Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 марта 2011 г. N КА-А40/996-11 по делу N А40-35160/10-114-197

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 3 марта 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Бочаровой Н.Н.,

судей Антоновой М.К., Шишовой О.А.,

при участии в заседании:

от заявителя - Тимошкин Ю.В. дов-ть от 12.05.10 б/н; Лебедь Л.В. дов-ть от 12.05.10 б/н;

от заинтересованного лица - Георге О.В. дов-ть от 17.11.10 N 03-1-27/062@;

Курбатов М.Ю. дов-ть от 19.04.10 N 03-1-27/024@;

рассмотрев 03.03.2011 в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 на решение от 12.08.2010 Арбитражного суда г. Москвы принятое судьей Савинко Т.В. на постановление от 28.10.2010 Девятого арбитражного апелляционного суда принятое судьями Окуловой Н.О., Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г. по заявлению ООО "Новая табачная компания" о признании недействительным решения, требования к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, установил:

ООО "Новая табачная компания" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными в части решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) от 25.12.2009 N 03-1-31/30 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 20 об уплате налогов, пени, штрафа.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.08.2010, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2010, заявленные требования удовлетворены.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене и принятии нового судебного акта об отказе заявителю в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы инспекция ссылается на неправильное применение судами норм материального и процессуального права.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, который приобщен к материалам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель общества против доводов кассационной жалобы возражал, считая судебные акты законными и обоснованными.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 18.10.2006 по 31.12.2008 инспекцией вынесено решение от 25.12.2009 N 03-1- 31/30 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проверкой установлена неполная уплата (неуплата) налога на добавленную стоимость в размере 3577688 рублей, налога на прибыль в размере 1189197 рублей, общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 715538 рублей, начислены пени в размере 352962 рублей.

На основании указанного решения инспекцией выставлено требование N 20 об уплате налогов, пени и штрафа по состоянию на 09.03.2010.

Посчитав решение и требование налогового органа незаконными, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

По налогу на прибыль.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что заявитель в нарушение подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включил в состав внереализационных расходов сумму убытков в виде недостачи табачных изделий, выявленных на складах региональных дистрибьюторов (5066404 рублей в 2007 году, 25122588 рублей в 2008 году), при этом указано, что за проверяемый период включено затрат без выставления перевозчикам претензий, то есть безосновательно на сумму 4954989 рублей.

Признавая решение недействительным в этой части, суды оценив представленные в материалы дела документы в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к обоснованному выводу о том, что инспекция объектом обложения в нарушение статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации избрала только доходы, не учтя признанные обоснованными расходы, что привело к искажению в расчете налога.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Судами установлено, что в целях ведения налогового учета для целей налогообложения обществом ведутся регистры налогового учета Н08 "внереализационные доходы" и Н09 "внереализационные расходы".

Обществом в 2007 году на расходы уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль списано товара на сумму 4959461 рублей 14 копеек, из них безосновательно списано только на 661250 рублей - при этом затрат по суммам связанным с претензиями поставщикам, перевозчикам (на 5066404 рублей как указано в акте) в 2007 году вообще не было, были иные основания - а именно, установление недостачи товара при хранении и не предъявление претензий хранителям. В акте разногласий на акт проверки общество привело перечень документов, сумм, по которым доначисления действительно обоснованны и в этой части обществом не обжаловались.

При поступлении товара на региональные склады проводилась приемка товара и в случае выявления расхождений в ассортименте оформлялись акты Торг-12. Данная унифицированная форма согласно Постановлению Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 применяется для оформления приемки товарно-материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика. Акты о приемке товаров по количеству составляются в соответствии с фактическим наличием товаров данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности - требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте.

При приемке на складах выявлялись "излишки" и "недостачи" возникающие при приемке в рамках одного наименования сигарет, но с разной ценой реализации, и в рамках одного наименования с разной ценой МРЦ производился так называемый "пересорт", перезачет, поскольку максимальная розничная цена (далее - МРЦ) не является частью наименования и введена только для контроля за взиманием акцизов.

Тем не менее, в управленческих целях фактор МРЦ учитывался и при выявлении "недостачи" на складе и "излишка" по позиции одного наименования также эти обстоятельства устанавливались и производился "пересорт". Таким образом, для целей корректности ведения управленческого учета в налоговом учете на фактически отсутствующий товар по накладной на основании оформленного ранее акта Торг-12 в учетной базе общества создавался акт списания, а на фактически поставленный с этой же товарной накладной ассортимент (такой же товар, но отличающийся только МРЦ), создавался документ по оприходованию.

Таким образом, судами установлено, что инспекцией были взяты только данные счета Н09 (расходы), в то время как оприходованные товары по "пересорту" проходили по счету Н08 (доходы) и в итоге "пересорт" товара по одному наименованию не повлек фактической недостачи/излишков товара.

При этом судами принято во внимание, что инспекцией в решении по налоговой проверке не приводилось анализа и причин образования расхождений классифицируемых инспекцией как включенные в расходы сверх таких "пересортов", в связи с чем расходы как следствие "пересортов" по товару были взяты в решении инспекции вообще без учета отраженных доходов, то есть без учета положительного отклонения результатов "пересортов", что привело к произведенным инспекцией доначислениям.

Содержащиеся в налоговом регистре "Н08 - внереализационные доходы" указанные акты "пересортов" отражены, следовательно, суммы по ним должны участвовать и в расчете внереализационных доходов, а доначисленная инспекцией сумма по налогу на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а не только уменьшением расходов.

При этом судами установлено, что в период проведения налоговой проверки обществом предоставлены все документы, подтверждающие оприходование, списание, обнаружение недостачи, документы подтверждающие отражение данных операций в бухгалтерском и налоговом учете за 2006-2008 годы, регистры налогового учета с 18.10.2006 по 31.12.2008.

Довод инспекции о том, что при расчете суммы расходов по списанию товара по претензиям, инспекцией были учтены только те акты об установленных расхождениях при приемке ТМЦ, в которых были выявлены именно факты недостачи продукции, а не "пересорт" товаров различных наименований, был предметом рассмотрения судов, ему дана соответствующая оценка. Судами установлено, что все указанные акты об установленных расхождениях при приемке ТМЦ отражены в налоговом регистре "Н09 - прочие внереализационные расходы" и попадают в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль в сумме, соответствующей сумме акта без НДС. В действительности инспекцией учтены именно факты недостачи продукции, а не "пересорт" товаров только по тем фактам, которые признаны самим обществом ранее и не оспаривались.

Иная оценка налоговым органом установленных судами обстоятельств не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены судебных актов.

По налогу на добавленную стоимость.

В ходе проверки инспекцией установлено, что общество на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации не полностью восстановило НДС со стоимости продукции приобретенной у ООО "Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг", которая в дальнейшем не была реализована вследствие недостачи, в результате указанного нарушения, по мнению инспекции, возникло занижение НДС: за 2007 год: сентябрь - 51016 рублей, декабрь - 251655 рублей; за 2008 год: 1 квартал - 157150 рублей, 2 квартал - 2338608 рублей, 3 квартал - 564255 рублей, 4 квартал - 215004 рублей.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды исходили из того, общество не должно было восстанавливать НДС с недостачи, порчи товаров, поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить суммы НДС по товарам, неиспользованным для деятельности облагаемой НДС вследствие невозможности такого использования, порчи, утраты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе, по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает обязанность налогоплательщика восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету, только в том случае, если ранее приобретенные товары (работы, услуги) в последующем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (приобретения товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации, а также передаче, выполнению оказанию для собственных нужд) товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Следовательно, из содержания и смысла положений пунктов 2 и 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что если налогоплательщик приобрел товар, уплатив поставщику сумму НДС и приняв ее к вычету, и в дальнейшем этот же товар использует в производстве и получает другой товар, который в последующем использует в операциях, не подлежащих налогообложению по НДС, (либо ранее приобретенный тот же товар в последующем использует в операциях, не подлежащих налогообложению по НДС) - то ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Судами установлено, что весь товар, в том числе, по которому была выявлена недостача, приходовался обществом в дебет счета 41 "Товары" и далее списывался в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" приводятся: по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость; по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации); по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь и т.п.

По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счетов учета названных ценностей.

Суды, проанализировав счета 41.1, 68.2, Н02.02.1, установили, что обществом были верно определены налоговые обязательства и НДС по отсутствующему или некачественному товару, неправомерно не восстановлено НДС в бюджет на сумму только 31804 рублей 70 копеек за 2007 год, вместо указанных в акте 7195775 рублей.

Указанные данные общества подтверждаются бухгалтерскими и налоговыми регистрами, первичными документами, претензиями, налоговыми декларациями, книгой продаж, счетами-фактурами на восстановление НДС.

Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что общество не должно было восстанавливать НДС с недостачи, порчи товаров, поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить суммы НДС по товарам, неиспользованным для деятельности облагаемой НДС вследствие невозможности такого использования, порчи, утраты.

Кроме того, судами установлено, что при расчете пеней, доначисленных по оспариваемому решению, налоговым органом не учтено наличие у налогоплательщика переплаты по налогам. Налоговый орган факт наличия переплаты не опроверг.

Как следует из пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 и положений статей 75 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации, только при наличии действительной задолженности перед бюджетом по уплате конкретного налога возможно привлечение к ответственности и начисление пеней.

Судами установлено, что за предшествующий декабрю 2007 года налоговый период - ноябрь 2007 года, у общества образовалась переплата в размере 1072235 рублей 56 копеек, что больше доначисления за декабрь 2007 года. Недоимка за декабрь 2007 года по лицевому счету образовалась в связи с подачей организацией 29.04.2008 уточненной налоговой декларации по НДС, по которой сумма к уплате составила 5777534 рублей, таким образом, по состоянию на 21.01.2008 недоимка отсутствовала.

Кроме того, поскольку штраф не может быть наложен сам по себе при отсутствии самого факта обоснованности доначисления недоимки, а между тем наложение штрафа явилось следствием доначисления инспекцией НДС за декабрь 2007 года, при этом судами установлено и не отрицается обществом, что НДС был недовосстановлен только по периоду сентябрь 2007 года, за который была переплата.

Доводы кассационной жалобы повторяют позицию налогового органа по данному вопросу, не опровергают установленных судами обстоятельств и выводов суда, в связи с чем отклоняются судом кассационной инстанции.

В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.

Налоговым органом правомерность принятия оспариваемого решения и выставленного на его основании требования не доказана.

Арбитражным судом первой и апелляционной инстанций правильно установлены все юридически значимые обстоятельства по делу, всесторонне исследованы доказательства, им дана оценка в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правовые основания для их переоценки у суда кассационной инстанции отсутствуют.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены принятых по делу обжалуемых судебных актов.

Нарушения или неправильного применения норм материального и процессуального права судами не допущено.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 12 августа 2010 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2010 года по делу N А40-35160/10-114-197 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.Н. Бочарова

Судьи

М.К. Антонова

О.А. Шишова