты по выплате процентов по договорам займа в соответствии с указанным порядком, исходя из положений ст. 7 НК РФ и п. п. 3 и 4 ст. 24 Соглашения от 05.12.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Соглашение).

Доводы инспекции со ссылкой на положения п. 2 ст. 269 НК РФ правомерно не приняты по следующим основаниям.

Согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение от 05.12.1998 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

Пунктами 3 и 4 ст. 24 Соглашения предусмотрено, что за исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства (п. 3).

Предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства (п. 4).

В силу п. 2 ст. 11 Соглашения термин "проценты" при использовании в данном Соглашении означает доход от долговых требований любого вида, и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Таким образом, с учетом положений указанного Соглашения проценты, выплачиваемые по договору займа иностранной компании EVA INVESTMENTS SERVISE LTD, зарегистрированной на территории Республики Кипр, подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с законодательством о налогах и сборах Российской Федерации - п. 1 ст. 269 НК РФ.

Суд кассационной инстанции отклоняет ссылку налогового органа на п. 1 ст. 9 Соглашения, устанавливающий, что если: предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства, или одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства, и в каждом случае между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

Суды исходили из буквального толкования п. 1 ст. 9 Соглашения, из которой следует, что в ней рассматривается возможность обложения налогом на прибыль одного из предприятий Договаривающихся Государств в ситуации, когда прибыль между аффилированными (взаимозависимыми) предприятиями Договаривающихся Государств перераспределена таким образом, что позволяет избежать налогообложения в соответствии с национальным законодательством.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что взаимозависимость общества и компании EVA INVESTMENTS SERVISE LTD (Кипр) не влияет на порядок формирования налогооблагаемой прибыли, не создает условий, отличных от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, при которых заявитель мог бы уменьшить налогооблагаемую прибыль. Напротив, в ситуации отсутствия взаимозависимости с компанией EVA INVESTMENTS SERVISE LTD (Кипр) проценты, начисляемые обществу по договорам займа, также подлежат включению в состав внереализационных расходов по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ.

Инспекция в жалобе ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07, в подтверждение выводов о приоритете положений п. 2 ст. 269 НК РФ над нормами международного договора.

Однако, суды обоснованно указали, поскольку в нем не рассматривался вопрос о применении Соглашения, данное Постановление не может быть учтено при рассмотрении настоящего спора.

При этом в соответствии с нормами АПК РФ арбитражный суд РФ рассматривает спор в рамках заявленного предмета и оснований. Инспекция ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ, в котором рассматривались иные обстоятельства: организация-займодавец (резидент Республики Кипр) не имела и не предоставила российскому налогоплательщику документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение на территории Республики Кипр, что является условием при применении положений норм международных соглашений (ст. 312 НК РФ).

В подтверждение о постоянном местонахождении компании EVA INVESTMENTS SERVISE LTD на территории Республики Кипр представлены свидетельства, которые имеются в материалах дела.

Налоговый орган в жалобе также поддерживает довод о том, что действия заявителя направлены на невыплату дохода иностранной организации и не перечисление в бюджет налога в порядке, предусмотренном ст. 310 НК РФ.

Довод рассмотрен судами первой и апелляционной инстанций и правомерно отклонен с учетом, установленных по делу обстоятельств.

Так, судами установлено, что общество не ликвидировано и ведет деятельность, выплату начисленных процентов компании EVA INVESTMENTS SERVISE LTD (Кипр) планируется осуществить в момент окончательного возврата займа в соответствии с условиями заключенных договоров. Согласно п. 1 ст. 11 Соглашения, имеющего в соответствии со ст. 7 НК РФ приоритет над нормами ст.ст. 309, 310 НК РФ, проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом государстве.

При этом правила налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, предусмотренные ст.ст. 309, 310 НК РФ и соответствующими нормами Соглашения, не регулируют порядок учета внереализационных расходов (в том числе в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам) при исчислении налогооблагаемой прибыли российской организацией.

Кроме того, судами рассмотрены и оценены доводы налогового органа и о направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды; об отсутствии экономического смысла в заключении договоров займа между заявителем и заемщиками ООО "Яхта-клуб Центр", ООО "Каппа", ООО "Шанс", ООО "Регион Консалт" в связи с возможностью получения займов сразу же от организации EVA INVESTMENTS SERVISE LTD (Кипр)

Суды установили, что выдача EVA INVESTMENTS SERVICE LTD (Кипр) займов одной российской организации - заявителю является решением, принятым учредителем, которое обусловлено удобством осуществления учета и контроля за исполнением возникающих долговых обязательств.

Кроме того, деятельность общества по получению заемных средств от учредителя - компании EVA INVESTMENTS SERVICE LTD (Кипр) для последующей выдачи займов российским организациям является экономически выгодной и принесла заявителю в проверяемом периоде прибыль: в 2007 году - 9 850 430 руб., за 1-е полугодие 2008 года - 2 265 264 руб., что отражено в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Правомерно судами отклонены также и доводы о том, что общество не собирается возвращать кредиторскую задолженность перед иностранной компанией в связи с ликвидацией; о наличии задолженности российских организаций перед заявителем, которая не будет погашена ввиду процесса ликвидации общества; о наличии недобросовестной схемы в действиях заявителя ввиду того, что Рогов Ю.Б. является генеральным директором в ряде других организаций, в которых получает стабильный доход, а также является сотрудником Некоммерческого фонда "Фиделитас" наряду с Рябовым С.Г. (генеральным директором ООО "Луч"), Новосельцевой С.П. (генеральным директором ООО "ТехноСтройАльянс"), Демидовой О.Н. (предыдущим генеральным директором ООО "Филд Инвест"), Езубовым Г.Н. (генеральным директором ООО "Каппа" и действующим на основании доверенности представителем компании EVA INVESTMENTS SERVICE LTD (Кипр).

Всем этим доводом судами дана правильная правовая оценка.

Приводя в кассационной жалобе данные доводы, ИФНС России N 8 фактически поддерживает свою правовую позицию, при этом никоим образом не опровергая выводы судов. Довод инспекции об отсутствии намерений у заявителя осуществить расчеты по всем обязательствам, основан на предположениях.

Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов сторон, и сделан правильный вывод по делу.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судами обстоятельства и выводы судов, как. и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены принятых по делу обжалуемых судебных актов. Нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права при рассмотрении дела судам не допущено.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 24 декабря 2009 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 марта 2010 г. по делу N А40-99240/09-142-705 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС России N 8 по г. Москве - без удовлетворения.

Председательствующий

М.К. Антонова

Судьи

О.В. Дудкина

О.А. Шишова